A-3440/2021 - 2022-03-09 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer (Steuerobjekt und Überwälzung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3440/2021

Urteil vom 9. März 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG, ...,

vertreten durch
Parteien
lic. iur. Beat Rüedi, Rechtsanwalt, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer (Steuerobjekt und Überwälzung).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Abgabepflichtige) ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der A._______ Stiftung mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein. Die Abgabepflichtige hielt ihrerseits, von September 2005 bis März 2012, 100 % der Aktien der B._______ AG. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats sowohl der letzteren Gesellschaft als auch der Abgabepflichtigen war bzw. ist C._______.

B.

B.a Nachdem das kantonale Steueramt [...] im Rahmen der Steuereinschätzungen und der Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer für die Geschäftsjahre 2012 und 2013 eine Buchprüfung der Abgabepflichtigen durchgeführt hatte, übermittelte es der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) am 15. Mai 2017 das ausgefüllte Meldeformular «Rechnungen und Zahlungen» (M 9), wobei es das Protokoll der genannten Buchprüfung vom 30. Juni und 1. Juli 2016 beilegte. Darin war unter anderem und soweit hier noch relevant eine Leistung in der Höhe von Fr. 116'145.-- für «Entnahme und Verkauf, ohne Entschädigung an die X._______ AG, [...]», datierend vom 31. März 2012, enthalten. In der Beilage zum Einschätzungsvorschlag (dort: Nr. 3 Beteiligungen, S. 2) wurde ausgeführt, dass es sich dabei um eine von der Abgabepflichtigen gehaltene Beteiligung an der B._______ AG, [...] handle, welche im Jahr 2012 veräussert worden sei und deren bei der Abgabepflichtigen nicht verbuchter Verkaufserlös dem Substanzwert letzterer Gesellschaft von Fr. 116'145.-- entspreche, der - im Rahmen der direkten Steuern - als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen sei.

B.b Am 23. Juni 2017 teilte die ESTV der Abgabepflichtigen mit, dass sie aufgrund der Meldung des kantonalen Steueramtes [...] davon ausgehe, dass die Abgabepflichtige ihrem «Aktionär» C._______ geldwerte Leistungen erbracht habe.

B.c Mit Schreiben vom 6. Juli 2017 teilte die Abgabepflichtige der ESTV mit, C._______ sei nicht ihr Aktionär. Ihm gegenüber könne keine geldwerte Leistung erbracht worden sein.

B.d Die ESTV teilte der Abgabepflichtigen am 14. Juli 2017 mit, dass es ohne Belang sei, ob die Leistung dem Aktionär oder einer ihm nahestehenden Person erbracht worden sei. C._______ sei überdies bis zum Verkauf der B._______ AG deren einziger Verwaltungsrat gewesen.

B.e Während des folgenden Schriftenwechsels zwischen der ESTV und der Abgabepflichtigen teilte das kantonale Steueramt [...] der ESTV am 6. September 2017 mit, dass die Tochter von C._______ Begünstigte der A._______ Stiftung sei. Daher habe es (das kantonale Steueramt [...]) C._______ als nahestehende Person betrachtet und ihm die geldwerte Leistung zugerechnet.

B.f Am 26. Oktober 2017 verlangte die Abgabepflichtige (zum zweiten Mal) von der ESTV den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung.

B.g Eine solche erliess die ESTV am 9. Januar 2019. Darin bestätigte sie die Verrechnungssteuerforderung von - soweit vorliegend wesentlich - Fr. 40'650.75 auf einer geldwerten Leistung in Höhe von Fr. 116'145.-- an C._______ aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG im Jahr 2012.

B.h Am 8. Februar 2019 erhob die Abgabepflichtige gegen diese Verfügung vom 9. Januar 2019 Einsprache. Sie erklärte insbesondere, der Verkaufserlös für den Verkauf der B._______ AG habe lediglich Fr. 4'000.-- betragen. Sowohl beim Kauf als auch beim Verkauf dieser Gesellschaft habe es sich um einen Mantelhandel gehandelt. Der Verkaufserlös sei bei ihr integral verbucht worden.

Im Verlauf des Einspracheverfahrens liess die Abgabepflichtige vorbringen, im Jahr 2012 habe keine Entnahme der Beteiligung der B._______ AG stattgefunden. Diese sei erst im Jahr 2015 erfolgt (Schreiben an die ESTV vom 26. Juli 2019).

