BVGE-2014-8 - 2013-01-08 - Abteilung I (Infrastruktur, Umwelt, Abgaben, Personal)

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns

Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.

Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.

Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.

Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

8

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. A. und B. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A 3479/2012 vom 8. Januar 2013

Konkrete Normenkontrolle. Teilnahme von Pensionskassen an einer Mehrwertsteuergruppe.

Art. 5 Abs. 1 , Art. 127 Abs. 1 , Art. 164 BV. Art. 13 Abs. 1 , Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Art. 16 Abs. 3 MWSTV.

Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt das Legalitätsprinzip (E. 3).

Contrôle concret des normes. Participation de caisses de pensions à un groupe d'imposition TVA.

Art. 5 al. 1, art. 127 al. 1, art. 164 Cst. Art. 13 al. 1, art. 15 al. 1 let. c LTVA. Art. 16 al. 3 OTVA.

L'art. 16 al. 3 OTVA viole le principe de la légalité (consid. 3).

Controllo concreto delle norme. Partecipazione di casse pensioni ad un gruppo d'imposizione IVA.

Art. 5 cpv. 1, art. 127 cpv. 1, art. 164 Cost. Art. 13 cpv. 1, art. 15 cpv. 1 lett. c LIVA. Art. 16 cpv. 3 OIVA.

L'art. 16 cpv. 3 OIVA viola il principio della legalità (consid. 3).

Die Mehrwertsteuergruppe « X.», Zürich (nachfolgend: Mehrwertsteuergruppe X.), bestehend aus der Vorsorgestiftung A. (Gruppenträger) und der B. AG (Gruppenmitglied), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Schreiben vom 10. Juni 2011 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der Mehrwertsteuergruppe X. mit, dass die Gruppe per 31. Dezember 2011 aufgelöst werde. Zur Begründung stützte sich die ESTV auf Art. 16 Abs. 3 MWSTV (SR 641.201), wonach « Einrichtungen der beruflichen Vorsorge », im vorliegenden Fall also die A., nicht Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein können.

Am 21. Dezember 2011 verfügte die ESTV die Auflösung der Mehrwertsteuergruppe X per 31. Dezember 2011. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 ab.

Mit Beschwerde vom 28. Juni 2012 beantragen die A. sowie die B. AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1 bzw. 2 oder Beschwerdeführerinnen) die Aufhebung dieses Einspracheentscheids.

Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut, soweit darauf einzutreten ist.

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip). Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das « Erfordernis des Rechtssatzes » und andererseits das « Erfordernis der Gesetzesform ».

2.1.1 Nach dem « Erfordernis des Rechtssatzes » hat staatliches Handeln auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. Urteile des BVGer A 4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.1; A 3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4 m.w.H.; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 19 Rz. 2; Häfelin/Müller/ Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 381ff.).

2.1.2 Das « Erfordernis der Gesetzesform » bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz (sog. «Gesetz im formellen Sinn », das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum untersteht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 393ff.; Thomas Gächter, in: Staatsrecht, 2011, § 22 N. 19ff.). Dazu gehören unter anderem die grundlegenden Bestimmungen über die Einschränkung verfassungsmässiger Rechte, über die Rechte und Pflichten von Personen sowie über den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben (Art. 164 Abs. 1 Bst. b d BV). Diese dem formellen Gesetzgeber vorbehaltenen Regelungsbefugnisse dürfen nicht delegiert werden (vgl. Art. 164 Abs. 2 BV; zum Ganzen: BGE 131 II 13 E. 6.3 mit zahlreichen Hinweisen).

2.1.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehandhabt, und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende Bedeutung zu (vgl. etwa BGE 131 II 562 E. 3.1 und 3.4 m.H. auf die Lehre). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus « Gesetz » ein Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. statt vieler: BGE 128 II 112 E. 5; Urteil des BVGer A 3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.7; zum Legalitätsprinzip im Steuerrecht: Häfelin/ Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 2693ff.). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 19ff.).

2.2

2.2.1 Werden im (formellen) Gesetz Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Verordnungen, welche die bereits im entsprechenden Gesetz angelegte Regelung ergänzen oder ändern und damit Gesetzesfunktion übernehmen (sog. gesetzesvertretende Verordnungen), brauchen für ihren Erlass eine genügende Delegationsnorm im Gesetz. Der Gesetzgeber ermächtigt damit die Exekutive im Bund den Bundesrat zum Erlass von sogenannten unselbstständigen (d.h. nicht direkt auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt grundsätzlich als zulässig (Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 128 I 113 E. 3c; Urteil A 4930/2010 E. 2.2.2; Urteil A 3454/2010 E. 1.4.1 m.w.H.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 406f.).

2.2.2 Im Gegensatz zu gesetzesvertretenden Verordnungen sollen Vollziehungsverordnungen die Bestimmungen des betreffenden Gesetzes lediglich verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren regeln. Die Befugnis des Bundesrates zu ihrem Erlass stützt sich auf dessen allgemeine Kompetenz zum Gesetzesvollzug nach Art. 182 Abs. 2 BV (vgl. statt vieler: Urteile A 4930/2010 E. 2.2.2 und A 3454/2010 E. 1.4.1 m.H.). Vollziehungsverordnungen zählen daher zu den selbstständigen (d.h. direkt auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen (vgl. statt vieler: BGE 129 V 95 E. 2.1; Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl. 2012, N. 1857 und 1859; Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 139; Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, 2. Aufl. 2009, Rz. 2692; a.M.: Pierre Tschannen, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Aufl. 2011, § 46 Rz. 13; Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Bd. 1, 2. Aufl. 2006, N. 1550). Eine Gesetzesdelegation im Sinn von Art. 164 Abs. 2 BV ist zu ihrem Erlass nicht notwendig.

