A-2911/2014 - 2015-07-09 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011; Steuerpflicht; Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2911/2014

Urteil vom 9. Juli 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch G + S Treuhand AG, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer

Gegenstand (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011; Steuerpflicht;

Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom (...) u.a. die Herstellung eines in der Schweiz entwickelten und entworfenen [Produkts]. Die Gesellschaft nahm ihre Tätigkeit im Januar 2001 auf.

B.
Im August 2003 stellte die X._______ AG ein Gesuch um freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht, weil sie darauf ausgerichtet sei, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Im September 2003 bewilligte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Gesuch und trug die Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 2001 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein (act. 1).

C.
Innert der Frist von fünf Jahren erreichte die X._______ AG den angestrebten Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- nicht.

D.
Mit Schreiben vom 6. November 2006 hob die ESTV die im Register der Steuerpflichtigen zwischenzeitlich vorgenommene Löschung auf, weil gemäss Auskunft der X._______ AG die Produktion angelaufen sei (act. 2).

E.
Mit Schreiben vom 14. Dezember 2007 unterbrach die ESTV gegenüber der X._______ AG die Verjährung für die Gesamtheit der Steuerforderungen seit 1. Januar 2002 (act. 3).

F.
Am 6. August 2008 stellte die ESTV der X._______ AG in Aussicht, das Unternehmen im Register der Steuerpflichtigen auf den 30. September 2008 erneut zu löschen, da seit einiger Zeit kein oder nur ein unbedeutender Umsatz deklariert worden sei. Am 12. August 2008 antwortete die X._______ AG, dass sich das Unternehmen immer noch in der Aufbauphase befinde und die Markteinführung nach erneuten Verzögerungen per 2009 geplant sei (act. 5).

G.
Am 16. November 2009 ersuchte die X._______ AG die ESTV um Rückerstattung der Vorsteuern für die Steuerperioden 3. Quartal 2008 bis 3. Quartal 2009. Mit Antwortschreiben vom 30. November 2009 stellte die ESTV fest, dass die X._______ AG seit Ablauf der für die Eintragung relevanten Fünfjahresfrist, d.h. seit Beginn des Jahres 2006, keine Umsätze abgerechnet habe. Mehrfach sei die ESTV über Verzögerungen bei der Markteinführung orientiert worden und habe auf Zusehen hin und stillschweigend die gesetzliche Frist erstreckt und die Steuerguthaben zurückerstattet. Bevor über das weitere Vorgehen betreffend Aufrechterhaltung der Eintragung im Register der Steuerpflichtigen entschieden werde, sei ein genauer Status der Aufbauarbeiten beziehungsweise über den Zeitpunkt der Markteinführung zu liefern (act. 6).

H.
Am 13. März 2012 teilte die X._______ AG der ESTV mit, dass sich die Aufbauphase durch immer neue Markt- und Produktionsbedingungen verzögert habe und die Produktion neu für 2012/2013 geplant sei (act. 7).

I.
Mit Schreiben vom 16. November 2012 unterbrach die ESTV gegenüber der Steuerpflichtigen die Verjährung für allfällige Steuerforderungen vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2009 und kündigte eine Steuerkontrolle an (act. 8).

J.
Gestützt auf das Ergebnis der im Juli 2013 durchgeführten Steuerkontrolle löschte die ESTV die X._______ AG rückwirkend per 31. Dezember 2005 im Register der Steuerpflichtigen, weil sie nach Ablauf von fünf Jahren seit ihrer Eintragung weder die Voraussetzungen der obligatorischen noch der freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht erfüllt habe. Hingegen liess die ESTV die Eintragung ins Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2010 nach Massgabe der neuen gesetzlichen Regelung wieder zu.

Am 30. Juli 2013 erliess die ESTV folgende drei "Einschätzungsmitteilungen / Verfügungen" (EM):

1) EM Nr. (...) betreffend Steuerperiode vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2005: Fr. 32'400.-- (Eigenverbrauchssteuer auf den Investitionen);

2) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009: Fr. 174'513.-- (Rückforderung der Vorsteuerabzüge und Erhebung der Bezugssteuer);

3) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011: Gutschrift von Fr. 37'400.-- (Einlageentsteuerung).

K.
Gegen diese drei EM erhob die X._______ AG am 11. September 2013 "Einsprache" bei der ESTV. Sie beantragte im Wesentlichen, die angefochtenen EM seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass die X._______ AG im Zeitraum von 2002 bis 2009 die Voraussetzungen der freiwilligen Steuerpflicht erfüllt habe.

L.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 23. April 2014 vereinigte die ESTV (Vorinstanz) die drei Einspracheverfahren und wies die Einsprache vollumfänglich ab.

