2C_68/2022 - 2022-12-08 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal pour les années 2010 à 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 68/2022

Arrêt du 8 décembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Beusch et Hartmann.
Greffier : M. Wiedler.

Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
recourants,

contre

1. Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
2. Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Objet
Impôts cantonal et communal pour les années 2010 à 2015,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 30 novembre 2021 (ATA/1316/2021).

Faits :

A.
A.A.________ et son époux, B.A.________, sont domiciliés à U.________. A.A.________ est l'une des trois filles, avec C.________ et D.________, de E.________, qui, auparavant domicilié à V.________, a quitté la Suisse en 1988. A cette occasion, il a transmis un patrimoine immobilier à ses filles.
Depuis la reprise de ce patrimoine immobilier, A.A.________ exerce avec sa soeur, C.________, une activité indépendante dans le domaine immobilier sous la forme d'une société simple.
E.________ et sa soeur, F.________, domiciliée au W.________, sont les actionnaires et ayants droit de la société G.________ SA, société dont le siège est sis au X.________.
Le 29 décembre 2006, H.________ Limited a accordé à A.A.________ et C.________ une avance ferme de 51'950'000 fr., destinée à refinancer un prêt accordé par I.________ SA. Ce prêt de H.________ Limited était octroyé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5% par année, payables semestriellement. Les conditions générales de la banque étaient pour le surplus applicables. Ce prêt était garanti par F.________.
Par courrier du 27 décembre 2007, la société G.________ SA a confirmé à A.A.________ et C.________ qu'elle acceptait de reprendre une créance d'un montant de 5'000'000 fr. dès le 1er décembre 2008, dans le but de les libérer d'engagements pris envers la banque J.________ selon une convention passée avec cet établissement. Les intérêts débiteurs du prêt consenti par la société G.________ SA étaient de 5% par année, payables annuellement. Les modalités de remboursement seraient fixées en tenant compte des capacités financières des emprunteuses et seraient revues d'année en année jusqu'à extinction de la dette.
Le 30 novembre 2009, H.________ Limited a adressé aux deux soeurs un avis de non-reconduction du prêt de 51'950'000 fr. et a requis le remboursement de celui-ci au 30 décembre 2009.
Le 29 décembre 2009, la société G.________ SA a confirmé à A.A.________ et C.________ mettre à leur disposition une avance ferme de 51'950'000 fr., destinée à refinancer le prêt octroyé par H.________ Limited. Ce prêt était accordé pour une durée d'une année, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient de 5% par année, payables semestriellement.
A cette même date, D.________, troisième fille de E.________, a bénéficié d'un prêt de plus de 21'000'000 fr. accordé par la société G.________ SA.

B.

B.a. Les 28 août 2011 et 5 novembre 2012, A.A.________ et B.A.________ ont transmis à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) leur déclaration fiscale respectivement pour l'année 2010 et l'année 2011. Dans les bilans de la société simple de A.A.________ et de C.________ annexés, figuraient à l'actif plusieurs immeubles sis à la route Y.________ à V.________. Au passif, apparaissaient notamment le prêt consenti par la société G.________ SA en décembre 2009 pour un montant de 51'950'000 fr. en 2010 et 53'270'395.85 fr. en 2011, ainsi que la reconnaissance de dette d'un montant de 5'000'000 fr. en 2010 et 2011. Les comptes de résultat comprenaient un poste concernant les intérêts d'emprunts de 3'152'544.55 fr. pour les deux années concernées.
Le 18 décembre 2012, l'Administration fiscale cantonale a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD), les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et l'impôt à la source (ci-après: IS) pour les années 2007 à 2009, ainsi que d'une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôt pour l'IFD, les ICC et l'IS pour les années 2010 et 2011.
Les 19 octobre 2013, 15 novembre 2014, 17 octobre 2015 et 12 octobre 2016, les contribuables ont déposé auprès de l'Administration fiscale cantonale leurs déclarations fiscales respectivement pour les années 2012, 2013, 2014 et 2015. Dans les bilans de la société simple de A.A.________ et de C.________ annexés, figuraient à l'actif les immeubles sis route Y.________. Au passif, apparaissaient notamment le prêt de la société G.________ SA à hauteur de 56'005'131.90 fr. en 2012, 55'613'038.70 fr. en 2013, 57'034'260.80 fr. en 2014 et 59'250'000 fr. en 2015, ainsi que la reconnaissance de dette pour un montant de 5'250'000 fr. en 2012, 2013 et 2014 et de 5'000'000 fr. en 2015. Selon les comptes de résultat, les intérêts d'emprunts se montaient à 3'036'182.87 fr. en 2012, 3'160'746.05 fr. en 2013, 3'107'723.50 fr. en 2014 et 3'213'370.91 fr. en 2015.
Le 10 juillet 2017, A.A.________ et C.________ ont relancé l'Administration fiscale cantonale concernant les procédures de taxation en cours.
Les 17 novembre 2017 et 30 janvier 2018, l'Administration fiscale cantonale a reçu en entretien le conseil des contribuables.