2.3 Beim Erlass von Vollziehungsverordnungen sind dem Bundesrat in verschiedener Hinsicht Grenzen gesetzt, deren Überschreitung eine Verletzung des Gewaltenteilungsprinzips und des Legalitätsprinzips bedeuten würde: Eine Vollziehungsverordnung muss sich auf eine Materie beziehen, die Gegenstand des zu vollziehenden Gesetzes ist. Sie muss der Zielsetzung des Gesetzes folgen und darf dabei lediglich die Regelung, die in grundsätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt angenommen hat, durch Detailvorschriften näher ausführen, jedoch weder aufheben noch abändern. Ansprüche, die aus dem Gesetz hervorgehen, darf sie nicht beseitigen. Sie darf auch keine neuen, nicht schon aus dem Gesetz folgenden Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn diese Ergänzungen mit dem Zweck des Gesetzes in Einklang stehen (vgl. zum Ganzen: BGE 136 I 29 E. 3.3; 130 I 140 E. 5.1 m.H.; Urteil A 4930/2010 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A 1543/2006 vom 14. April 2009 E. 3.3; Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N. 1860; Rhinow/ Schefer, a.a.O., Rz. 2700; Tschannen, a.a.O., § 46 Rz. 18ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 14 Rz. 21ff.; Häfelin/ Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 135ff.; Giovanni
Biaggini, in: Staatsrecht, 2011, § 19 N. 33ff.).

2.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestimmung des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Gesetzmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle; statt vieler: Urteil des BVGer A 8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2). Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle kann das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich auch die Verfassungsmässigkeit der Bestimmung beurteilen. Es kann namentlich prüfen, ob sie sich auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht finden lässt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten berücksichtigt werden sollen (vgl. BGE 134 I 23 E. 8 und 9.1; 133 V 42 E. 3.1, jeweils m.H.). Soweit das Gesetz den Bundesrat jedoch ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen beziehungsweise seine Regelung lediglich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, fällt die Verordnungsbestimmung trotz allenfalls festgestellter Verfassungswidrigkeit unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV (vgl. Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N. 2098). Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt
im Übrigen der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, sich zu deren wirtschaftlichen oder politischen Sachgerechtigkeit zu äussern (vgl. BGE 136 II 337 E. 5.1 mit zahlreichen Hinweisen; Urteil A 8057/2010 E. 1.3.2).

3. Im vorliegenden Fall ist fraglich, ob die gestützt auf Art. 16 Abs. 3 MWSTV verfügte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe X. zulässig ist. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dies. Sie machen geltend, die Verordnungsbestimmung finde keine kompetenzmässige Stütze im MWSTG, sei mithin gesetz- und im Übrigen auch verfassungswidrig.

3.1 Vorab ist in Übereinstimmung mit den Parteien festzuhalten, dass sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nicht auf eine Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen stützen konnte (E. 2.2.1). Vielmehr hat er dabei Gebrauch von seiner allgemeinen verfassungsrechtlichen Kompetenz zum Gesetzesvollzug gemacht (E. 2.2.2). In Art. 107 Abs. 3 MWSTG wird die entsprechende Zuständigkeit für den Bereich der Mehrwertsteuergesetzgebung lediglich wiederholt. Die Bestimmung räumt dem Bundesrat keine über Art. 182 Abs. 2 BV hinausgehende, insbesondere keine gesetzesvertretenden, Kompetenzen ein. Bei Art. 16 Abs. 3 MWSTV handelt es sich somit zumindest formell um eine Vollziehungsverordnungsbestimmung (E. 2.2.2).

3.2 Wie vorstehend erwähnt (E. 2.3), dürfen ohne spezifische Ermächtigung im Gesetz in einer Vollziehungsverordnung keine gesetzlich vorgesehenen Ansprüche der Adressaten beseitigt werden. Mit Blick darauf gilt es vorliegend zu berücksichtigen, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG (zusammen mit dem hier nicht weiter interessierenden Art. 67 Abs. 2 MWSTG) einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe einräumt, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6954; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 76; vgl. ferner Art. 18 Abs. 1 MWSTV, der unter dem Titel « Bewilligung der Gruppenbesteuerung » mit Verweis auf Art. 13 und Art. 67 Abs. 2 MWSTG festhält, die ESTV erteile auf Gesuch hin die Bewilligung, sofern die massgebenden Voraussetzungen erfüllt seien). Es stellt sich demnach die Frage, ob sich aus dieser Bestimmung ein Anspruch auch der Beschwerdeführerin 1 als Stiftung und Vorsorgeeinrichtung auf Teilnahme an der Mehrwertsteuergruppe X. ableiten lässt. Wäre dies der Fall, erwiese sich Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden
Anwendungsakt als gesetzwidrig und die darauf gestützte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe der Beschwerdeführerinnen als unrechtmässig. Nachfolgend ist daher mittels Gesetzesauslegung zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim Erlass dieser Verordnungsbestimmung beziehungsweise gestützt darauf die ESTV im vorliegenden Fall an die Grenzen seiner ihm im Rahmen von Art. 13 Abs. 1 MWSTG zustehenden Vollzugskompetenz gehalten hat.

3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung (sog. grammatikalische Auslegung; dazu E. 3.4). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente (sog. « Methodenpluralismus »; vgl. BGE 136 II 149 E. 3; Urteil des BGer 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; statt vieler: Urteil des BVGer A 1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.6; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 217). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische Auslegung; dazu E. 3.5), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (sog. systematische Auslegung; dazu E. 3.6) sowie ihr Sinn und Zweck (sog. teleologische Auslegung; dazu E. 3.7). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich im Lichte der übrigen Auslegungselemente triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (vgl. zum Ganzen:
BGE137 III 217E. 2.4.1 mit zahlreichen Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3 und 2.4; Urteil A 1265/2011 E. 2.6).