M.
Mit Beschwerde vom 27. Mai 2014 an das Bundesverwaltungsgericht beantragt die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin):

1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. April 2014 sei aufzuheben und die Beschwerdeführerin aufgrund der Erfüllung der Voraussetzungen für eine freiwillige Steuerpflicht (...) als Steuerpflichtige im Sinne der Mehrwertsteuer zu qualifizieren;

2) In der Folge sei auf die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 sowie auf die Rückbelastung von Vorsteuerabzügen für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009 zu verzichten, unter gleichzeitiger Zulassung des Abzugs der Bezugssteuer für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009 als Vorsteuer und des Verzichts auf eine Einlageentsteuerung per 1. Januar 2010;

3) Die Ziffern 1, 2 und 3 der Einschätzungsmitteilungen Nr. (...), Nr. (...) und Nr. (...) der ESTV vom 30. Juli 2013 seien aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die gegenüber der Beschwerdeführerin durch Verrechnung mit Guthaben aus Vorsteuern getilgten Beträge von insgesamt CHF 169'513.-- (netto) zuzüglich Vergütungszins zu erstatten bzw. gutzuschreiben;

4) Eventualiter sei die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 auf jene Investitionen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch in der Verfügungsmacht der Einsprecherin befanden. Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben und das Verfahren sei an die ESTV zurückzuweisen, um die relevanten Investitionen zu ermitteln und die Eigenverbrauchssteuer auf dieser Grundlage neu zu berechnen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

N.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz grundsätzlich die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Im Falle einer Gutheissung des Eventualantrags der Beschwerdeführerin sei das Verfahren an die ESTV zurückzuweisen, damit diese sowohl den Eigenverbrauch per 31. Dezember 2005 als auch die Einlageentsteuerung per 1. Januar 2010 neu berechnen könne.

Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 23. April 2014 eine solche Verfügung dar (vgl. zur funktionellen Zuständigkeit in der vorliegenden Konstellation: Urteil des BVGer A 707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2 f.; dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Die Beschwerdeführerin ist zudem zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese unter Beachtung des Fristenstillstands während den Gerichtsferien rechtzeitig und ebenso formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist - unter Vorbehalt der Einschränkung gemäss E. 1.3 - einzutreten.

1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, hier der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 23. April 2014. Dieser ersetzt allfällige vorangehende Verfügungen, so dass diese nicht mehr (selbständig) anfechtbar sind (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin daher in Ziff. 3 der Rechtsbegehren die punktuelle Aufhebung der "Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen" der ESTV vom 30. Juli 2013 beantragt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.5

1.5.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Die angefochtene Verfügung betrifft steuerliche Vorgänge der Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2011. Somit finden auf die Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2009 in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) Anwendung. Die Steuerperioden der Jahre 2010 und 2011 beurteilen sich dagegen nach dem neuen Recht, namentlich dem MWSTG und der MWSTV (SR 641.201).

1.5.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3).

2.
Streitgegenstand ist in erster Linie die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin. Im Folgenden werden daher die hier relevanten alt- und neurechtlichen Grundlagen der subjektiven Steuerpflicht dargelegt.

2.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist grundsätzlich obligatorisch steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Ausnahme von dieser subjektiven Steuerpflicht besteht insofern, als die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- beträgt; diese Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr. 250'000.-- beschränkt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).

2.2

2.2.1 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25 Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG; sog. subjektive Option). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt hierfür einen jährlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02, "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Rz. 4.2.1 [gültig von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]). Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht wiederholt als rechtmässig geschützt (BVGE 2007/38 E. 4.1.2; Urteile des BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.1, A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1).

2.2.2 Mit Art. 27 Abs. 2 aMWSTG (in der Fassung vor dem 15. Juli 2007) besteht eine weitere Möglichkeit der subjektiven Option, welche keinen bereits zu erreichenden Mindestumsatz vorsieht. Diese Bestimmung räumt Unternehmen, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, einen Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung ein, wobei die Steuerpflicht mit Aufnahme der Tätigkeit beginnt. Nach der Praxis der ESTV sind rückwirkende Anmeldungen möglich (Merkblatt Nr. 17 "Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG", Ziff. 4, [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]; ferner BVGE 2007/38 E. 4.1.3). Die Bestimmung von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG ist insbesondere auf Jungunternehmen zugeschnitten. Indem den Unternehmen bereits in der Startphase ermöglicht wird, die auf den teilweise beachtlichen Investitionen lastenden Vorsteuern sofort zurückzufordern, sollten finanzielle Nachteile für neu gegründete Unternehmen mit innovativen Projekten, die eine lange Vorbereitungsphase benötigen, in denen keine Umsätze erzielt werden, beseitigt werden (vgl. Urteile des BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3.3, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.2, je mit Hinweisen).

2.2.3 Fallen die Voraussetzungen einer Option für die Steuerpflicht weg, ist die ESTV unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 aMWSTG). Gemäss Art. 29 Bst. c aMWSTG endet die Steuerpflicht im Falle der Optierung für die Steuerpflicht sowie im Falle der Streichung im Register der steuerpflichtigen Personen in dem von der ESTV festgelegten Zeitpunkt (Art. 29 Bst. c aMWSTG).

Falls sich der Steuerpflichtige nicht unverzüglich abmeldet und weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch der subjektiven Option erfüllt sind, sieht die Praxis der ESTV die Möglichkeit einer rückwirkenden Löschung ausdrücklich vor (Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Rz. 6.4). Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diese Praxis und erwog, dass die (rückwirkende) Löschung auf den Beginn des Quartals zu erfolgen hat, für das der Steuerpflichtige der ESTV mittgeteilt habe, dass er den für die Steuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr erreicht bzw. die Verwaltung Entsprechendes feststellt (Urteil des BVGer A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.4.1 mit Hinweisen).