Am 18. November 2019 hielt die Abgabepflichtige zudem fest, der Verkaufspreis von Fr. 4'000.-- sei auf das private Konto von C._______ überwiesen worden und ergebe sich aus der Bilanz des Verkaufsobjektes. Das «Kontokorrent Aktionäre» in der Bilanz der B._______ AG per 31. Dezember 2005 sei von den vorherigen Inhabern, den Eheleuten D._______, nie zurückgeführt worden. Es handle sich dabei um einen Nonvaleur, der in der Berechnung des Wertes der Beteiligung und der Ermittlung des Verkaufspreises nicht berücksichtigt werden könne. Einen schriftlichen Kaufvertrag für die Aktien der Beteiligung gebe es nicht. Der Verkaufszeitpunkt im Jahr 2015 sei in der Eingabe vom 26. Juli 2019 deshalb erwähnt worden, weil die Beteiligung bis zum Geschäftsjahr 2015 in ihrer Bilanz (der Bilanz der Abgabepflichtigen) aufgeführt worden sei. Erst im Geschäftsjahr 2015 sei eine Wertberichtigung gebucht worden, weil die Beteiligung seit dem Jahr 2012 nicht mehr existent gewesen sei.

B.i Mit Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 wies die ESTV die Einsprache ab (Dispositivziffer 1) und bestätigte unter anderem die noch umstrittene Forderung der Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 40'650.75 für das Jahr 2012 (Dispositivziffer 2). Auf diesem Betrag sei ein Verzugszins von 5 % ab dem 31. Januar 2013 bis zum Tage der Entrichtung geschuldet (Dispositivziffer 4).

Die ESTV führte kurz zusammengefasst aus, strittig sei die Höhe des Verkaufspreises der B._______ AG und die Frage, ob der Erlös einer nahestehenden Person, konkret C._______, zugeflossen sei. Die Beteiligung an der B._______ AG sei in der Buchhaltung der Abgabepflichtigen in Höhe von Fr. 100'000.-- geführt worden. Aus der Bilanz der B._______ AG selbst ergebe sich ein Substanzwert von Fr. 116'145.--. Bei C._______ handle es sich um eine nahestehende Person. Zudem sei der angeblich Fr. 4'000.-- betragende Erlös für den Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG auf sein Konto einbezahlt worden.

C.
Gegen diesen Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 erhob die Abgabepflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 28. Juli 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid in Bezug auf die noch umstrittene Forderung der Verrechnungssteuer und den Verzugszins (siehe Bst. B.i) aufzuheben. Weiter beantragt sie, es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2012 keine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 40'650.75 und keinen Verzugszins auf dieser Verrechnungssteuer schulde. Ferner sei sie nicht zu verpflichten, die entsprechende Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger, C._______, zu überwälzen. Schliesslich sei sie nicht zu verpflichten, der Vorinstanz eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 40'650.75 für das Geschäftsjahr 2012 inklusive Zins auf dieser Verrechnungssteuer ab 31. Januar 2013 zu überweisen. Eventualiter sei von einer geldwerten Leistung ihrerseits an C._______ im Geschäftsjahr 2012 in der Höhe von Fr. 4'000.-- auszugehen und sie sei zu verpflichten, eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 1'400.-- zuzüglich 5 % Zins ab 31. Januar 2013 an die Vorinstanz zu entrichten alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz.

Ihre Anträge begründet die Beschwerdeführerin insbesondere damit, die Vorinstanz habe den Sachverhalt falsch erstellt. Bei der Beteiligung an der B._______ AG habe es sich sowohl beim Erwerb im September 2005 als auch bei der Veräusserung im März 2012 um einen sogenannten Aktienmantel gehandelt. Ein solcher zeichne sich dadurch aus, dass auf der Aktivseite der Bilanz hauptsächlich eine Forderung bzw. ein Darlehen gegenüber dem Allein- oder Hauptaktionär der Gesellschaft bilanziert sei, wogegen die Passivseite der Bilanz im Wesentlichen aus dem Aktienkapital der Gesellschaft bestehe. Die Vorinstanz gehe von der falschen Annahme aus, der B._______ AG hätte per 31. Dezember 2011 als einziges Aktivum eine Darlehensforderung gegenüber der A._______ Stiftung in der Höhe von Fr. 117'945.-- zugestanden. Eine solche Forderung der B._______ AG gegenüber der A._______ Stiftung habe es jedoch nie gegeben. Die jeweiligen Organe der A._______ Stiftung hätten bestätigt, dass ihnen die B._______ AG unbekannt sei. Die A._______ Stiftung habe kein Bankkonto, auf das ihr Geld hätte überwiesen werden können, und es seien gemäss den vorliegenden Unterlagen der A._______ Stiftung keine Gelder im Zusammenhang mit der B._______ AG über die Stiftung geflossen. Die Bilanz der B._______ AG habe per 31. Dezember 2005, also nach dem Erwerb durch sie (die Beschwerdeführerin) auf der Aktivseite ein «Kontokorrent Aktionäre» in der Höhe von Fr. 104'637.10 aufgewiesen. Es sei nicht bekannt, wieso in späteren Bilanzen der B._______ AG ein Darlehen der A._______ Stiftung ausgewiesen werde. Es handle sich jedenfalls um einen Fehler. Möglicherweise sei angenommen worden, dass die A._______ Stiftung Aktionärin der B._______ AG sei und damit die Bezeichnung «Kontokorrent Aktionäre» gleichbedeutend sei mit der Bezeichnung «Darlehen A._______ Stiftung».