B.b. Par bordereau du 16 mai 2018, l'Administration fiscale cantonale a taxé les contribuables s'agissant des ICC pour l'année 2010. Dans l'avis de taxation de l'activité indépendante pour cette période, l'Administration fiscale cantonale avait effectué plusieurs reprises notamment concernant les prêts accordés par la société G.________ SA.
Par bordereaux de taxation du 12 novembre 2018, l'Administration fiscale cantonale a fixé les ICC dus par les contribuables pour les périodes fiscales 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015. A teneur des avis de taxation de l'activité indépendante, l'Administration fiscale cantonale avait notamment effectué des reprises concernant les prêts accordés par la société G.________ SA. Elle a par ailleurs informé les contribuables renoncer à les assujettir à l'IFD dans la République et canton de Genève pour les années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.

B.c. Par décision sur réclamation du 7 février 2020, l'Administration fiscale cantonale, saisie par les contribuables, a maintenu les taxations s'agissant des ICC pour les années 2010 à 2015.
Par jugement du 12 avril 2021, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif de première instance) a partiellement admis le recours formé par A.A.________ et B.A.________ contre la décision sur réclamation du 7 février 2020 sur un point qui n'est plus litigieux et a confirmé cette décision pour le surplus.
Par arrêt du 30 novembre 2021, la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours interjeté par les contribuables à l'encontre du jugement du 12 avril 2021 du Tribunal administratif de première instance.

C.
A.A.________ et B.A.________ déposent un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral. Ils concluent à l'annulation de l'arrêt du 30 novembre 2021 de la Cour de justice pour violation du principe de célérité et du droit d'être entendu, subsidiairement à l'annulation des intérêts moratoires et autres intérêts négatifs compensatoires en lien avec les charges fiscales relatives aux périodes fiscales 2010 à 2015 en raison de la violation du principe de célérité. Plus subsidiairement, ils requièrent le renvoi de la cause à l'Administration fiscale cantonale afin qu'elle détermine la valeur vénale du parc immobilier en 2012 et, plus subsidiairement encore, la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que les déductions fiscales dont ils se prévalent sont admises.
La Cour de justice s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et cognition

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 I 333 consid. 1).

1.1. Le présent recours est dirigé contre un arrêt confirmant le refus de porter en déduction plusieurs éléments invoqués par les recourants s'agissant des ICC, pour les périodes fiscales 2010 à 2015. Il s'agit d'une cause de droit public (art. 82 let. a LTF). Comme aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public au sens des art. 82 ss LTF est dès lors ouverte (cf. aussi l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. Pour le reste, l'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Les recourants, qui sont destinataires de l'arrêt attaqué, disposent d'un intérêt digne de protection à la modification de celui-ci. Partant, la qualité pour recourir doit leur être reconnue (art. 89 al. 1 LTF). En outre, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF). Il convient dès lors d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.3. Dans leur mémoire, les recourants formulent des critiques à l'encontre des bordereaux de taxation des 16 mai et 12 novembre 2018 et de la décision sur réclamation du 7 février 2020 de l'Administration fiscale cantonale, ainsi que contre le jugement du 12 avril 2021 du Tribunal administratif de première instance. Il n'en sera pas tenu compte, en raison de l'effet dévolutif complet du recours devant la Cour de justice (ATF 136 II 539 consid. 1.2).

