A-4545/2016 - 2018-02-08 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4545/2016

Arrêt du 8 février 2018

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,

Valérie Humbert, greffière.

1. Aa._______,

2. Ab._______,
Parties
les deux représentés par Maître Camille Froidevaux,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

autorité inférieure,

Objet assistance administrative (CDI-FR).

Faits :

A.

A.a En date du **** 2015, la Direction générale des finances publiques française (ci-après: DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale française) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance administrative en matière fiscale. L'autorité fiscale française requérait que lui soient transmis les références des comptes bancaires détenus directement ou indirectement auprès de la banque B._______ (ci-après : banque) par deux résidents français, Aa._______ et Ab._______, les états de fortune aux 1ers janvier 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 de ces comptes ainsi que le détail des relevés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, la copie du formulaire A et si des avoirs de ces comptes avaient été transférés vers d'autres comptes, les références de ces derniers.

A.b A l'appui de sa demande, l'autorité fiscale française expliquait procéder au contrôle de la situation fiscale de Aa_______ et Ab._______, lesquels faisaient l'objet d'une enquête judiciaire. D'après les informations qu'elle avait obtenues dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale, Aa._______ serait le bénéficiaire ultime de la société C._______ établie aux Iles Vierges Britanniques, société anciennement dénommée CA._______, laquelle détiendrait des avoirs auprès de B._______. La demande visait ainsi à connaître le montant des avoirs et revenus non déclarés par Aa._______ et Ab._______ à l'administration fiscale française.

B.

B.a En réponse à l'ordonnance de production de l'AFC du 27 mars 2015, la banque B._______ lui a demandé de reconsidérer sa demande au motif que les comptes visés figuraient au nombre des données informatiques qui lui avaient été volées entre 2006 et 2007 (données volées appelées liste Falciani).

B.b Par pli du 17 avril 2015, l'AFC a demandé à l'autorité fiscale française - lui rappelant qu'elle n'était pas en mesure d'entrer en matière sur une demande violant le principe de la bonne foi notamment si elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse - de bien vouloir confirmer que sa requête se fonde exclusivement sur des éléments indépendants de la liste Falciani et de fournir les explications correspondantes.

B.c Après deux relances de l'AFC, l'autorité requérante, par courriel du 14 août 2015, a donné les éclaircissements demandés et indiqué que sa requête n'était « absolument pas fondée sur des éléments issus de la liste "Falciani" mais sur des informations recueillies lors d'un droit de communication exercé par l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire française.»

B.d Invitée par courrier de l'AFC du 28 août 2015 à donner suite à l'ordonnance de production du 27 mars 2015, la banque B._______ a transmis par pli du 14 septembre 2015 les informations demandées. Elle a également indiqué avoir avisé les personnes concernées de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative, à l'exclusion de la société D._______, qui avait fait l'objet d'une procédure de liquidation.

C.

C.a Le 18 décembre 2015, en réponse à la demande de l'avocat dûment mandaté pour représenter les époux A.______, l'AFC lui a octroyé l'accès au dossier et notifié la teneur des informations qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française, lui impartissant un délai pour déposer ses observations.

C.b Le 25 janvier 2016, Aa._______ et Ab._______, par l'entremise de leur avocat, se sont opposés à la transmission des informations.

C.c Par courrier du 25 février 2016, l'AFC a informé Aa._______ et Ab._______ de la publication des considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 (ATF 142 II 161) qui autorise la transmission d'informations au sujet de comptes bancaires détenus même indirectement par la personne concernée par une demande d'assistance. Au vu de l'importance de cette jurisprudence, l'AFC leur a accordé un nouveau délai de 10 jours pour compléter leurs observations. Elle a également transmis, par ce même pli, copie de quatre correspondances adressées à l'autorité requérante.

C.d Dans leurs observations complémentaires du 7 mars 2016, les époux A._______ ont persisté dans leur opposition à la transmission des informations.