Diese Ausführungen würden bestätigt durch die Bilanz der B._______ AG per 31. Dezember 2014. Demnach habe sich der Saldo der Aktiven auf insgesamt Fr. 118'422.95 belaufen, wovon die grössten Aktiven ein Darlehen in der Höhe von Fr. 61'292.92 und ein Personenwagen im Wert von Fr. 54'000.-- gewesen seien. Die Erklärung dieses Bilanzbildes liege auf der Hand. Der neue Alleinaktionär der B._______ AG, E._______, habe aus seinem Privatvermögen ein Fahrzeug in die B._______ AG eingebracht zu einem Wert von mindestens Fr. 54'000.--. Im Zuge dieser Privateinlage in die B._______ AG habe E._______ den Kaufpreis der B._______ AG für das Fahrzeug von seiner eigenen Darlehensverpflichtung gegenüber der Gesellschaft abgezogen und es resultierte eine restliche Darlehensverpflichtung des Alleinaktionärs gegenüber der Gesellschaft per 31. Dezember 2014 in der Höhe von Fr. 61'292.92. Tatsächlich sei die B._______ AG für Fr. 4'000.-- verkauft worden.

Zum Beweis dieser Vorbringen bietet die Beschwerdeführerin die Befragung diverser Personen als Zeugen an.

Weiter macht die Beschwerdeführerin Ausführungen zum Beweisrecht.

D.
In ihrer Vernehmlassung vom 13. September 2021 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sinngemäss hält sie fest, den Sachverhalt nicht falsch festgestellt zu haben. Insbesondere bringt sie vor, in der massgeblichen Bilanz der B._______ AG per 31. Dezember 2011 figuriere ein Aktivum in der Höhe von Fr. 117'945.--, das als «Darlehen A._______ Stiftung» ausgewiesen worden sei. Die von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang geltend gemachte Verwechslung ohne jegliche Geschäftsbeziehung zur A._______ Stiftung erscheine als unglaubhaft und nicht stichhaltig. Den E-Mails, die die Beschwerdeführerin eingereicht habe, seien keine belegten Aussagen zu entnehmen.

Die Beschwerdeführerin belege den Kaufpreis für den angeblichen Mantelhandel im September 2005 nicht. Hingegen habe der Buchwert der Beteiligung an der B._______ AG während der gesamten Haltedauer in den Bilanzen der Beschwerdeführerin Fr. 100'000.-- betragen. Gehe man davon aus, dass gemäss Obligationenrecht die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens und in ihrer Folgebewertung nicht höher als zu den Anschaffungskosten zu bewerten seien, sei der von der Beschwerdeführerin im September 2005 bezahlte Kaufpreis für die Beteiligung an der B._______ AG nicht unter Fr. 100'000.-- gelegen. Da die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden würden, sei darauf abzustellen. Als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin und der B._______ AG habe C._______ einen allfälligen Wertberichtigungsbedarf betreffend die Beteiligung an der B._______ AG mangels Werthaltigkeit des in der Bilanz ausgewiesenen Darlehens an die A._______ Stiftung kennen müssen. Der Beschwerdeführerin sei das Wissen ihres Organs zuzurechnen, welches die Beteiligung an der B._______ AG während Jahren in der eigenen Bilanz sowie in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 als werthaltig habe einstufen lassen.

Nicht erklärt habe die Beschwerdeführerin, gestützt auf welchen Rechtsgrund eine Drittperson (d.h. nicht der Käufer, sondern eine Gesellschaft, welche zum Zeitpunkt der Überweisung nicht mehr im Handelsregister eingetragen war) den von ihr behaupteten Verkaufserlös für die Beteiligung an der B._______ AG auf das private Konto von C._______ (anstatt auf das Konto der Beschwerdeführerin) überwiesen haben solle.

Die Beschwerdeführerin habe in Zustimmungserklärungen vom 30. November 2016 und vom 16. Januar 2017 den Einschätzungen des kantonalen Steueramtes [...] und damit der verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe von F. 116'145.-- hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer für das Geschäftsjahr 2012 bereits zugestimmt. Sie verhalte sich widersprüchlich, wenn sie nun ihr (der ESTV) gegenüber eine entsprechende geldwerte Leistung verneine.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien und die Akten wird, soweit dies für den Entscheid wesentlich ist, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach - unter Vorbehalt des in E. 1.3 Ausgeführten - einzutreten.