1.4. En outre, dans un grief portant sur une reprise de l'autorité de taxation liée au remboursement d'un montant de 153'192 fr. par une locataire durant l'année 2010, les recourants se contentent de reprendre mot pour mot la même motivation que celle présentée devant l'instance précédente. Il n'y a dès lors pas de lien entre l'arrêt attaqué et les critiques exposées dans le recours de sorte que celles-ci sont inadmissibles sous l'angle de l'art. 42 al. 2 LTF (cf. ATF 145 V 161 consid. 5.2; 134 II 244 consid. 2.3). Il ne sera donc pas entré en matière sur ce grief.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En matière fiscale, il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73). Cependant, lorsque la loi précitée laisse une marge de manoeuvre aux cantons, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C 434/2021 du 3 mars 2022 consid. 1.3 et les références citées). Ces exigences accrues de motivation s'appliquent également aux griefs de violation des droits fondamentaux (cf. art. 106 al. 2 LTF). La partie recourante doit indiquer les principes constitutionnels qui n'auraient pas été respectés et expliquer de manière claire et précise en quoi ces principes auraient été violés (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. En l'espèce, les recourants font valoir que l'arrêt attaqué porterait atteinte au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., sans dire en quoi cette disposition aurait été violée. Leur argumentation ne répond pas aux exigences de motivation qualifiée de l'art. 106 al. 2 LTF. Il n'y a donc pas lieu d'examiner la question plus avant.

2.3. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1).

2.4. En l'occurrence, dans une partie "Faits" de leur mémoire de recours, ainsi qu'à l'appui de leur raisonnement juridique, les recourants présentent leur propre vision des événements qui diverge de l'état de fait retenu par la Cour de justice. En tant que les faits ainsi allégués ne sont pas constatés dans l'arrêt attaqué, sans que les recourants ne s'en plaignent de manière circonstanciée, il n'en sera pas tenu compte. Seuls les griefs suffisamment motivés en lien avec l'établissement des faits par la Cour de justice seront donc examinés (cf. infra consid. 4).

II. Grief formel

3.
Dans un grief formel qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 141 V 557 consid. 3), les recourants se plaignent d'une violation du principe de célérité, laquelle justifierait l'annulation des intérêts moratoires et autres intérêts négatifs compensatoires en lien avec les charges fiscales relatives aux périodes fiscales 2010 à 2015.

3.1. En vertu de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Cette disposition consacre notamment le principe de la célérité ou, en d'autres termes, prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas la décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la nature de l'affaire ainsi que toutes les autres circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 144 I 318 consid. 7.1; 135 I 265 consid. 4.4; 131 V 407 consid. 1.1; 130 I 312 consid. 5.1).

3.2. Le caractère raisonnable de la durée de la procédure s'apprécie en fonction des circonstances particulières de la cause, lesquelles commandent généralement une évaluation globale. Entre autres critères sont notamment déterminants le degré de complexité de l'affaire, l'enjeu que revêt le litige pour l'intéressé ainsi que le comportement de ce dernier et celui des autorités compétentes (ATF 144 II 486 consid. 3.2; 135 I 265 consid. 4.4; 130 I 312 consid. 5.2). Il appartient en effet au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié. Le principe vaut dans tous les types de causes, étant précisé que le comportement du justiciable s'apprécie avec moins de rigueur en procédure pénale et administrative que dans un procès civil (ATF 130 I 312 consid. 5.2; arrêts 2C 44/2020 du 3 mars 2022 consid. 12.6.1; 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1, non publié in ATF 140 I 271). Cette règle découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse
valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette situation (ATF 125 V 373 consid. 2b/aa; arrêts 1B 309/2021 du 3 septembre 2021 consid. 4; 2C 227/2016 du 13 février 2017 consid. 3.1; 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1, non publié in ATF 140 I 271 et la référence).