Weiter sieht die Verwaltungspraxis der ESTV für den Fall, in dem ein ursprünglich zu Recht nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG Steuerpflichtiger entgegen der ursprünglichen Prognose innerhalb der Fünfjahresfrist den regelmässigen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- nicht erreicht, vor, dass die Steuer auf den innert der fünf Jahre erzielten Umsätzen geschuldet und der Vorsteueranspruch auf den Aufwendungen bestehen bleibt. Sind aber nach Ablauf der Fünfjahresfrist weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG gegeben, so ist das Unternehmen im Register der Steuerpflichtigen durch die ESTV zu löschen (Merkblatt Nr. 17 a.a.O., Ziff. 6.1).

2.3 Gemäss Art. 24 aMWSTG ist ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig, wer im Kalenderjahr unter den in Art. 10 aMWSTG aufgestellten Voraussetzungen für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge.

2.4 Neurechtlich ist subjektiv steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Befreit ist eine steuerpflichtige Person unter anderem, wenn sie im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus der steuerbaren Leistung erzielt, sofern sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und u.a. nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ob ein Unternehmen auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten kann, hängt - anders als noch unter dem Regime des aMWSTG - nicht mehr davon ab, dass ein bestimmter Jahresumsatz effektiv erzielt oder innert einer bestimmten Frist angestrebt wird (Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 406).

Ein Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht bedarf grundsätzlich einer schriftlichen Erklärung (Art. 14 Abs. 4 MWSTG; Mollard/
Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, S. 1096). Im Rahmen der Übergangsbestimmungen wurde jedoch angenommen, dass das bereits unter dem aMWSTG steuerpflichtige Unternehmen, welches die Umsatzgrenzen gemäss MWSTG nicht erreicht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet. Andernfalls hätte das Unternehmen ausdrücklich die Löschung im Mehrwertsteuerregister verlangen müssen (vgl. Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.]: MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 113 N. 4 mit Hinweisen).

2.5 Die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen oder aufgrund freiwilliger Unterstellung, ist sowohl alt- als auch neurechtlich Voraussetzung, um gegebenenfalls einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erfolgreich geltend zu machen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG, Art. 28 Abs. 1 MWSTG).

3.
Im Folgenden ist auf die Steuerfolgen bei einem Wegfall der subjektiven Steuerpflicht (objektiv erreicht durch Eigenverbrauchsbesteuerung) unter dem aMWSTG bzw. bei einem Wiedereintritt in die subjektive Steuerpflicht (objektiv erreicht durch Einlageentsteuerung) unter dem MWSTG näher einzugehen.

3.1

3.1.1 Bei Wegfall der Steuerpflicht ist gemäss aMWSTG die Eigenverbrauchssteuer geschuldet, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). Dabei ist nicht entscheidend, ob der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und ob die Gegenstände tatsächlich für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden (Urteil des BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 2.3 mit Hinweisen). Als Gegenstände kommen bei diesem Eigenverbrauchstatbestand typischerweise jene in Frage, die im Warenlager verbleiben oder die noch vorhandenen Anlagegüter bzw. Betriebsmittel inklusive der Betriebsliegenschaft (Urteil des BVGer A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 3 mit Hinweisen).

Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch infolge Wegfalls der Steuerpflicht bildet bei in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme. Zur Ermittlung des Zeitwertes ist für jedes abgelaufene Jahr linear ein Fünftel abzuschreiben (Art. 34 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Basis für die Abschreibung bildet bei zugekauften, in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen der Einkaufspreis (vgl. Art. 34 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; Spezialbroschüre Nr. 04 "Eigenverbrauch" Ziff. 6.1.2 [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]; Ivo Gut, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Art. 34 N. 4).

3.1.2 Gemäss Art. 9 Abs. 4 aMWSTG ist der Eigenverbrauch von Dienstleistungen nicht steuerbar. Vorbehalten bleibt jedoch u.a. die Besteuerung der Verwendung von Dienstleistungen, deren Bezug zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für einen in Art. 9 Abs. 1 Bst. a bis d aMWSTG genannten Zweck. Mit anderen Worten ist der Eigenverbrauch von Dienstleistungen namentlich bei Wegfall der subjektiven Steuerpflicht steuerbar, sofern deren mehrwertsteuerpflichtiger Bezug zum Vorsteuerabzug berechtigt hat und die entsprechenden Dienstleistungen noch nicht vollständig genutzt worden sind (vgl. Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG in analoger Anwendung).

Nach Art. 34 Abs. 5 aMWSTG ist die Steuer beim Eigenverbrauch von Dienstleistungen nach Artikel 9 Abs. 4 zweiter Satz vom Wert der noch nicht genutzten Dienstleistungen zu berechnen. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist vergleichbar mit demjenigen von Art. 42 Abs. 3 Satz 2 aMWSTG, der für die Bemessung der Einlageentsteuerung ebenfalls an die Frage anknüpft, inwieweit eine Dienstleistung bereits genutzt bzw. noch nutzbar ist. In diesem Zusammenhang erachtete das Bundesverwaltungsgericht eine Verwaltungspraxis, welche das Mass der "Nutzung" schematisch aufgrund eines fiktiven Zeitwertes festlegt, der - wie bei den Gegenständen - anhand linearer Abschreibungssätze bestimmt wird, als mit dem Wortlaut und Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht kompatibel. Vielmehr bemesse sich das Mass der "Nutzung" grundsätzlich am mit den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Nichtsteuerpflicht generierten Umsatz. Ob eine schematische Berechnung des Wertes "des noch nicht genutzten Teils" aushilfsweise dann beigezogen werden könne, wenn für die Bestimmung des Masses der Nutzung in einem konkreten Fall keine besser geeigneten Kriterien bestehen, liess das Gericht explizit offen (Urteile des BVGer A-5885/2009 vom 27. September 2010 E. 3.4 f., A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 3.2.1).