1.2 Die Beschwerdeführerin beantragt nicht die vollständige Aufhebung des Einspracheentscheids vom 25. Juni 2021, der die Jahre 2012 und 2013 umfasst, sondern nur die Aufhebung der Dispositivziffern 1, 2 und 4 des genannten Einspracheentscheids, welche das Jahr 2012 (Verrechnungssteuer und Zinsfolgen) betreffen. Eine solche Beschränkung des Streitgegenstandes ist ohne Weiteres zulässig.

1.3

1.3.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5, 126 II 300 E. 2c; BVGE 2015/35 E. 2.2.2, 2010/12 E. 2.3, 2007/24 E. 1.3; Urteil des BVGer A-5065/2018 vom 17. März 2021 E. 1.3.2).

1.3.2 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge teilweise als Feststellungsbegehren formuliert. Diese sind jedoch inhaltlich bereits von den negativen Leistungsbegehren, nämlich den Anträgen auf teilweise Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids und teilweisen Aufhebung der Verrechnungssteuerforderung sowie Nichtüberwälzung derselben auf C._______, umfasst und es kommt ihnen insofern keine eigenständige Bedeutung zu. Mangels Feststellungsinteresses ist auf die Feststellungsbegehren nicht einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 988, 990 und 998; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.54; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 292 ff., 300 f., 820 f., Ziff. 2.2.6.3, 2.2.6.5 und 5.8.3.5).

1.6

1.6.1 Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; s.a. Art. 29 VwVG) garantiert jeder Verfahrenspartei den Anspruch auf rechtliches Gehör. Dazu gehört insbesondere, dass die Behörde die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt.

1.6.2 Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus - im Sinne einer Heilung des Mangels - selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-6416/2019 vom 20. Januar 2022 E. 4.2, A-1761/2021 vom 2. Dezember 2021 E. 1.5.2.4, A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 2.2; vgl. Patrick Sutter, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 29 N. 19).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird - ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II 525 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) - an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (Art. 14 Abs. 1 VStG; BGE 136 II 525 E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; vgl. Markus REICH/Maja BAUER-BALMELLI, in: Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.2, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. Maja BAUER-BALMELLI/Markus REICH, in: Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 48 f.; Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2001, S. 3).

Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.2, A-3066/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. BAUER-BALMELLI, a.a.O., S. 46 ff.).

2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.3, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2).

2.4

2.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV entspricht grundsätzlichen jenem der geldwerten Vorteile von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.1, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2).

2.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20 Rz. 84). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 2.1.3.3, A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 2.4.2, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.2 m.Hw.):

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat.

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet.

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich.

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein.

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteil der BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3 i.V.m. 3.2; vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1).

2.4.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.3, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.3, A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.3).

2.4.4 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publizierte] E. 4.2; Urteil des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.4; in Bezug auf Darlehen: Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 58 N. 310).

2.5 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung 1). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen - aus der einzig relevanten Sicht der Gesellschaft - geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (auch Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.5.1, A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.Hw.).

2.6 Nahestehende Personen (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung 2) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung (3); Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.6, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5 m.Hw.). Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, zwingend aufdrängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 431 E. 3b; Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; vgl. Urteile des BGer 2C_777/2019 vom 28. April 2020 E. 5.2, 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.3).

2.7

2.7.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Behörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung darüber, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.140).

2.7.2 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch BGE 140 III 610 E. 4.1). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 2.2 und 3.3). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.7.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3).

2.7.3 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbegründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt demnach der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 5.2 m.Hw.; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; Marco Duss/Andreas Helbing/Fabian Duss, in: Kommentar VStG, Art. 4 N. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung (E. 2.4.2). Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen vermag (vgl. E. 2.7.2), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften.

Selbstveranlagungsprinzip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f . VStG) ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steuerbehörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.4 und 4.3.2.2, teilweise publiziert in: BVGE 2011/45).

2.7.4 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massgeblichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und besagt, dass die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden (Jürg ALTORFER/ Marco GRETER, in: Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbehörden sind verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handelsbilanz behaften zu lassen (BGE 141 II 83 E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2; Urteil des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 325 f. m.Hw.). Damit kommt dem Massgeblichkeitsprinzip unter anderem auch eine Beweisfunktion zu. Die Steuerbehörden sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen dürfen (zum Ganzen auch: Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar DBG, Art. 58 N. 18).

Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Entscheidend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz somit der wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen Vorschriften in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss (Roland Burkhalter, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, Rz. 168 ff.; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 65).

Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht stammt, ist bei der Verrechnungssteuer ebenfalls der nach handelsrechtlichen Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungssteuerpflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, indem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft (zum Ganzen: BVGE 2015/25 E. 3.3; Urteil des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.5; vgl. Florian Regli, Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2013, Rz. 500).