3.3. En l'occurrence, l'Administration fiscale cantonale a émis les bordereaux litigieux concernant la période fiscale 2010, le 16 mai 2018, et s'agissant des périodes fiscales 2011 à 2015, le 12 novembre 2018. Il s'est donc écoulé près de sept ans entre le dépôt par les recourants de leur déclaration fiscale pour l'année 2010 en août 2011 et la décision de taxation. Les années suivantes ont été taxées dans des délais moins longs. L'arrêt attaqué explique la durée des procédures de taxation par le fait que l'Administration fiscale cantonale devait traiter de manière coordonnée, pour chaque année fiscale, le dossier des recourants avec les dossiers fiscaux des soeurs de la contribuable, C.________ et D.________ (dont les taxations font l'objet des procédures 2C 48/2022 et 2C 66/2022), qui ont également profité de prêts de la société G.________ SA. Quoi qu'il en soit, il n'est pas déterminant en l'espèce de savoir si la complexité du dossier des recourants, liée notamment à sa connexité avec d'autres affaires, justifiait un tel délai pour procéder aux taxations. En effet, il ressort de l'arrêt attaqué que les recourants n'ont relancé l'Administration fiscale cantonale qu'en juillet 2017. Avant cette date, les recourants ne peuvent
pas se prévaloir d'une violation du principe de célérité, sous l'angle du principe de la bonne foi, faute d'avoir entrepris des démarches pour que l'autorité traite leur cause avec diligence. L'Administration fiscale cantonale ayant donné suite à la relance des recourants, des échanges de courriels et des entretiens en novembre 2017 et janvier 2018 s'en étant suivi et ayant mené au prononcé des bordereaux litigieux, le Tribunal fédéral ne perçoit pas de violation du principe de célérité.

3.4. Partant, ce grief doit être rejeté, sans qu'il y ait lieu d'examiner si, dans le cas contraire, les recourants auraient pu prétendre à une annulation des intérêts moratoires et autres intérêts négatifs compensatoires en lien avec les charges fiscales relatives aux périodes fiscales 2010 à 2015.

III. Grief relatif à l'établissement des faits

4.
Les recourants invoquent un établissement manifestement inexact des faits et une appréciation arbitraire des preuves.

4.1. Il y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 146 IV 88 consid. 1.3.1; 144 II 281 consid. 3.6.2). Le recourant ne peut pas se borner à contredire les constatations litigieuses par ses propres allégations ou par l'exposé de sa propre appréciation des preuves; il doit indiquer de façon précise en quoi ces constatations sont arbitraires (ATF 133 II 249 consid. 1.4.3).

4.2. En l'occurrence, les recourants considèrent que la Cour de justice a arbitrairement retenu qu'ils n'avaient pas réussi à démontrer que la valeur vénale du parc immobilier détenu par la recourante et sa soeur, C.________, était connue en décembre 2009, lorsque la société G.________ SA leur a octroyé le prêt de 51'950'000 fr. Ce serait donc à tort que l'autorité précédente a examiné sur la base de la valeur comptable des biens immobiliers de la recourante et de sa soeur les circonstances et les conditions dans et auxquelles le prêt a été octroyé. D'après les intéressés, les constatations de la Cour cantonale seraient contredites par les plus-values obtenues lors de ventes de certains biens immobiliers réalisées en 2008, 2010 et 2011, qui prouveraient que la valeur vénale des immeubles est supérieure à leur valeur comptable. Quoi qu'en disent les recourants, ces éléments ne démontrent pas que la valeur vénale du parc immobilier était connue par les parties lors de la conclusion du contrat de prêt en décembre 2009. On ne perçoit donc pas en quoi l'état de fait de l'arrêt attaqué serait arbitraire sur ce point.

4.3. Le grief tiré de l'établissement inexact des faits et de l'appréciation arbitraire des preuves doit partant être écarté. Le Tribunal fédéral statuera donc exclusivement sur la base des faits retenus par la Cour de justice.

IV. Objet du litige

5.
Le litige porte sur les déductions admissibles à titre de passifs et de charges commerciaux pour les périodes fiscales 2010 à 2015 s'agissant des ICC, l'Administration fiscale cantonale ayant renoncé à assujettir les recourants à l'IFD dans la République et canton de Genève. Sont litigieux la déductibilité du prêt accordé par la société G.________ SA, dont le montant a varié entre 51'950'000 fr. et 59'250'000 fr. pendant les années concernées, et des intérêts y relatifs, la déductibilité de la reconnaissance de dette portant sur un montant de 5'000'000 fr. pour les années 2010, 2011 et 2015, respectivement de 5'250'000 fr. pour les années 2012, 2013 et 2014, et des intérêts y relatifs, ainsi que le refus de prendre en compte des frais de liquidation d'une société immobilière à hauteur de 932'287 fr. pour la fixation du coût de revient total des immeubles sis à la route Y.________. Les recourants ne contestent pas que l'Administration fiscale cantonale a valablement suspendu la prescription du droit de procéder aux taxations pour les années litigieuses, de sorte que les décisions de taxations sont intervenues en temps utile (cf. art. 47 al. 1 LHID).