3.2 Gegenstück der Eigenverbrauchsbesteuerung ist die Einlageentsteuerung. Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen nachgeholt werden (Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.). Gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des MWSTG kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Eingangsleistungen, welche vor Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche kein Vorsteuerabzugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerabzug unter neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die Einlageentsteuerung erfüllt sind (Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 13 Rz. 12). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff . MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6).

4.

4.1 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist nach konstanter Rechtsprechung nicht in erster Linie die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche und tatsächliche Betrachtungsweise massgebend. Das grundsätzlich auch im Bereich der Mehrwertsteuer geltende Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz steht daher dem Nachweis, dass die buchhalterische Erfassung von Leistungen nicht der wirtschaftlichen Realität entspricht, nicht entgegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4 mit Hinweisen).

4.2

4.2.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente (sog. "Methodenpluralismus": vgl. statt vieler: BGE 136 II 149 E. 3, BVGE 2014/8 E. 3.3). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische Auslegung), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (sog. systematische Auslegung) sowie ihr Sinn und Zweck (sog. teleologische Auslegung). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich im Lichte der übrigen Auslegungselemente triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217 E. 2.4.1 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3 f.).

4.2.2 Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt grundsätzlich den üblichen Regeln. Falls sich bereits durch Auslegung einer Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der "restriktiven Auslegung". Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3 mit Hinweisen; Michael Beusch, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.). Diesfalls ist vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und dem Postulat der Wettbewerbsneutralität eine "weite Auslegung" des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz. Spiegelbildlich sind Ausnahmen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht einschränkend auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.4 mit Hinweisen).

5.

5.1 Im vorliegenden Fall trug die ESTV die Beschwerdeführerin gestützt auf das Optionsgesuch vom 11. August 2003 rückwirkend per 1. Januar 2001 als freiwillig Steuerpflichtige im Sinne von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG ins Register der Steuerpflichtigen ein. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen der freiwilligen Option nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG im Zeitpunkt ihres Optionsgesuchs vom 11. August 2003 erfüllte und die ESTV die Beschwerdeführerin deshalb zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen hat. Dass die Eintragung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit, also per 1. Januar 2001, erfolgte, ist nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin innerhalb von fünf Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit, also bis zum 31. Dezember 2005, den prognostizierten Jahresumsatz von über Fr. 250'000.-- nicht erreicht hat, zumal sie erstmals im Jahr 2005 einen Umsatz von rund Fr. 7'000.-- erzielte. Es stellt sich somit die Frage, ob die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2006 weiter bestand.

5.2 Die Vorinstanz verneinte im Sinne der Praxis der ESTV die Möglichkeit der weiteren freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2006, nachdem die Mindestumsatzgrenzen nicht erreicht worden waren (vgl. E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Ansicht, sie habe auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist Anspruch auf die weitere freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht. Bei korrekter Auslegung von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG genüge es, wenn im Zeitpunkt des Optionsgesuchs alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Norm lasse sich schliessen, dass nach Ablauf der Fünfjahresfrist die Möglichkeit der freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht wegfalle, wenn die Umsatzgrenze von Fr. 250'000.-- dann effektiv nicht erreicht worden sei. Eine solche "ex-post" Beurteilung halte vor dem Gesetz nicht stand.

5.2.1 Ob der Argumentation der Beschwerdeführerin gefolgt werden kann, ist durch Gesetzesauslegung zu ermitteln. Es stellt sich die Frage, ob die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Frist von fünf Jahren einzig für die Umsatzprognose im Zeitpunkt des Optionsgesuchs von Bedeutung ist oder ob sie gleichzeitig die Optionsmöglichkeit bei Nichterfüllen der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift befristet. Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut (E. 4.2.1).

5.2.1.1 Art. 27 Abs. 2 aMWSTG - soweit hier von Bedeutung - lautet: "Einen Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht haben insbesondere jene Unternehmen, die eine Tätigkeit aufgenommen haben, welche darauf ausgerichtet ist, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als 250'000.-- Franken zu erzielen". Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Der Normsinn ist somit anhand der weiteren Auslegungselemente zu ermitteln.

5.2.1.2 Auch das systematische Auslegungselement hilft vorliegend nicht weiter.

5.2.1.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG lässt sich insbesondere anhand des Berichts der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates (WAK-NR) vom 28 August 1996 zu Art. 25 Abs. 2 Entwurf-aMWSTG (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713, 763), der Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997 (BBl 1997 II 389, 408) sowie den Beratungen des National- und Ständerats (siehe Amtliches Bulletin [AB], Geschäft Nr. 93.461) nachvollziehen.