2.7.5 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Überzeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhebung weiterer Beweise verzichten (sog. antizipierte Beweiswürdigung), ohne dadurch den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV zu verletzen (vgl. statt vieler: BGE 145 I 167 E. 4.1, 136 I 229 E. 5.3, m.Hw.; Urteile des BVGer A-4447/2019 vom 20. Januar 2022 E. 2.3.1, A-6037/2018 vom 9. Juni 2020 E. 2.3.2).

3.
Im vorliegenden Verfahren geht es um den Verkauf der hundertprozentigen Beteiligung an der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beteiligung für Fr. 116'145.-- von der Beschwerdeführerin an E._______ veräussert worden sei und dass dieser Verkaufserlös dem Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin (und bis zu deren Verkauf der B._______ AG), C._______, zugekommen sei. Die Beschwerdeführerin hält dagegen, die Beteiligung sei für Fr. 4'000.-- verkauft worden und es sei C._______ keine geldwerte Leistung erbracht worden. Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leistung erbracht hat (E. 3.1) und, wenn ja, wie hoch diese Leistung war (E. 3.2). Schliesslich wird auf die Frage der Überwälzung einzugehen sein (E. 3.3).

3.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ihre Beteiligung an der B._______ AG im März 2012 an E._______ veräusserte.

3.1.1 Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG C._______ zugekommen ist.

Nicht gänzlich klar wird, ob sich die Beschwerdeführerin dem anschliesst. So hält sie einerseits verschiedentlich fest, der Erlös (in Höhe von Fr. 4'000.--) sei auf das Konto von C._______ überwiesen worden (Schreiben an die Vorinstanz vom 18. November 2019; Vernehmlassungsbeilage 4). Aus einem von der Beschwerdeführerin eingereichten Kontoauszug (Vernehmlassungsbeilage 11/3), den sie in ihrer Einsprache vom 19. Januar 2019 (Vernehmlassungsbeilage 11) als ihr eigenes Konto bezeichnete, der aber gemäss ihren Ausführungen im Schreiben vom 18. November 2019 (Vernehmlassungsbeilage 4) vom Privatkonto von C._______ stammen muss, ergibt sich am 9. April 2012 eine Überweisung in Höhe von Fr. 4'000.--, die von der F._______ AG [...] in Auftrag gegeben wurde. Als Mitteilung wurde «B._______ AG» angegeben, wobei handschriftlich der Vermerk «Verkaufspreis» hinzugefügt worden war. Andererseits brachte die Beschwerdeführerin auch vor, der Verkaufserlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG sei bei ihr «integral» verbucht worden (Einsprache vom 9. Januar 2019; Vernehmlassungsbeilage 11). Später erklärte sie zudem, die Entnahme der Beteiligung B._______ AG sei erst im Jahr 2015 erfolgt, bzw. erst dann sei die Wertberichtigung erfolgt (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 26. Juli 2019 [Vernehmlassungsbeilage 7] und vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]).

In der Beschwerde vom 28. Juli 2021 ans Bundesverwaltungsgericht äussert sich die Beschwerdeführerin nicht mehr explizit zur Frage, wem der Verkaufserlös zugeflossen ist. Sie bringt vor, C._______ sei keine geldwerte Leistung erbracht worden, eventualiter eine solche von Fr. 4'000.--.

3.1.2 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin erweisen sich als nicht schlüssig. Sie hat jene immer wieder geändert. Damit blieb der (beweisbelasteten) Vorinstanz nur, sich auf die vorhandenen Unterlagen und Indizien zu stützen.

Aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ergibt sich nicht, dass dort ein Verkaufserlös verbucht worden ist, auch wenn die Beschwerdeführerin zumindest in ihrer Einsprache vom 9. Januar 2019 (Vernehmlassungsbeilage 11) davon sprach.

Hingegen ist auf dem Privatkonto von C._______ ein Eingang von Fr. 4'000.-- verzeichnet, der mit der B._______ AG im Zusammenhang steht. Dass die Zahlung von einer gemäss Handelsregisterauszug zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existierenden Treuhandgesellschaft vorgenommen wurde, ist ein weiteres Element, dass die ganze Transaktion als seltsam erscheinen lässt, ändert aber nichts daran, dass sich hier ein Aktenstück findet, dem sich entnehmen lässt, dass C._______ kurz nach dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG eine Leistung im Zusammenhang mit dieser Gesellschaft zugeflossen ist. Da es sich dabei angeblich um den Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin handelt, hat die Beschwerdeführerin C._______ gegenüber eine geldwerte Leistung erbracht.

Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die Entnahme der Beteiligung B._______ AG sei erst im Jahr 2015 erfolgt, bzw. erst dann sei die Wertberichtigung erfolgt (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 26. Juli 2019 [Vernehmlassungsbeilage 7] und vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]), ist für die Frage, ob C._______ eine geldwerte Leistung erbracht wurde, unbehelflich.