3.4 Art. 13 Abs. 1 MWSTG hat folgenden Wortlaut:

« Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden. »

Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Weder ergibt sich daraus ein klarer Anspruch von Vorsorgeeinrichtungen, Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe zu sein, noch lässt die Bestimmung ihrem Wortlaut nach darauf schliessen, dass solche Einrichtungen von der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen werden können.

3.4.1 Die zitierte Norm statuiert die folgenden massgebenden Voraussetzungen für die Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe: Die Mitglieder müssen erstens « Rechtsträger » sowie, zweitens, « unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden » sein. Drittens müssen sie ihren « Sitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz » haben und schliesslich, viertens, einen « Antrag » stellen. Die zwei letztgenannten Voraussetzungen können Vorsorgeeinrichtungen ohne Weiteres erfüllen, weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist. Ein Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung könnte sich also nur noch daraus ergeben, dass solche Einrichtungen nicht unter den Begriff des « Rechtsträgers » fallen oder aber aus bestimmten Gründen nicht « unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden » (also nicht Gruppenkopf oder Mitglied) sein können.

Die Beschwerdeführerinnen bringen in diesem Zusammenhang vor, nach dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könnten « Rechtsträger » generell, das heisst ohne irgendwelche Einschränkungen in Bezug auf die Rechtsform, und sogar natürliche Personen Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein. Die Beschwerdeführerin 1, die als Stiftung organisiert sei, falle zweifellos unter den Begriff des « Rechtsträgers » und könne daher auch Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X. sein.

Die Beschwerdeführerinnen verkennen bei dieser Argumentation indessen, dass die Vorinstanz (zu Recht) überhaupt nicht bestreitet, dass die Beschwerdeführerin 1 als Stiftung grundsätzlich unter diesen Begriff fällt (vgl. dazu etwa Robinson/Gantenbein/Elsener, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, ASA 78 S. 852f.). Die Fähigkeit, Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X. zu sein, wird ihr nicht aufgrund ihrer Rechtsform abgesprochen, sondern weil sie als registrierte Vorsorgeeinrichtung der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG (SR 831.40) unterliege, welche mit der solidarischen Haftung in einer Mehrwertsteuergruppe nach Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG unvereinbar sei. In der Tat schliesst der Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV denn auch keinen bestimmten « Rechtsträger » von der Gruppenbesteuerung aus, sondern eben aufgrund von Haftungsüberlegungen (vgl. Baumgartner/Clavadetscher/ Kocher, a.a.O., § 3 Rz. 75) « Einrichtungen der beruflichen Vorsorge » generell und damit unabhängig von ihrer Rechtsform.

3.4.2 Die Voraussetzung, ein « Rechtsträger » zu sein, steht der Mitgliedschaft der Beschwerdeführerin 1 in der Mehrwertsteuergruppe X. demnach ebenfalls nicht entgegen. Nachfolgend bleibt somit einzig noch zu prüfen, ob die Eigenschaft, eine (registrierte) Vorsorgeeinrichtung zu sein, mit der weiteren Voraussetzung « unter einheitlicher Leitung verbunden » (bzw. des Ausübens dieser einheitlichen Leitung) in unlösbarem Widerspruch steht. Bereits festgehalten werden kann, dass sich diesbezüglich aus dem Wortlaut des MWSTG ebenfalls nichts Eindeutiges in die eine oder andere Richtung ergibt und zur Klärung der Frage daher die weiteren Auslegungselemente heranzuziehen sind.

3.5 Gemäss Botschaft (BBl 2008 6885, 6953) entsprechen die Voraussetzungen und der mögliche Gruppenkreis einer Mehrwertsteuergruppe der Regelung in Art. 22 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). « Alle Personen » könnten sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenschliessen. Nötig sei allerdings, « dass diese Personen tatsächlich unter einheitlicher Leitung stehen, das heisst entweder beteiligungsrechtlich (kapital- oder vor allem auch stimmrechtsmässig) oder mittels Beherrschungsvertrag vom Inhaber oder der Inhaberin der einheitlichen Leitung (Gruppenkopf) beherrscht werden. Bei natürlichen Personen ist fraglich, ob sie im Einzelfall durch einen Beherrschungsvertrag als unter einheitlicher Leitung stehend betrachtet werden können, da sie in der Regel autonom handeln. In sehr engen Grenzen dürfte die Teilnahme natürlicher Personen und weiterer Rechtsträger wie heute unter diesem Gesichtspunkt möglich sein. Vorstellbar ist der Einbezug zum Beispiel eines für eine Versicherung tätigen Generalagenten oder einer Pensionskasse in die Gruppe. » (BBl 2008 6885, 6953 f.)

In den Erläuterungen zu Art. 16 Abs. 3 MWSTV (Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung S. 10, abrufbar unter: http://www.news. admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/17547.pdf) steht dazu Folgendes:

« Die Botschaft zum neuen Mehrwertsteuergesetz sagt, dass der Einbezug einer Pensionskasse in eine Gruppe vorstellbar sei. Da die Mitglieder einer Gruppe jedoch nach Artikel 15 Absatz 1 Buchstabe c MWSTG für sämtliche Mehrwertsteuerschulden der anderen Gruppenmitglieder solidarisch haften, würde die Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in eine Gruppe einen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbständigungspflicht darstellen. Das Bundesamt für Sozialversicherungen hat sich folglich entschieden gegen die Möglichkeit einer Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in Mehrwertsteuergruppen ausgesprochen, was nun in Absatz 2 [Abs. 3 in der endgültigen Fassung] ausdrücklich festgehalten wird. »

Auf dieser Linie hält die Vorinstanz in ihrer aktuellen « MWST-Info 03, Gruppenbesteuerung » (Januar 2010, abrufbar unter: http://www.estv. admin.ch/mwst/dokumentation/00130/00947/00948/index.html?lang=de#sprungmarke0_12) fest, Vorsorgeeinrichtungen könnten deshalb nicht Teil einer Mehrwertsteuergruppe sein, weil der « Gesetzgeber (...) von deren wirtschaftlicher Unabhängigkeit » ausgehe. Dazu ist Folgendes zu bemerken:

3.5.1 Wie gesehen, wird der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteuergruppe in der Botschaft als « vorstellbar » bezeichnet (BBl 2008 6885, 6954). Diese Bemerkung steht im Kontext der Frage, ob Pensionskassen, die wie die Beschwerdeführerin zumeist als Stiftungen organisiert sind und daher stimmen- beziehungsweise kapitalmässig nicht beherrscht werden können, die Voraussetzung « unter einheitlicher Leitung verbunden » gemäss Art. 13 Abs. 1 MWSTG erfüllen können. Der Bundesrat hielt es demnach für denkbar, dass Pensionskassen diese Voraussetzung (mittels « Beherrschungsvertrag » oder auf andere Weise) erfüllen können. Die einheitliche Leitung könnte nach der Botschaft also selbst bei Pensionskassen ohne Gruppenkopf-Funktion vorliegen. Ohne Weiteres denkbar muss zumindest unter diesem Aspekt damit auch die umgekehrte Konstellation sein, in der die Pensionskasse wie die Beschwerdeführerin 1 als Gruppenkopf fungiert und die anderen Mitglieder kapitalmässig oder auf andere Weise beherrscht. Die Verselbstständigungspflicht von Pensionskassen scheint dem Erfüllen dieser Voraussetzung der Gruppenbesteuerung nach der Botschaft nicht entgegenzustehen. Wie es sich damit genau verhält, kann hier
indessen offen bleiben. Entscheidend für den vorliegenden Fall ist, dass der Bundesrat, als er den Einbezug von Pensionskassen (lediglich) als « vorstellbar » bezeichnete, damit keinen Vorbehalt mit Blick auf die solidarische Haftung im Lichte der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht zum Ausdruck bringen wollte. Im Übrigen sind auch den Verhandlungen in den Eidgenössischen Räten keine Voten zu entnehmen, dass der Kreis der Gruppenmitglieder aus diesem Grund gegebenenfalls Einschränkungen erfahren könnte.

3.5.2 Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich weder aus dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG noch aus den Materialien ergibt, dass das MWSTG Raum für einen Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung lässt, weil deren Teilnahme einen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbstständigungspflicht darstellen würde. Im Gegenteil zeigt sich, dass die Mehrwertsteuergruppe nach dem gesetzgeberischen Willen ein Zusammenschluss beliebiger Mitglieder ist. Zentral ist im Grunde lediglich, dass diese Mitglieder unter einheitlicher Leitung stehen (oder diese allenfalls selbst ausüben) und was sich aus dem systematischen Zusammenhang mit Art. 10 Abs. 1 MWSTG ergibt (vgl. dazu etwa Baumgartner/ Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 Rz. 78) ausserdem mindestens ein Mitglied ein Unternehmen betreiben muss. Zwar ist den Materialien auch nicht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, Vorsorgeeinrichtungen als Gruppenmitglieder in jedem Fall zuzulassen, aber immerhin zeigt sich der klare Wille, dass bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung ein genereller Rechtsanspruch auf Teilnahme bestehen soll. Der Verordnungsgeber
begründet den Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nun aber nicht damit, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge könnten die (bzw. eine der) in Art. 13 Abs. 1 MWSTG genannten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung (E. 3.4.1) nicht erfüllen. Er bezieht sich vielmehr auf eine spezifische Folge der Gruppenbesteuerung, nämlich die solidarische Haftung gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Diese sei mit der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG unvereinbar. Der Verordnungsgeber leitet auf diese Weise ein zusätzliches, im Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG und den Materialien nicht angelegtes, negatives Erfordernis für die Teilnahme in einer Mehrwertsteuergruppe ab: Das Gruppenmitglied darf nach Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine « Einrichtung der beruflichen Vorsorge » sein.

Es stellt sich demnach weiter die Frage, ob ein so begründetes zusätzliches Erfordernis wenn nicht im Wortlaut und in der Historie allenfalls in der Systematik (E. 3.6) oder Teleologie (E. 3.7) des MWSTG eine Stütze findet.

3.6 Die betreffende Verordnungsbestimmung wurde mit der vorstehenden Begründung auf Anregung des Bundesamtes für Sozialversicherungen erlassen (vgl. Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung, a.a.O., S. 10). Bezugnehmend darauf macht die Vorinstanz zuvorderst das systematische Argument geltend, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV « die in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG angelegte Regelung in Verbindung mit der sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge » nach Art. 48 Abs. 2 BVG « umsetze und weiterführe ».

3.6.1 Inwiefern ein derartiger (systematischer) Zusammenhang zwischen den drei genannten Bestimmungen tatsächlich gegeben sein soll, ist für das Bundesverwaltungsgericht indessen nicht ersichtlich und wird von der Vorinstanz auch nicht näher dargelegt. Zum einen lassen sich weder dem Wortlaut dieser Bestimmungen noch den Materialien entsprechende Bezüge entnehmen. Die Aufnahme von Pensionskassen in Mehrwertsteuergruppen wird in der Botschaft zwar lediglich als « vorstellbar » bezeichnet. Zentral ist jedoch, dass diese Bemerkung wie aufgezeigt (E. 3.5.1) nicht mit Blick auf die solidarische Haftung in der Gruppe oder die sozialversicherungsrechtliche Verselbstständigungspflicht, sondern (angesichts des gesetzlichen Anspruchs zu Recht nur) im Zusammenhang mit einer spezifischen gesetzlichen Voraussetzung der Gruppenbesteuerung (« unter einheitlicher Leitung verbunden ») gemacht wurde. Die Äusserung kann daher nicht so verstanden werden, als dass sie dem Verordnungsgeber Raum liesse, ausserhalb der gesetzlichen Voraussetzungen (bzw. des gesetzlichen Anspruchs) Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung vorzusehen. Zum anderen betreffen die Bestimmungen des MWSTG und des BVG völlig unterschiedliche
Rechtsgebiete und verfolgen dementsprechend ebenso unterschiedliche Ziele, sodass auch insofern ein Zusammenhang zwischen den fraglichen Bestimmungen nicht als gegeben betrachtet werden kann.