Eine Art. 27 Abs. 2 aMWSTG entsprechende Regelung gab es im zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) noch nicht. Mit Art. 27 Abs. 2 aMWSTG sollte verhindert werden, dass der Vorsteuerabzug bei neugegründeten Unternehmen, bei denen feststeht, dass ihre Investitionen und Aufwendungen, die vollumfänglich im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen stehen, erst nachträglich vorgenommen werden kann und entsprechend eine Kapitalbindung im Ausmass des ausgeschlossenen Vorsteuerabzuges mit Zinsverlusten entsteht (Votum Brändli, AB 1998 S 955; vgl. auch E. 2.2.2).

Der Vorschlag der WAK-NR, eine solche Regelung für Jungunternehmen einzuführen, wurde jedoch vom Bundesrat und dem erstberatenden Nationalrat anfänglich abgelehnt. Insbesondere der Bundesrat kritisierte die Missbrauchsanfälligkeit der Regelung und erachtete es mit dem Grundsatz der umfassenden Besteuerung des Endkonsums nicht vereinbar, dass selbst wenn ein Unternehmer erfolglos ist und nie steuerbare Umsätze erzielt, die bezogenen Waren und Dienstleistungen gänzlich unbesteuert bleiben sollen (BBl 1997 II 389, 408). Im Gegensatz zum Nationalrat stimmte der Ständerat in seiner ersten Lesung dem Vorschlag der WAK-NR mit einer noch offeneren Formulierung zu. So strich der Ständerat gar die im ursprünglichen Gesetzesentwurf enthaltene Frist von 10 Jahren, innert welcher der Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- überschritten werden sollte, ersatzlos, womit insbesondere Nachteile für langfristige Investitionsprojekte beseitigt werden sollten (AB 1998 S 955). Erst anlässlich der Differenzbereinigung in den Räten wurde der schliesslich ins Gesetz übernommenen Regelung zugestimmt, welche neu eine Fünfjahresfrist statuierte (AB 1999 N 338, AB 1999 S 356).

Mit dieser Kompromisslösung sollten demnach einerseits Jungunternehmen durch steuerliche Entlastung gefördert werden. Andererseits ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber gleichzeitig allfälligen Missbräuchen vorbeugen und namentlich verhindern wollte, dass jene Unternehmen, welche auch nach spätestens fünf Jahren keinen steuerbaren Umsatz erzielen, auf unbeschränkte Zeit von dieser Regelung profitieren. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass alle Jung- oder Start-up-Unternehmen, welche darauf ausgerichtet sind, (irgendwann) in Zukunft regelmässig einen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, für die Steuerpflicht optieren können, so hätte er - wie ursprünglich vom Ständerat vorgeschlagen - von der Nennung einer Frist abgesehen. Diese Lösung wurde aber vom Nationalrat explizit verworfen. Damit findet die Interpretation der Beschwerdeführerin, wonach der effektiven Dauer der umsatzarmen Entwicklungsphase keinerlei Bedeutung zuzumessen sei, in den Materialien keine Stütze. Auch ergäbe es keinen Sinn, darüber zu diskutieren, ob die Frist, innert welcher spätestens ein bestimmter Jahresumsatz regelmässig überschritten werden soll, fünf oder zehn Jahre beträgt, wenn an die konkrete Zahl keine Konsequenzen geknüpft würden. Zudem kann allfälligen Missbräuchen nur dann effektiv begegnet werden, wenn die Option nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG bei entsprechender Erfolgslosigkeit befristet ist. Um also ihren angedachten Sinn und Zweck zu erfüllen, muss die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Fünfjahresfrist dahingehend verstanden werden, dass sie nicht nur im Rahmen der Umsatzprognose im Zeitpunkt des Optionsgesuchs Wirkungen entfaltet, sondern gleichzeitig auf eine Befristung der Optionsmöglichkeit bei entsprechender Erfolgslosigkeit hinweist.

Inwiefern es sich dabei um eine von der Beschwerdeführerin als "starr" bezeichnete Fünfjahresfrist handelt, welche die Optionsmöglichkeit bei entsprechender Erfolgslosigkeit in jedem Fall nach Ablauf von fünf Jahren dahinfallen lässt, oder ob der ESTV ein gewisser Ermessenspielraum zukommt, die Optionsmöglichkeit unter Umständen auch länger als fünf Jahre zu gewähren, kann an dieser Stelle offen gelassen werden. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen auch nach Ablauf von mehr als 10 Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit den angestrebten Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- zu keinem Zeitpunkt auch nur annähernd erreicht.

5.2.2 Bei diesem Auslegungsergebnis war die ESTV in der vorliegenden Konstellation nicht verpflichtet, der Beschwerdeführerin die Optionsmöglichkeit nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auch nach Ablauf der Frist von fünf Jahren seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit zu gewähren. Für eine Berufung auf den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität bzw. eine unzulässige Wettbewerbsverzerrung bleibt bei diesem klaren Auslegungsergebnis kein Raum (E. 4.2.2). Auch aus einer allfälligen Verletzung des Prinzips der Gleichmässigkeit der Besteuerung, welche von der Beschwerdeführerin jedoch weder näher begründet wird noch ersichtlich ist, kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn selbst wenn Art. 27 Abs. 2 aMWSTG systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer verletzen sollte, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen. Die Regelung ist im Gesetz selber vorgesehen. Damit hat das Bundesverwaltungsgericht aufgrund des in der Bundesverfassung verankerten Anwendungsgebots von Bundesgesetzen keine Möglichkeit, der Norm die Anwendung zu versagen (vgl. Art. 190 BV).