3.1.3 Da C._______ nicht Aktionär der Beschwerdeführerin ist, kann es sich nicht um die Rückzahlung von einbezahltem Kapital handeln. Auch ist weder ersichtlich noch behauptet, dass C._______ der Beschwerdeführerin eine Gegenleistung erbracht hätte. Eine solche Leistung ohne Gegenleistung führt zwangsläufig zu einer Entreicherung der Gesellschaft, hier der Beschwerdeführerin. Damit ist die erste in E. 2.4.2 erwähnte Voraussetzung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung erfüllt.

3.1.4 In Bezug auf die zweite in E. 2.4.2 genannte Voraussetzung ist zu berücksichtigen, dass die Tochter von C._______ unbestrittenermassen Begünstigte der A._______ Stiftung ist, welche ihrerseits 100 % der Aktien an der Beschwerdeführerin hält. Mit anderen Worten liegt ein verwandschaftliches Verhältnis zwischen der Begünstigten der Aktionärin und C._______ vor. Bezeichnend ist auch, dass die Beschwerdeführerin auch in anderem Zusammenhang geldwerte Leistungen an C._______ erbracht hat. So wurden ihm unbestrittenermassen und aktenkundig ein Fahrzeug, Büromaterial, Telefon, Beratungsleistungen und Reisespesen auch für private Zwecke zur Verfügung gestellt. Im weiteren beläuft sich sein Kontokorrent bei der Beschwerdeführerin per Ende 2012 auf Fr. 889'230.--. Aus alledem ergibt sich, dass C._______ eine der Inhaberin der Beteiligungsrechte der Beschwerdeführerin nahestehende Person ist (vgl. E. 2.6). Auch das zweite Kriterium ist damit erfüllt.

3.1.5 Eine Leistung, wie die vorliegende, ohne jegliche Gegenleistung, bei der nicht z.B. Goodwill geschaffen werden soll, wäre einer unabhängigen Drittperson nicht erbracht worden. Somit erscheint die Leistung als ungewöhnlich, womit auch die dritte in E. 2.4.2 genannte Voraussetzung erfüllt ist.

3.1.6 Bereits wenn von einem Verkaufserlös von Fr. 4'000.-- ausgegangen wird (über die tatsächliche Höhe der Leistung ist in E. 3.2 zu befinden), der C._______ zugeflossen ist, musste der ungewöhnliche Charakter dieser Leistung für die handelnden Gesellschaftsorgane, vorliegend (auch) C._______ selbst, erkennbar sein. Auch das letzte Kriterium für das Vorliegen einer geldwerten Leistung ist damit erfüllt (E. 2.4.2).

3.1.7 Damit ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin gegenüber C._______ eine geldwerte Leistung erbracht hat.

3.2 Nun ist auf die Höhe dieser Leistung einzugehen.

3.2.1 Die Vorinstanz geht von einem Verkaufserlös der Beteiligung an der B._______ AG von Fr. 116'145.-- aus, welcher dem Substanzwert der B._______ AG im Zeitpunkt der Veräusserung entspreche. Dieser Substanzwert ergebe sich aus der Bilanz der B._______ AG vom 31. Dezember 2011. Dort sei eine Darlehensforderung der B._______ AG gegenüber der A._______ Stiftung in Höhe von Fr. 117'945.-- ausgewiesen. Davon seien transitorische Passiven in Höhe von Fr. 1'800.-- abzuziehen, was den Substanzwert von Fr. 116'145.-- ergebe. Dieser Substanzwert ergebe sich auch, wenn zum Aktienkapital von Fr. 100'000.-- die Reserven in Höhe von Fr. 1'000.-- und der Gewinn von Fr. 15'145.-- hinzugezählt würden. In der Bilanz der Beschwerdeführerin wiederum sei die Beteiligung an der B._______ AG in Höhe von Fr. 100'000.-- geführt worden, was wenn von einem Substanzwert von Fr. 116'145.-- ausgegangen würde dem Grundsatz der vorsichtigen Bilanzierung gemäss Art. 960 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) entspreche.

Diese, sich auf die Akten stützenden Ausführungen der Vorinstanz sind schlüssig und nachvollziehbar.