Insoweit die Vorinstanz einen (systematischen) Bezug zwischen Art. 13 Abs. 1 MWSTG, Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG und Art. 48 Abs. 2 BVG geltend macht, beruft sie sich denn auch einzig auf ihre Behauptung, die solidarische Haftung in der Gruppe verstosse gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbstständigungspflicht von Vorsorgeeinrichtungen. Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG über die solidarische Haftung regelt nun aber keine Voraussetzung, sondern eine Folge der Gruppenbesteuerung. Die Verselbstständigungspflicht steht nach der Argumentation der Vorinstanz (wie auch der Begründung des Verordnungsgebers) demnach im Konflikt mit einer Folge und nicht mit einer Voraussetzung der Gruppenbesteuerung. Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass Normen im weiteren Rahmen der systematischen Auslegung möglichst so zu interpretieren sind, dass sie nicht in Widerspruch zu anderen Bestimmungen der Rechtsordnung geraten. Abzulehnen ist jedoch die Ansicht, dass sich bereits aus dem behaupteten Konflikt der Verselbstständigungspflicht mit einer Folge der Gruppenbesteuerung eine zusätzliche, im Gesetz so nicht vorgesehene, (negative) Voraussetzung für dieselbe ableiten und begründen lässt. Zu diesem Schluss führen im Wesentlichen das im Steuerrecht
besonders streng gehandhabte Legalitätsprinzip (E. 2.1.3) sowie die bereits mehrfach erwähnte Feststellung, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG beim Erfüllen der dort genannten massgebenden Voraussetzungen einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe einräumt.

3.6.2 Bei alledem ist am Rande zu bemerken, dass das BVG ohnehin ein eigenes Sanktionssystem im Fall eines Verstosses gegen die Verselbstständigungspflicht kennt: Mit Art. 48 Abs. 3 Bst. a BVG wurde eine Norm geschaffen, welche es der Aufsichtsbehörde im Sinn eines repressiven Aufsichtsmittels erlaubt, eine im Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung auch gegen ihren Willen aus dem Register zu streichen, wenn diese eine oder mehrere der Eintragungsbedingungen gemäss Art. 48 Abs. 2 BVG nicht mehr erfüllt und den Mangel trotz entsprechender Fristansetzung nicht beseitigt (Gächter/Geckeler Hunziker, in: Handkommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 48 BVG N. 28 S. 730 ). Würde eine solche Massnahme ergriffen, fiele der vom Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV anvisierte Hinderungsgrund weg, zumal die Verselbstständigungspflicht nur die registrierten Vorsorgeeinrichtungen betrifft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG). Auch dies spricht gegen einen systematischen Zusammenhang im geltend gemachten Sinn. Es ist nicht primär Sache der Steuerbehörden oder des MWSTG, über die Einhaltung der sozialversicherungsrechtlichen Verselbstständigungspflicht zu wachen.

3.7 Eine Einschränkung im Kreis der Gruppenmitglieder aufgrund der Verselbstständigungspflicht ist weiter auch nicht im Sinn und Zweck des Instituts der Gruppenbesteuerung angelegt. Dass die Wahrung dieser Pflicht weder eine Zielsetzung der Gruppenbesteuerung noch des MWSTG überhaupt darstellt, kann ohne Weiteres als unbestritten vorausgesetzt werden. Im Übrigen gilt das Folgende:

3.7.1 Mittels konsequenter Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Art. 130 BV) soll das MWSTG bewirken, dass grundsätzlich nur der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland besteuert wird (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). An den Unternehmen soll dagegen keine Steuer hängen bleiben (BBl 2008 6885, 6938; zum Endverbrauch als Steuergut der Mehrwertsteuer: BGE 138 II 251 E. 2.1; 123 II 295 E. 5a und 7a; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 85). Dies bedeutet auch, dass die sogenannte « Schattensteuer » (oder « taxe occulte ») systemwidrig und daher möglichst konsequent zu beseitigen ist. Ein Instrument zur Beseitigung dieser Steuer ist die Gruppenbesteuerung: Da die erschaffenen und übertragenen Mehrwerte innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe nicht versteuert werden müssen, fällt bei den (unecht) steuerbefreiten Umsätzen diese bleiben wegen des Vorsteuerabzugsverbots mit der im Preis enthaltenen Schattensteuer belastet auf den betreffenden Lieferungen und Leistungen keine zusätzliche Schattensteuer an (BGE 125 II 326 m.H. auf die Lehre). Die Beseitigung der « taxe occulte » bildete bereits einen wesentlichen Grund für
den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer (vgl. BGE 123 II 433 E. 10 mit weiteren Nachweisen, erneut bestätigt mit Urteil des BGer 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; Camenzind/Honauer/ Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 95). Die mangelhafte Umsetzung des Besteuerungsziels blieb jedoch eines der Kernprobleme des (alten) Mehrwertsteuerrechts. Entsprechend blieb der Abbau der Schattensteuer ein vorrangiges Ziel auch des neuen Rechts (BBl 2008 6885, 6889, 6904, 6909). Dieser Hintergrund deutet auf eine eher extensive Handhabung des nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG möglichen Gruppenkreises, jedenfalls nicht in die Richtung einer Einschränkung. Die Gruppenbesteuerung dient nicht zuletzt der steuerlichen beziehungsweise wirtschaftlichen Optimierung (BBl 2008 6885, 6954).