5.2.3 Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV das Ende der Steuerpflicht gemäss Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auf den 31. Dezember 2005 festlegte. Indem die ESTV die Beschwerdeführerin, welche am 31. Dezember 2005 unbestrittenermassen weder die Voraussetzungen der obligatorischen (E. 2.1) noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG (E. 2.2.1) erfüllte und sich zudem nicht abgemeldet hat, rückwirkend per 31. Dezember 2005 im Register der Steuerpflichtigen löschte, hat sie ihr Ermessen nicht überschritten (vgl. E. 2.2.3). Somit war ab dem 1. Januar 2006 keine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin mehr gegeben.

5.3 Was die Frage der subjektiven Steuerpflicht im zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG betrifft, ist die Auffassung der Vorinstanz nicht zu beanstanden, wonach die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 gemäss Art. 11 Abs. 2 MWSTG auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet habe. Wie in E. 2.4 dargelegt, verlangt das neue Recht für den Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht keine Mindestumsätze mehr. Auch musste die vor dem Rechtswechsel im Mehrwertsteuerregister eingetragene Beschwerdeführerin den Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss den besonderen Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich erklären. Entsprechend ist die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2010 zu bejahen.

5.4 Der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht per 31. Dezember 2005 hat zunächst zur Folge, dass auf den Investitionen der Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 grundsätzlich die Eigenverbrauchssteuer zu erheben ist, da die Beschwerdeführerin die entsprechenden Vorsteuerabzüge tätigte (E. 3.1). Weiter ist für die Jahre 2006 bis und mit 2009 grundsätzlich die Bezugssteuer auf allfälligen Bezügen von Dienstleistungen aus dem Ausland geschuldet (E. 2.3) und allfällig zu Unrecht vorgenommene Vorsteuerabzüge sind zurückzuerstatten (E. 2.5). Schliesslich ist mit dem (erneuten) Eintritt in die Steuerplicht per 1. Januar 2010 auf den vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen eine Einlageentsteuerung vorzunehmen (E. 3.2).

5.5 Im Rahmen ihres Eventualbegehrens moniert die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Eigenverbrauchssteuer falsch ermittelt. Sie beantragt daher, die Besteuerung des Eigenverbrauchs per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 sei auf jene Aufwendungen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch in der (teilweisen) Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin befanden. Sie verlangt, die Eigenverbrauchssteuer sei erstens gemäss Verwaltungspraxis nicht auf den Werkzeugen zu erheben, zweitens seien Eigenleistungen nicht zu besteuern und drittens sei bei den bezogenen Dienstleistungen zu unterscheiden zwischen positivem Know-How und negativem Know-How, wobei letzteres als nicht mehr nutzbar zu gelten habe und daher nicht zu besteuern sei.

5.5.1 Die Eigenverbrauchssteuer ist bei Wegfall der subjektiven Steuerpflicht auf jenen Gegenständen geschuldet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben und über welche noch Verfügungsmacht besteht. Die Eigenverbrauchssteuer ist dabei insbesondere auf Betriebsmitteln zu erheben (E. 3.1.1).

Die Beschwerdeführerin macht erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geltend, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Eigenverbrauchssteuer auf den Werkzeugen erhoben. Sie verkennt dabei, dass sog. Betriebsmittel, also jene Gegenstände, die unmittelbar für die Herstellung von Verkaufswaren eingesetzt werden, rechtsprechungsgemäss der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Zu Recht zieht die Vorinstanz den Schluss, dass es sich bei den in Frage stehenden Werkzeugen, welche die Beschwerdeführerin für die Herstellung von Prototypen speziell habe anfertigen lassen, um solche Betriebsmittel handelt. Nicht nur der Einsatzzweck, sondern auch der hohe Wert dieser Werkzeuge spricht dafür, dass es sich um eigentliche Betriebsmittel handelt. Auch hat die Beschwerdeführerin die fraglichen Werkzeuge buchhalterisch im Anlagevermögen unter der Kontobezeichnung "Maschinen und Werkzeuge Produktion" aktiviert und diese nicht etwa als Aufwand verbucht. Zudem sind keine Gründe ersichtlich, weshalb nicht auf die Handelsbilanz abgestellt werden könnte, zumal auch die Beschwerdeführerin nicht geltend macht, die Buchhaltung sei fehlerhaft. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht auf die Handelsbilanz abgestellt (E. 4.1) und die fraglichen Werkzeuge als Betriebsmittel qualifiziert, womit sie Gegenstand der Eigenverbrauchssteuer sind. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich auf die von der Beschwerdeführerin zitierte Verwaltungspraxis näher einzugehen und diese gegebenenfalls auf ihre Gesetzmässigkeit zu überprüfen. Anzumerken bleibt, dass die Berufung auf eine erst nach dem hier massgebenden Zeitpunkt (31. Dezember 2005) in Kraft getretene Verwaltungspraxis ohnehin unbehelflich wäre.

5.5.2 Im Grundsatz richtig ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass erbrachte Eigenleistungen nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Dies ist jedoch vorliegend nicht geschehen. Wie sich aus der Beilage zur EM Nr. (...) ergibt, wurden für die Berechnung der Eigenverbrauchssteuer ausschliesslich (ursprünglich) von Dritten bezogene Leistungen berücksichtigt, weshalb dieser Einwand jeglicher Grundlage entbehrt.