3.2.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, verfängt nicht. Den von ihr behaupteten Mantelhandel hat sie nicht ansatzweise belegen können. Mit dem Umstand, dass die Beteiligung an der B._______ AG in der Bilanz der Beschwerdeführerin mit einem Wert von Fr. 100'000.-- ausgewiesen war, ist ihre Behauptung, dabei habe es sich um einen «Nonvaleur» gehandelt, unvereinbar. Auch der Verkaufspreis von Fr. 4'000.-- ergibt sich nicht schlüssig aus den Akten. Aus dem beigelegten Auszug des Privatkontos von C._______ wird nicht ersichtlich, ob es sich bei der Überweisung im Zusammenhang mit der B._______ AG, wie behauptet, um den gesamten Kaufpreis oder um eine An- oder Teilzahlung handelt. Zweckdienliche Unterlagen, wie einen Kaufvertrag, konnte die Beschwerdeführerin nicht beibringen. Bei ihrer Begründung, dass das in den Büchern der B._______ AG verzeichnete Darlehen an die A._______ Stiftung gar kein Darlehen an diese Gesellschaft sein solle, bringt die Beschwerdeführerin widersprüchliche Erklärungen vor. So erklärt sie einerseits, es habe sich um ein Kontokorrent der ehemaligen Aktionäre der B._______ AG, der Eheleute D._______, gehandelt, welches diese nie zurückgeführt hätten. Später macht sie zumindest sinngemäss geltend, der neue Alleinaktionär der B._______ AG habe eine Darlehensverpflichtung gegenüber der B._______ AG gehabt. Wie beides zutreffen soll, erklärt die Beschwerdeführerin nicht. Auch ihre Erklärung, dass die Position «Kontokorrent Aktionäre» in der Bilanz der B._______ AG aufgrund eines Irrtums zu «Darlehen A._______ Stiftung» geworden sei, überzeugt nicht. Immerhin handelt es sich bei der A._______ Stiftung um die Grossmuttergesellschaft der B._______ AG (und nicht etwa die Aktionärin). Zwar reicht die Beschwerdeführerin E-Mails der ehemaligen und aktuellen Organe der A._______ Stiftung ein. Aber die darin enthaltene Aussage, die B._______ AG sei der A._______ Stiftung nicht bekannt, überzeugt vor dem bisher dargestellten Hintergrund nicht. Ob die A._______ Stiftung über ein Bankkonto verfügt, ist dabei unerheblich. Für die Gewährung eines Darlehens ist ein Bankkonto nicht zwingend notwendig.

Es bleibt dabei, dass die Berechnung des Substanzwertes durch die Vorinstanz überzeugt. Die unbelegten und überdies wenig konsistenten Behauptungen der Beschwerdeführerin vermögen daran nichts zu ändern. Überdies hat die Beschwerdeführerin die Einschätzung des kantonalen Steueramtes [...], in der unter anderem eine verdeckte Gewinnausschüttung an C._______ in Höhe von Fr. 116'145.-- enthalten war, in Bezug auf die direkten Steuern akzeptiert (Vernehmlassungsbeilage 3).

3.2.3 Es ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass der Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG C._______ zugeflossen ist. Der betroffene Verkaufserlös ist auf Fr. 116'145.-- festzusetzen. Insgesamt hat damit die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 116'145.-- erbracht und schuldet darauf eine Verrechnungssteuer von Fr. 40'650.75. Dass die Beschwerdeführerin der Vorinstanz auf dieser Forderung die gesetzlich vorgesehenen Verzugszinsen schuldet, bestreitet die Beschwerdeführerin nicht. Der Antrag, die vorinstanzliche Verfügung sei in Bezug auf die genannte Verrechnungssteuerforderung und den entsprechenden Verzugszins aufzuheben, ist damit abzuweisen.

3.2.4 Es bleibt, auf die Beweisanträge der Beschwerdeführerin einzugehen, welche die Befragung mehrerer Personen als Zeugen beantragt. Vorwegzunehmen ist, dass es bloss um die Befragung geht. Dass diese z.B. Kaufverträge edieren könnten, ist schon deshalb nicht möglich, weil die Beschwerdeführerin explizit darauf hingewiesen hat, dass solche Verträge nicht existieren (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]).

3.2.4.1 Das Organ der A._______ Stiftung, G._______, könnte nicht mehr aussagen, als sie in ihrem E-Mail vom 11. August 2017 schreibt, nämlich, dass die B._______ AG ihrem verstorbenen Bruder nicht bekannt gewesen sei und sich in den Unterlagen der Stiftung, abgesehen von den Anfragen, ob der Stiftung die B._______ AG bekannt sei, keine Hinweise auf diese Gesellschaft finden würden. Auf ihre Befragung kann daher in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden.

3.2.4.2 Was den neuen Aktionär der B._______ AG, E._______, anbelangt, wäre zwar möglich, dass er die Ausführungen der Beschwerdeführerin zum Kaufpreis der Beteiligung der B._______ AG sowie zur Bilanz dieser Gesellschaft bestätigen würde. Dies würde aber nichts daran ändern, dass den Akten und insbesondere den massgeblichen Büchern der beteiligten Gesellschaften (der Beschwerdeführerin und der B._______ AG) etwas anderes zu entnehmen ist. Diesen käme nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts ein höherer Beweiswert zu (vgl. E. 2.7.4: Massgeblichkeitsprinzip). Auch auf diese Befragung ist in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten.