V. Impôts cantonal et communal

6.
Les recourants contestent le refus de porter en déduction le prêt de 51'950'000 fr. accordé par la société G.________ SA dans le cadre de l'activité de promotrice immobilière que la recourante exerce avec sa soeur pour le calcul de l'impôt sur la fortune ainsi que le refus de déduire les intérêts dudit prêt pour le calcul de l'impôt sur le revenu.

6.1. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 46 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; RSGE D 3 08]). La fortune inclut les éléments composant la fortune commerciale (art. 47 let. f LIPP). Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2, 1 ère phrase LIPP).

6.2. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables certaines déductions générales et les frais mentionnés par la loi (art. 9 ss LHID; art. 28 ss LIPP). Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 10 al. 1 LHID; art. 30, 1ère phrase LIPP). Font notamment partie de ces frais, les intérêts des dettes commerciales (art. 10 al. 1 let. e LHID; art. 30 let. j LIPP).

6.3. Il ressort de l'arrêt attaqué que le prêt octroyé par la société G.________ SA constitue une dette commerciale de la recourante. Les intérêts en découlant devraient donc, en principe, être déduits pour déterminer le revenu imposable s'agissant des ICC. En outre, un tel prêt constitue, en règle générale, une dette devant être déduite de la fortune pour déterminer la fortune imposable. La Cour de justice a toutefois refusé de porter en déduction le montant du prêt, respectivement de ses intérêts, retenant que les conditions de l'évasion fiscale étaient réunies.

6.4. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF 147 II 338 consid. 3.1; 142 II 399 consid. 4.2; 138 II 239 consid. 4.1 et les références).
Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 147 II 338 consid. 3.1; 142 II 399 consid. 4.2; 138 II 239 consid. 4.1 et les références).
L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en oeuvre. L'état de fait de l'évasion fiscale est réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui - abstraction faite des aspects fiscaux - va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 147 II 338 consid. 3.1; 142 II 399 consid. 4.2; 138 II 239 consid. 4.1 et les références).

6.5. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que, le 29 décembre 2009, la société G.________ SA, société "offshore" détenue par le père et la tante de la recourante, a accordé à cette dernière et à sa soeur un prêt de 51'950'000 fr., destiné à rembourser le prêt dénoncé par H.________ Limited contracté dans le cadre de leur activité de promotrices immobilières. Ce prêt était soumis à des intérêts annuels de 5%, payables semestriellement, et était conclu pour une année, avec reconduction tacite d'année en année sauf avis contraire dans le délai prévu. Selon l'arrêt litigieux, sous ces aspects, le prêt de la société G.________ SA est identique à celui qui l'a précédé, accordé par H.________ Limited. Cependant, le contrat du prêt concédé par la société G.________ SA ne prévoit aucune garantie et ne contient aucune autre disposition, alors que le prêt de H.________ Limited était garanti par la tante de la recourante et était soumis aux conditions générales de la banque auxquelles le contrat renvoyait.
Les conditions de financement de la société G.________ SA diffèrent donc sur des points essentiels des conditions qui prévalaient au moment du financement par H.________ Limited. Comme l'a relevé à juste titre la Cour de justice, il est pour le moins inadapté de ne prévoir aucune garantie et de conclure un contrat aussi concis pour un prêt d'un montant aussi élevé - près de 52'000'000 fr. -, cela d'autant plus dans le contexte de la crise économique qui s'était déclarée en 2008 et qui avait conduit H.________ Limited à résilier le contrat de prêt et au vu des comptes de la société simple des deux soeurs.
En effet, selon les constatations cantonales, le bilan de l'activité de la recourante et de sa soeur au 31 décembre 2009 enregistrait une perte de 1'805'115 fr., qui s'ajoutait aux pertes reportées de 47'731'600.64 fr. Il présentait des fonds propres négatifs de 52'769'996.86 fr. Leurs dettes hypothécaires se montaient à 40'553'450 fr. et le total de leurs dettes à long terme à 103'007'119.40 fr., pour des actifs immobilisés de 47'514'672.60 fr. et des actifs de 50'490'758.54 fr. La Cour de justice a constaté, d'une manière dénuée d'arbitraire (cf. supra consid. 4), que les recourants n'avaient pas réussi à démontrer que les représentants de la société G.________ SA avaient connaissance de la valeur vénale des biens immobiliers propriété de la recourante et de sa soeur. Ainsi, au moment de conclure le prêt, la société G.________ SA ne connaissait que la valeur comptable des biens. Or, les comptes de la recourante et de sa soeur étaient largement déficitaires. Les recourants soutiennent qu'un organisme de prêt se fonde sur la valeur vénale des biens immobiliers pour établir la capacité d'emprunter d'un débiteur, de sorte que la Cour de justice n'aurait pas dû fonder son raisonnement sur la valeur comptable des immeubles. Ce
faisant, les recourants admettent qu'un organisme de prêt n'aurait pas octroyé de financement à la recourante et à sa soeur sans avoir fait évaluer les biens immobiliers au préalable. Ce prêt inusuel - qui a permis aux soeurs de s'endetter de manière très importante et sans immobiliser d'actifs en garantie - n'a donc été possible qu'en raison du fait que la société prêteuse est détenue par leur père et leur tante.
Par ailleurs, il ressort de l'arrêt attaqué que la société G.________ SA a continué, après la conclusion du contrat, de se comporter de manière économiquement inadaptée par rapport au comportement qu'aurait adopté un organisme de prêt tiers, en acceptant de capitaliser les intérêts du prêt à certaines occasions, ce qui a conduit à une augmentation significative de la somme prêtée, celle-ci s'élevant à 59'250'000 fr. à la fin de l'année 2015, alors que le prêt initial en 2009 portait sur 51'950'000 fr.
Partant, c'est à juste titre que la Cour de justice a retenu que la société G.________ SA avait accordé à la recourante et à sa soeur un prêt de faveur dans des circonstances et à des conditions auxquelles un tiers n'aurait jamais accepté d'en octroyer un. Ainsi, la forme juridique choisie par les parties apparaît comme inadaptée au but économique poursuivi, au vu des circonstances particulières du cas d'espèce.
La première condition de l'évasion fiscale est donc réalisée.