5.5.3 Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht die Eigenverbrauchssteuer auf den in der Beilage 1 zur EM Nr. (...) aufgeführten Entwicklungskosten (Dienstleistungen) erhoben hat.

5.5.3.1 Vorab ist auf die in der Beschwerdebegründung enthaltene Äusserung einzugehen, wonach für die Beschwerdeführerin bisher nicht erkennbar sei, welche Aufwendungen und Investitionen die ESTV im Detail zur Eigenverbrauchsbesteuerung herangezogen habe, womit sie sinngemäss eine Verletzung der Begründungspflicht geltend macht. Die Details der Berechnung der Eigenverbrauchssteuer ergeben sich aus der Beilage 1 zur EM Nr. (...). Auf diese Beilage wird im Beiblatt zur EM Nr. (...) ausdrücklich verwiesen. Ohne Zweifel wurde der Beschwerdeführerin die besagte EM Nr. (...) eröffnet und damit vermutungsweise auch die entsprechende Beilage zugestellt. Weder im vorinstanzlichen noch im vorliegenden Verfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, dass sie die in der EM bzw. dem dazugehörigen Beiblatt erwähnte Beilage nicht erhalten habe. Auch hat sie zu keinem Zeitpunkt Akteneinsicht verlangt. Die erwähnte Beilage listet die einzelnen Bezüge von Gegenständen und Dienstleistungen detailliert auf, wobei namentlich das Buchungsdatum, der Lieferant, teilweise eine nähere Bezeichnung des gelieferten Gegenstandes und der Betrag aufgeführt sind. Eine Verletzung der Begründungspflicht ist deshalb nicht ersichtlich.

5.5.3.2 Massgebend für die Beurteilung, ob ein Gegenstand oder eine Dienstleistung verbraucht oder nicht mehr nutzbar ist, ist der Zeitpunkt, in dem sich der Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht hat. Es stellt sich folglich die Frage, welche Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 als noch nutzbar galten. Nicht entscheidend ist, ob eine solche Dienstleistung nach dem 31. Dezember 2005 effektiv genutzt wurde (vgl. E. 3.1.1). Entsprechend ist auch irrelevant, ob sich eine am 31. Dezember 2005 noch nutzbare Dienstleistung später als "Fehlinvestition" erwies.

5.5.3.3 Was das Vorgehen zur Ermittlung der noch nutzbaren Dienstleistungen anbelangt, erklärt die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung, dass sie im provisorischen Kontrollergebnis fast ausschliesslich Gegenstände zur Eigenverbrauchsbesteuerung bzw. Einlageentsteuerung herangezogen habe, da sich ein Abgrenzung, welche der aktivierten Dienstleistungen tatsächlich als Investitionen gelten und noch nutzbar sind, als sehr schwierig erwiesen habe. Auf Betreiben der Beschwerdeführerin habe sie dann weitere [Produkte]-Entwicklungskosten, welche nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine mehrjährige Nutzungsdauer aufweisen, namentlich Ingenieurleistungen und Leistungen im Bereich des Designs, in die Berechnung der Einlageentsteuerung miteinbezogen. Folglich habe sie dieselben Arten von Leistungen auch bei der Berechnung des vorangehenden Eigenverbrauchs berücksichtigt.

Das Vorgehen der ESTV ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden. Zu Recht hat die ESTV eine Art Kongruenz zwischen den per 31. Dezember 2005 der Eigenverbrauchssteuer und den per 1. Januar 2010 der Einlageentsteuerung unterliegenden Dienstleistungen hergestellt. Es leuchtet nicht ein, weshalb gewisse Ingenieursleistungen, welche erst in den Jahren 2006 bis 2009 bezogen wurden, über mehrere Jahre nutzbar sein sollen, während jene aus den Jahren 2003 bis 2005 ohne nähere Begründung spätestens nach drei Jahren hätten verbraucht sein sollen. Auch waren die hier strittigen Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert und nicht - wie dies bei nicht mehr nutzbaren Dienstleistungen zu erwarten wäre - vollständig abgeschrieben. Zudem gibt die Beschwerdeführerin selbst an, sie habe in den Jahren 2003 bis 2006 ein [Produkt B] entwickelt, [das] es jedoch nicht bis zur Marktreife geschafft habe. Wenn die Entwicklung dieses [Produkts B] bis ins Jahr 2006 gedauert hat, so ist davon auszugehen, dass damit im Zusammenhang stehende Entwicklungsleistungen per 31. Dezember 2005 noch nutzbar waren. Auch das Schreiben vom 16. November 2006, in welchem mitgeteilt wurde, dass die Produktion angelaufen sei, bestätigt, dass (zumindest ein Teil) der in den vorangehenden Jahren in dieses Produkt investierten Entwicklungsleistungen sogar noch im November 2006 als nutzbar angesehen wurden. Indem die ESTV nicht sämtliche aktivierten Dienstleistungen in die Berechnung des Eigenverbrauchs einbezogen hat, berücksichtigte sie zudem zu Gunsten der Beschwerdeführerin, dass einzelne Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 bereits nicht mehr nutzbar waren, z.B. weil bereits im damaligen Zeitpunkt feststand, dass sie eine "Fehlinvestition" darstellten oder weil nicht alle Dienstleistungen eine gleichermassen lange Nutzungsdauer aufweisen. Im Übrigen vermag die Beschwerdeführerin nichts aus der Tatsache abzuleiten, dass ein im Jahr 2002 entwickelter Prototyp eines [Produkts C] nicht habe weiter entwickelt werden können, bilden doch Dienstleistungsbezüge des Jahres 2002 von vornherein nicht Gegenstand der hier angefochtenen Verfügung.