3.7.2 Weiter ist unter dem Gesichtspunkt der Teleologie zu bemerken, dass der Gesetzgeber beim Erlass des MWSTG ganz allgemein nicht auf eine Einschränkung, sondern auf eine Erweiterung und Flexibilisierung des Instituts der Gruppenbesteuerung zielte. So ist die Zusammensetzung der Gruppe nun frei wählbar und die fünfjährige Sperrfrist gemäss Art. 22 MWSTG 1999 wurde gestrichen (Camenzind/Honauer/ Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 487). Der Kreis der möglichen Gruppenmitglieder umfasst neben den juristischen Personen auch natürliche Personen und sogar nicht rechtsfähige Personengesellschaften. Die Gruppenmitglieder müssen auch nicht Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG sein. Damit geht die Lösung des MWSTG weiter als die Praxis zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (AS 1994 1464; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/ Probst, a.a.O., Rz. 501 mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.42/2000 vom 20. September 2000 E. 6a in Fn. 697).

3.8 Insgesamt ergibt die Auslegung von Art. 13 Abs. 1 MWSTG, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV die in Art. 13 Abs. 1 MWSTG festgelegten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung nicht bloss umsetzt oder weiter ausführt, sondern diese vielmehr durch ein zusätzliches negatives Erfordernis erweitert (E. 3.4 3.7). Der nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG angeordnete offene Kreis möglicher Gruppenmitglieder wird dadurch eingeschränkt. Derlei ist in einer blossen Vollziehungsverordnungsbestimmung nicht zulässig (E. 2.3) und für eine gesetzesvertretende Verordnung, die den Bundesrat ermächtigen würde, Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung zu regeln, fehlt es an einer Delegationsnorm im Gesetz.

Dem Bundesrat kommt demnach keine Kompetenz zu, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge generell aus der Gruppenbesteuerung auszuschliessen. Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt daher das Legalitätsprinzip (E. 2.1, 2.3).

4.

4.1 Zum gleichen Schluss führen im Übrigen die folgenden Überlegungen im Lichte der verfassungsmässig speziell verankerten Anforderungen an die Gesetzmässigkeit im Bereich des Steuerrechts, wonach die Ausgestaltung der Steuern in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (E. 2.1.3):

Die Gruppenbesteuerung als solche und damit auch der verordnete generelle Ausschluss von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge aus der Gruppenbesteuerung tangiert wesentliche Fragen im Bereich des Steuersubjekts und -objekts (E. 2.1.2, 2.1.3). Zunächst erweisen sich die an sich steuerbaren Dienstleistungen zwischen den Gruppenmitgliedern über die Fiktion ihrer Unselbstständigkeit als irrelevant, womit insofern die Eliminierung eines Steuerobjekts einhergeht. Sodann sind die grundsätzlich selbstständigen Mitglieder innerhalb der Gruppe als unselbstständig zu behandeln, was der Eliminierung eines Steuersubjekts gleichkommt. Wer Mitglied einer Gruppe wird, gibt sich selbst als Steuersubjekt auf und wird ein neues Steuersubjekt der eigenen Art (Baumgartner/ Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 Rz. 68).

Unter Berücksichtigung, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die Gruppenbesteuerung beziehungsweise eine solche Wahlmöglichkeit mit Bezug auf die subjektive und objektive Steuerpflicht entschieden hat, kommt Art. 16 Abs. 3 MWSTV einem Eingriff in die (gesetzliche) Regelung des Steuersubjekts und -objekts nahe, der jedenfalls auf dem Weg einer blossen Vollziehungsverordnungsbestimmung mit dem im Steuerrecht besonders streng gehandhabten Legalitätsprinzip kaum zu vereinbaren ist (E. 2.1.3). Eine solche Vereinbarkeit wäre nach dem Kriterium der Wichtigkeit (E. 2.1.2) selbst dann noch zweifelhaft, wenn sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV auf eine Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen im MWSTG hätte stützen können. Denn auch wenn das Gesetz gewisse Kompetenzen zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Steuer an den Verordnungsgeber delegiert, müssen zumindest der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer sowie deren Bemessungsgrundlagen im Gesetz selbst geregelt sein (E. 2.1.3; BGE 136 II 337 E. 5.1; 132 II 371 E. 2.1; Urteil des BVGer A 3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1).

4.2 Nachdem Art. 16 Abs. 3 MWSTV bereits aufgrund eines Kompetenzverstosses (E. 3.8) im vorliegenden Fall die Anwendung zu versagen ist, kann dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung das Willkürverbot (E. 2.4) oder wie die Beschwerdeführerinnen geltend machen die verfassungsrechtlichen Gebote der Rechtsgleichheit und Verhältnismässigkeit sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzt. Bei diesem Ausgang braucht weiter auch nicht auf die Frage nach den Verzugszinsfolgen (im Fall des Unterliegens der Beschwerdeführerinnen) eingegangen zu werden.

4.3 Der Vollständigkeit halber sei schliesslich noch erwähnt, dass die Vorinstanz zu Recht keine echte Lücke geltend macht, die auf dem Vollziehungsverordnungsweg geschlossen werden könnte. Die Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 als Vorsorgeeinrichtung an einer Mehrwertsteuergruppe teilnehmen kann beziehungsweise unter welchen Voraussetzungen, wird im Sinne der vorstehenden Ausführungen vom MWSTG durchaus lückenlos beantwortet. Zudem werden die Pensionskassen in der Botschaft ausdrücklich erwähnt. Die Vorinstanz macht weiter auch keine unechte Lücke geltend. Die als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden Ergebnis führen würde, findet im Steuerrecht ohnehin keinen Platz (BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2).