3.2.4.3 Die Befragung von C._______ ist ebenfalls in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen. Er ist bzw. war Verwaltungsrat der beteiligten Gesellschaften. Die Einträge in die Buchhaltung wurden während seiner Zeit als Verwaltungsrat vorgenommen. Er hat den Rechtsvertreter im vorliegenden Verfahren beauftragt. Er kann zwar den von der Beschwerdeführerin dargestellten Sachverhalt wiederholen, wird jedoch nichts zur weiteren Klärung beitragen können, hätte er dies doch sonst mit Sicherheit bereits gegenüber dem die Gesellschaft vertretenden Rechtsanwalt getan.

3.2.4.4 Schliesslich ist auch auf die Befragung [der Eheleute D._______] in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten. Selbst wenn diese bestätigen würden, dass das «Kontokorrent Aktionäre» nie zurückgeführt worden sei, würde dies nichts daran ändern, dass später in den Büchern der B._______ AG ein Darlehen der A._______ Stiftung verzeichnet wurde. Auch die Bestätigung eines Mantelhandels würde nichts an den Büchern sowohl der B._______ AG als auch der Beschwerdeführerin ändern (E. 2.7.4).

3.2.4.5 Damit sind alle Anträge der Beschwerdeführerin auf Zeugenbefragung in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen (E. 2.7.5). Anzumerken ist jedoch, dass die Vorinstanz gehalten gewesen wäre, sich zu den entsprechenden - bereits vor der Vorinstanz gestellten - Beweisanträgen der Beschwerdeführerin zu äussern. Dies hat sie unterlassen und insofern deren rechtliches Gehör verletzt (E. 1.6.1). Allerdings vermag diese Verletzung nichts am Ergebnis zu ändern, womit die Verletzung als geheilt zu betrachten ist, weil sich eine Rückweisung als formaljuristischer Leerlauf erweisen würde (vgl. E. 1.6.2). Zwar hat die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs keinen Antrag gestellt, diese jedoch gerügt. Dass sie diesbezüglich Recht erhält, wird im Rahmen der Festlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4) zu berücksichtigen sein.

3.3 Es bleibt, auf die Frage der Überwälzung der Verrechnungssteuer auf C._______ einzugehen.

3.3.1 Die Vorinstanz hat sich im Dispositiv ihres Einspracheentscheids vom 25. Juni 2021 nicht zur Frage der Überwälzung der Verrechnungssteuer geäussert, obwohl sie in ihrer Verfügung vom 9. Januar 2019 im Dispositiv festgehalten hat, die Verrechnungssteuer sei auf C._______ zu überwälzen, und obwohl die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache vom 8. Februar 2019 beantragt hatte, sie sei nicht zu verpflichten, die entsprechende Verrechnungssteuer auf C._______ zu überwälzen.

Die Vorinstanz äussert sich jedoch in der Begründung des Einspracheentscheids kurz zur Frage der Überwälzung («II. Erwägungen» Ziff. 1.5). Die Auffassung der Vorinstanz ist damit klar und eine Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Behandlung des entsprechenden Antrags würde sich als formaljuristischer Leerlauf erweisen (vgl. E. 1.6.1).

3.3.2 Art. 14 Abs. 1 VStG hält fest, dass die steuerbare Leistung, hier also die geldwerte Leistung, unter Strafandrohung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen ist und dass Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, nichtig sind (E. 2.2; ausführlich auch zu den Gründen dieser Überwälzungspflicht: Urteil des BVGer A-3066/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.12).

Da - wie zuvor festgestellt (E. 3.1 und 3.2) - die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 116'145.-- erbracht hat, hat sie die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 40'650.75 (35 % von Fr. 116'145.--) zwingend auf diesen zu überwälzen.

Auch der Antrag, dass die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer nicht auf C._______ überwälzen müsse, ist damit abzuweisen.

3.4 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 4'000.-- der unterliegenden Beschwerdeführerin - unter Berücksichtigung der Verletzung von deren rechtlichem Gehör vor der Vorinstanz (E. 3.2.4.5) - in Höhe von Fr. 3'000.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (vgl. E. 3.2.4.5 und 4.1; Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE). Mangels Kostennote wird diese praxisgemäss auf Fr. 1'500.-- festgesetzt. Der Vorinstanz steht als Bundesbehörde keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'000.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von ihr geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- entnommen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 30 - 1 Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
¹	Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
²	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et tous les autres ayants droit qui ne sont pas mentionnées à l'al. 1 doivent présenter leur demande à l'AFC.
³	Lorsque les circonstances le justifient, le Conseil fédéral peut régler différemment la compétence.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.