Zusammenfassend hat die ESTV die hier in Frage stehenden Dienstleistungen zu Recht als am 31. Dezember 2005 noch nutzbar angesehen.

5.5.3.4 Was die Bemessung des Eigenverbrauchs auf diesen Dienstleistungen betrifft, ist vorab festzuhalten, dass bei Dienstleistungen - anders als bei Gegenständen - grundsätzlich keine lineare Abschreibung zum Tragen kommt (E. 3.1.2), sondern dass sich das Mass der "Nutzung" am mit den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Steuerpflicht generierten Umsatz bemisst. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es aus heutiger Sicht praktisch unmöglich sei, zu beurteilen, welche Dienstleistungen per 31. Dezember 2005 in welchem Betrag als genutzt gelten. Im Sinne einer praktikablen Lösung habe die ESTV daher auch auf den Dienstleistungen eine lineare Abschreibung im Umfang von 20% pro Jahr zugelassen. In Anbetracht der vorliegend besonderen Konstellation eines Start-up Unternehmens mit einer langen umsatzarmen Entwicklungsphase und des Umstandes, dass vermutungsweise nicht sämtliche strittigen Entwicklungsleistungen in vollem Umfang in eine Ausgangsleistung einfliessen werden, erscheint es vorliegend mangels besser geeigneter Kriterien als sachgerecht, eine lineare Abschreibung analog zur Eigenverbrauchsbesteuerung bei Gegenständen ausnahmsweise zuzulassen. Das Vorgehen der ESTV ist also auch in diesem Punkt zu schützen.

5.6 Der angefochtene Entscheid erweist sich folglich als rechtmässig. Die dagegen erhobene Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
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^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
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^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
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^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
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^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
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SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 21
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
^1bis	Gli scritti indirizzati all'Istituto federale della proprietà intellettuale53 non possono essergli validamente trasmessi per il tramite di una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera.54
²	Se la parte si rivolge in tempo utile a un'autorità incompetente, il termine è reputato osservato.
³	Il termine per il pagamento di un anticipo è osservato se l'importo dovuto è versato tempestivamente alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore dell'autorità.55

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):63
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201465 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.67
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).68 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.69
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 27 Dichiarazione fiscale inesatta o non rettificata - 1 Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
¹	Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.71
²	Chi menziona un'imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un'imposta troppo elevata per una prestazione deve l'imposta indicata, salvo che:
^a	effettui una correzione della fattura secondo il capoverso 4; o
^b	renda verosimile che per la Confederazione non ne risulta una perdita d'imposta; non vi è perdita d'imposta segnatamente se il destinatario della fattura non ha dedotto l'imposta precedente o se l'imposta precedente dedotta è stata rimborsata alla Confederazione.
³	Le conseguenze giuridiche di cui al capoverso 2 si verificano anche in caso di accredito, sempre che il destinatario dell'accredito non si opponga per scritto a un'imposta indicata senza fondamento o a un ammontare d'imposta troppo elevato.73
⁴	La correzione a posteriori di una fattura può aver luogo, nei limiti ammessi dal diritto commerciale, mediante un documento ricettizio che rinvia alla fattura originale annullandola.74

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 11 Rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento - 1 Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
¹	Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
²	La rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD89;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 200391 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
¹	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
^a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
^b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
^c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
²	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.75
³	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.76

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 32 Sgravio fiscale successivo - 1 Se i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente si verificano successivamente (sgravio fiscale successivo), la deduzione dell'imposta precedente può essere effettuata nel periodo di rendiconto in cui tali presupposti si sono verificati. L'imposta precedente non dedotta, comprese le quote corrette a titolo di consumo proprio, può essere dedotta.
¹	Se i presupposti per la deduzione dell'imposta precedente si verificano successivamente (sgravio fiscale successivo), la deduzione dell'imposta precedente può essere effettuata nel periodo di rendiconto in cui tali presupposti si sono verificati. L'imposta precedente non dedotta, comprese le quote corrette a titolo di consumo proprio, può essere dedotta.
²	Se il bene o la prestazione di servizi sono stati utilizzati durante il periodo compreso tra la ricezione della prestazione o l'importazione e il verificarsi dei presupposti per la deduzione dell'imposta precedente, l'imposta precedente deducibile si limita al valore attuale del bene o della prestazione. Per calcolare il valore attuale, l'importo dell'imposta precedente è ridotto linearmente, per i beni mobili e per le prestazioni di servizi, di un quinto per ogni anno trascorso e, per i beni immobili, di un ventesimo per ogni anno trascorso. Il sistema contabile non è rilevante. In casi motivati, il Consiglio federale può stabilire deroghe alle disposizioni sull'ammortamento.
³	Se un bene è utilizzato solo temporaneamente per un'attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, il contribuente può correggere la deduzione dell'imposta precedente in funzione dell'ammontare dell'imposta che graverebbe una locazione fatturata a un terzo indipendente.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.