6.6. Il convient encore d'examiner si la forme juridique choisie par les parties au contrat de prêt avait pour unique but d'économiser des impôts.
Il ressort de l'arrêt attaqué que, pour tenter de justifier ce choix, les recourants ont indiqué que la solution du financement par des proches avait permis d'assurer la pérennité de l'entreprise et le maintien du patrimoine familial, dans un contexte de détérioration économique. Ils ont ainsi admis que, dans les circonstances qui prévalaient en 2009 lors du refinancement, la société G.________ SA, dépourvue de garantie, ne pouvait pas compter avec certitude sur le remboursement du prêt. Cela est confirmé par la capitalisation des intérêts acceptée par la société prêteuse pour un montant supérieur à 7'000'000 fr.
Dans ce contexte, on peut se demander pourquoi le père et la tante de la recourante n'ont pas procédé à des donations en faveur de leur trois filles, respectivement nièces, qui ont toutes bénéficié de prêts de montants supérieurs à 21'000'000 fr. Or, le choix de procéder à un prêt, bien qu'étant inadapté au but économique poursuivi en l'espèce, ne peut avoir comme objectif que d'économiser des impôts. En effet, contrairement à une donation, le prêt est déductible de la fortune imposable et les intérêts du revenu imposable. En outre, les créances résultant du prêt et du revenu découlant du paiement des intérêts ne sont pas taxées en Suisse, la société G.________ SA ayant son siège à l'étranger.
La deuxième condition de l'évasion fiscale est ainsi également réalisée.

6.7. Enfin, s'agissant de la dernière condition, on ne saurait nier que l'admission de la déduction de la moitié du prêt concédé à la recourante et à sa soeur par la société G.________ SA, dont le montant a augmenté de 51'950'000 fr. en 2010 à 59'250'000 fr. en 2015, et des intérêts annuels à 5% sur ce montant conduirait à une économie substantielle d'impôt. Ainsi, quoi qu'en disent les recourants, le procédé choisi permettrait effectivement une notable économie d'impôt s'il était accepté par l'autorité fiscale, la situation dans laquelle ils se trouveraient si le prêt avait été concédé par une banque n'étant pas déterminante, puisque précisément la recourante n'a pas opté pour cette voie et n'a d'ailleurs pas établi, à teneur de l'arrêt, qu'une banque aurait été d'accord de reprendre le prêt de H.________ Limited.