2014/8 08. Januar 2013 09. September 2014 Bundesverwaltungsgericht 2014/8 Abteilung I (Infrastruktur, Umwelt, Abgaben, Personal)

Gegenstand Mehrwertsteuer

DE FR IT EN

Gesetzesregister

BGE Register

123-II-295 123-II-433 125-II-326 125-III-57 128-I-113 128-II-112 129-V-95 130-I-140 131-II-13 131-II-562 132-II-371 133-V-42 134-I-23 136-I-29 136-II-149 136-II-337 138-II-251

Weitere Urteile ab 2000

1C_156/2011 2A.353/2001 2A.42/2000

BVGE

2007/24 2007/41

BVGer

A-1265/2011 A-1543/2006 A-3123/2011 A-3454/2010 A-3479/2012 A-3974/2008 A-4930/2010 A-8057/2010

AS 2000/1300AS 1994/1464

BBl

2008/6885

Zeitschrift ASA

ASA 78,852

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 164 Gesetzgebung
	1.	Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
		a.	die Ausübung der politischen Rechte;
		b.	die Einschränkungen verfassungsmässiger Rechte;
		c.	die Rechte und Pflichten von Personen;
		d.	den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben;
		e.	die Aufgaben und die Leistungen des Bundes;
		f.	die Verpflichtungen der Kantone bei der Umsetzung und beim Vollzug des Bundesrechts;
		g.	die Organisation und das Verfahren der Bundesbehörden.
	2.	Rechtsetzungsbefugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundesverfassung ausgeschlossen wird.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 15 Mithaftung
	1.	Mit der steuerpflichtigen Person haften solidarisch:
		a.	die Teilhaber und Teilhaberinnen an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit;
		b.	Personen, die eine freiwillige Versteigerung durchführen oder durchführen lassen;
		c. [1]	jede zu einer Mehrwertsteuergruppe (Art. 13) gehörende Person oder Personengesellschaft, mit Ausnahme von Vorsorgeeinrichtungen, für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern; tritt eine Person oder Personengesellschaft aus der Gruppe aus, so haftet sie nur noch für die Steuerforderungen, die sich aus ihren eigenen unternehmerischen Tätigkeiten ergeben haben;
		d.	bei der Übertragung eines Unternehmens: der bisherige Steuerschuldner oder die bisherige Steuerschuldnerin noch während dreier Jahre seit der Mitteilung oder Auskündigung der Übertragung für die vor der Übertragung entstandenen Steuerforderungen;
		e.	bei Beendigung der Steuerpflicht einer aufgelösten juristischen Person, Handelsgesellschaft oder Personengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
		f.	für die Steuer einer juristischen Person, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die geschäftsführenden Organe bis zum Betrag des reinen Vermögens der juristischen Person;
		g. [2]	in den Fällen nach Artikel 93 Absatz 1bis: die Mitglieder der geschäftsführenden Organe bis zum Betrag der verlangten Sicherheit.
	2.	Die in Absatz 1 Buchstaben e und f bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
	3.	Die Haftung nach Artikel 12 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 [3] über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) bleibt vorbehalten.
	4.	Tritt eine steuerpflichtige Person Forderungen aus ihrem Unternehmen an Dritte ab, so haften diese subsidiär für die mit den Forderungen mitzedierte Mehrwertsteuer, wenn im Zeitpunkt der Abtretung die Steuerschuld gegenüber der ESTV noch nicht entstanden ist und ein Verlustschein vorliegt. [4]
	4bis.	Verkäufer und Verkäuferinnen, die Lieferungen über eine elektronische Plattform erbringen, haften subsidiär für die Steuer, die von der Person, die nach Artikel 20a als Leistungserbringerin gilt, für diese Lieferungen geschuldet ist. [5]
	5.	Die mithaftende Person hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie die steuerpflichtige Person.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [3] SR 313.0 [4] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [5] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 182 Rechtsetzung und Vollzug
	1.	Der Bundesrat erlässt rechtsetzende Bestimmungen in der Form der Verordnung, soweit er durch Verfassung oder Gesetz dazu ermächtigt ist.
	2.	Er sorgt für den Vollzug der Gesetzgebung, der Beschlüsse der Bundesversammlung und der Urteile richterlicher Behörden des Bundes.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 190 Massgebendes Recht
		Bundesgesetze und Völkerrecht sind für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 107 Bundesrat
	1.	Der Bundesrat:
		a.	regelt die Entlastung von der Mehrwertsteuer für Begünstigte nach Artikel 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 [1], die von der Steuerpflicht befreit sind;
		b.	bestimmt, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern und Abnehmerinnen mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Leistungen sowie auf ihren Einfuhren bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann; dabei haben grundsätzlich die gleichen Anforderungen zu gelten, wie sie bei inländischen steuerpflichtigen Personen in Bezug auf den Vorsteuerabzug bestehen;
		c. [2]	regelt die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen an Personen, die zum Personal gehören und zugleich eng verbundene Personen sind; er beachtet dabei die Behandlung dieser Leistungen bei der direkten Bundessteuer und kann Ausnahmen von Artikel 24 Absatz 2 festlegen.
	2.	... [3]
	3.	Der Bundesrat erlässt die Vollzugsvorschriften.