6.8. Dans ces circonstances, la Cour de justice pouvait retenir que les conditions de l'évasion fiscale étaient réunies et confirmer les reprises d'impôt litigieuses effectuées par l'Administration fiscale cantonale pour les périodes fiscales 2010 à 2015, dont les montants ne sont au demeurant pas contestés par les recourants.

6.9. Par ailleurs, le fait que l'Administration fiscale cantonale n'ait pas reconnu un cas d'évasion fiscale s'agissant de l'année 2009 n'est d'aucun secours pour les recourants. En effet, en matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1).

6.10. Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire de trancher si le prêt conclu entre la société G.________ SA et la recourante doit être appréhendé comme un prêt simulé, comme l'a retenu le Tribunal administratif de première instance, ou sous l'angle de l'évasion fiscale, comme l'a retenu la Cour de justice. En effet, même s'il n'y avait pas de simulation, le montage juridique mis en place par la recourante relèverait de l'évasion fiscale.

7.
Les recourants font également valoir que la Cour de justice aurait dû admettre la déductibilité pour les années 2010 à 2015 de la dette de 5'000'000 fr. (5'250'000 fr. certaines années) que la recourante et sa soeur ont contractée envers la société G.________ SA et les intérêts y relatifs.

7.1. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Savoir si un fait est ou non prouvé relève de l'établissement des faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (cf. arrêt 2C 667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.4 et les références citées).

7.2. En l'occurrence, la Cour de justice a, à juste titre, retenu qu'il appartenait aux recourants de démontrer de manière crédible l'existence de la dette qu'ils souhaitaient déduire de la fortune imposable (cf. supra consid. 6.1) et des intérêts y relatifs qui devraient, selon eux, être déduits du revenu imposable (cf. supra consid. 6.2). Or, elle a retenu, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que les allégations des recourants pour justifier l'existence de cette dette n'étaient appuyées par aucune pièce au dossier. Sur la base de ce constat, que les recourants ne contestent pas sous l'angle de l'arbitraire, la Cour de justice était légitimée à considérer que les contribuables n'avaient pas réussi à démontrer l'effectivité de la dette alléguée.
En outre, comme précédemment mentionné, le principe de l'étanchéité des exercices comptables et des périodes fiscales (cf. supra consid. 6.9) rend dénuée de pertinence l'argumentation des recourants qui se fonde sur les taxations précédant les exercices litigieux.
En conséquence, ce grief doit être rejeté.

8.
Les recourants se plaignent de ce que la Cour de justice a refusé de déduire les frais de liquidation d'une société immobilière pour un montant de 932'287 fr. pour déterminer les coûts de construction des immeubles sis à la route Y.________. Ce refus a des conséquences sur les plus-values de ventes effectuées entre 2011 et 2013 et sur la valeur des actifs immobilisés pour les années 2010 à 2015.

8.1. Les immeubles sont notamment soumis à l'impôt sur la fortune (cf. art. 13 al. 1 LHID; art. 47 let. a LIPP). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID; art. 49 al. 2 LIPP). Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département compétent, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP).

8.2. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 LHID; art. 19 al. 1, 1ère phrase LIPP). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 8 al. 1 LHID; art. 19 al. 2 LIPP).

8.3. S'agissant d'un élément diminuant la charge fiscale, la Cour de justice a considéré, à raison, qu'il appartenait aux recourants d'établir par pièces les coûts de construction, et plus particulièrement de la liquidation de la société créée pour la promotion immobilière. Or, il ressort de l'arrêt attaqué que tous les coûts de construction des immeubles sis route Y.________ ont été justifiés par pièces, de sorte qu'ils ont été admis, à l'exception du montant de 932'287 fr., dont la prise en compte aurait diminué la valeur comptable des immeubles pour les exercices 2010 à 2015 et augmenté les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenues dans ces immeubles en 2011, 2012 et 2013. La Cour de justice a constaté que les recourants n'avaient produit aucune pièce probante établissant des coûts de 932'287 fr. liés à la liquidation de la société immobilière. Cette constatation n'étant pas contestée par les recourants sous l'angle de l'arbitraire devant le Tribunal fédéral, le refus de la Cour de justice d'imputer ce montant sur les coûts de construction doit être confirmé.
Partant, ce grief doit également être rejeté.

VI. Conclusions, frais et dépens

9.
Sur le vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable.
Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale et à la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 décembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : A. Wiedler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.