[1] SR 192.12 [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [3] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, mit Wirkung seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 67 Steuervertretung
	1.	Steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz im Inland haben für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung zu bestimmen, die ihren Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz hat. [1]
	1bis.	Die ESTV kann darauf verzichten, die Bestimmung einer Vertretung nach Absatz 1 zu verlangen, sofern die Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person und der rasche Vollzug dieses Gesetzes auf andere Weise gewährleistet sind; vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Bestimmungen. [2]
	2.	Bei Gruppenbesteuerung (Art. 13) muss die Mehrwertsteuergruppe für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung mit Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz bestimmen.
	3.	Durch die Bestimmung einer Vertretung nach den Absätzen 1 und 2 wird keine Betriebsstätte nach den Bestimmungen über die direkten Steuern begründet.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 18 [1] Antrag auf Gruppenbesteuerung - (Art. 13, 65a Abs. 1 und 67 Abs. 2 MWSTG)
	1.	Auf Antrag trägt die ESTV die Gruppe in das Register der steuerpflichtigen Personen (Mehrwertsteuerregister) ein.
	2.	Sind die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG für die Gruppenbesteuerung auf Beginn der Steuerperiode erfüllt, so trägt die ESTV die Gruppe auf diesen Zeitpunkt ins Mehrwertsteuerregister ein, sofern:
		a.	keiner der betroffenen Rechtsträger für diejenige Steuerperiode eine Abrechnung eingereicht hat, für welche die Gruppenbesteuerung beantragt wird; und
		b.	die Frist zur Einreichung der Abrechnung nach Artikel 71 Absatz 1 MWSTG nicht verstrichen ist.
	3.	Sind die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG für die Gruppenbesteuerung erst während der laufenden Steuerperiode erfüllt, so trägt die ESTV die Gruppe auf diesen Zeitpunkt ins Mehrwertsteuerregister ein, sofern:
		a.	keiner der betroffenen Rechtsträger für diejenige Abrechnungsperiode eine Abrechnung eingereicht hat, in der die Voraussetzungen zur Anwendung der Gruppenbesteuerung eingetreten sind; und
		b.	die Frist zur Einreichung der Abrechnung nach Artikel 71 Absatz 1 MWSTG nicht verstrichen ist.
	4.	Dem Antrag sind schriftliche Erklärungen der einzelnen Gruppenmitglieder beizulegen, in denen sich diese mit der Gruppenbesteuerung und deren Wirkungen sowie der gemeinsamen Vertretung durch das darin bestimmte Mitglied oder die darin bestimmte Person einverstanden erklären.

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

SR 831.40 BVG Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) Art. 48 Grundsätze [1]
	1.	Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
	2.	Registrierte Vorsorgeeinrichtungen müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein. [2] Sie müssen Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung erbringen und nach diesem Gesetz organisiert, finanziert und verwaltet werden.
	3.	Eine Vorsorgeeinrichtung wird aus dem Register gestrichen, wenn sie:
		a.	die gesetzlichen Voraussetzungen zur Registrierung nicht mehr erfüllt und innerhalb der von der Aufsichtsbehörde gesetzten Frist die erforderlichen Anpassungen nicht vornimmt;
		b.	auf die weitere Registrierung verzichtet. [3]
	4.	Die registrierten Vorsorgeeinrichtungen und die an der von ihnen durchgeführten beruflichen Vorsorge Beteiligten sind berechtigt, die AHV-Nummer [4] nach den Bestimmungen des AHVG [5] für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben systematisch zu verwenden. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 9 des BG vom 23. Juni 2006 (Neue AHV-Versichertennummer), in Kraft seit 1. Dez. 2007 (AS 2007 5259; BBl 2006 501). [2] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 17. Dez. 2010 (Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2011 3385; BBl 2008 8411). [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 3. Okt. 2003 (1. BVG-Revision), in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2004 1677; BBl 2000 2637). [4] Ausdruck gemäss Anhang Ziff. 29 des BG vom 18. Dez. 2020 (Systematische Verwendung der AHV-Nummer durch Behörden), in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 758; BBl 2019 7359). Diese Änd. wurde in den in der AS genannten Bestimmungen vorgenommen. [5] SR 831.10 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 9 des BG vom 23. Juni 2006 (Neue AHV-Versichertennummer), in Kraft seit 1. Dez. 2007 (AS 2007 5259; BBl 2006 501).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 10 Grundsatz
	1.	Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
		a.	mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt; oder
		b.	Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat. [1]
	1bis.	Ein Unternehmen betreibt, wer:
		a.	eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Artikel 18 Absatz 2 nicht als Entgelt gelten; und
		b.	unter eigenem Namen nach aussen auftritt. [2]
	1ter.	Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Artikel 29 Absätze 2 und 3 stellt eine unternehmerische Tätigkeit dar. [3]
	2.	Von der Steuerpflicht ist befreit, wer:
		a.	innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind;
		b. [5]	ein Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Ausland betreibt, das im Inland, unabhängig vom Umsatz, ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungsarten erbringt: [4]von der Steuer befreite Leistungen,von der Steuer ausgenommene Leistungen,Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland;
			1.	von der Steuer befreite Leistungen,
			1bis. [5]	von der Steuer ausgenommene Leistungen,
			2.	Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,
			3.	Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland;
		c. [6]	als nicht gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- oder Kulturverein oder als gemeinnützige Organisation innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 250 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind;
		d. [7]	ein Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland betreibt, das im Inland ausschliesslich von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt. [8]
	2bis.	Der Umsatz berechnet sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer. [9]
	3.	Der Sitz im Inland sowie alle inländischen Betriebsstätten bilden zusammen ein Steuersubjekt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [4] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [5] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [6] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [7] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [8] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [9] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 130 [1] Mehrwertsteuer [2]*
	1.	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
	2.	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen. [3]
	3.	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden. [4]
	3bis.	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht. [5]
	3ter.	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird. [6]
	3quater.	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen. [7]
	4.	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.

[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [2] * Mit Übergangsbestimmung. [3] Seit dem 1. Jan. 2024 beträgt der Sondersatz für Beherbergungsleistungen 3,8 % (Art. 25 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [4] Seit dem 1. Jan. 2024 betragen die Mehrwertsteuersätze 8,1 % (Normalsatz) und 2,6 % (ermässigter Satz) (Art. 25 Abs. 1 und 2 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 1 Gegenstand und Grundsätze
	1.	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
	2.	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
		a.	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
		b. [1]	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen im Inland, die von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, sowie auf dem Erwerb von Emissionsrechten und ähnlichen Rechten (Bezugsteuer);
		c.	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
	3.	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
		a.	der Wettbewerbsneutralität;
		b.	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
		c.	der Überwälzbarkeit.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 22 Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen
	1.	Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option). [1]
	2.	Die Option ist ausgeschlossen für:
		a.	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;
		b. [2]	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).