C.e Par décision finale du 21 juin 2016, l'AFC a dit vouloir accorder l'assistance fiscale à l'autorité requérante. Les documents qu'elle entend transmettre concernaient les relations bancaires auprès de la B._______ pour lesquelles Aa._______ était l'ayant droit économique, à savoir :

- Relation no *** (société titulaire: C._______); clôturée le ***.

- Relation no *** (société titulaire: D._______.); clôturée le ***.

- Relation no *** (société titulaire : E._______); clôturée le ***.

L'AFC précisait en outre que Ab._______ avait bénéficié d'un pouvoir d'administration sur la relation no *** détenue par la société E._______, avec droit de signature individuel.

Les relevés de comptes transmis l'étaient pour la période du 1er janvier 2010 à la date de clôture des comptes. Une copie du formulaire A pour chaque relation bancaire était produite. Les transferts entre les différents comptes et ceux au bénéfice d'autres relations bancaires étaient indiqués.

D.

D.a Par acte du 21 juillet 2016, Aa._______ (recourant 1) et Ab._______ (recourant 2), agissant par l'entremise de leur avocat, interjettent recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal) à l'encontre de cette décision dont ils demandent l'annulation, concluant au rejet de la demande d'assistance, sous suite de frais et dépens. A l'appui de leurs conclusions, ils prétendent en substance que la décision litigieuse viole le droit, en particulier parce qu'elle donne suite à une demande d'assistance fondée sur des données volées et transmet des renseignements sur l'ayant droit économique des comptes. Les recourants estiment également que l'autorité inférieure ne peut pas communiquer, sans violer le principe de proportionnalité, le détail des transactions opérées par les comptes litigieux. Ils lui reprochent aussi la transmission d'informations qui ne sont vraisemblablement pas pertinentes dans la mesure où subsistent dans les documents bancaires des informations non caviardées ayant trait à des années non couvertes par la demande.

D.b Dans sa réponse du 12 septembre 2016, l'autorité inférieure conclut en substance au rejet du recours.

D.c L'ordonnance du Tribunal du 13 septembre 2016 invitant les recourants à répliquer jusqu'au 14 octobre 2016 est restée sans suite.

E.

E.a Par pli du 12 avril 2017, l'autorité inférieure, se référant à l'arrêt 2C_1000/2015 (ATF 143 II 224) prononcé par le Tribunal fédéral le 17 mars 2017 au sujet de l'exploitation par la France des données volées à la banque HSBC (liste Falciani), sollicite un court délai pour examiner les incidences de cette nouvelle jurisprudence sur la présente cause.

Par courrier du 24 avril 2017, l'autorité inférieure fait savoir qu'elle maintient l'argumentation soutenue dans sa décision litigieuse, les faits de la cause différant, selon elle, de ceux à la base de l'arrêt du Tribunal fédéral précité.

E.b Par courrier du 12 mai 2017, transmis par ordonnance du 22 suivant aux recourants, l'autorité inférieure indique au Tribunal qu'une "incertitude est apparue sur les contours exacts de l'application du principe de spécialité par l'autorité compétente française, laquelle n'a pas encore été clarifiée de manière définitive" et attire l'attention du Tribunal sur l'opportunité de renoncer à rendre une décision dans l'immédiat, par économie de procédure.

E.c Dans leurs observations spontanées du 26 mai 2017, portées à la connaissance de l'autorité inférieure par ordonnance du 31 suivant, les recourants se prévalent de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral au sujet de la liste Falciani, qu'ils estiment applicable à leur situation.

E.d Par pli du 8 juin 2017, l'autorité inférieure requiert, d'une part, la suspension de la procédure jusqu'à clarification de l'application du principe de spécialité par l'autorité requérante et, d'autre part, un délai pour se prononcer sur les dernières observations des recourants, délai accordé par ordonnance du Tribunal du 27 juin 2017.

E.e Dans sa prise de position du 10 juillet 2017, l'autorité inférieure soutient en substance que l'identification des recourants, en particulier Aa._______, n'est pas la conséquence du vol des données Falciani mais a pu être établie par d'autres sources si bien que l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1000/2015 ne trouve pas application dans le cas d'espèce. Pour le surplus, elle indique ne plus avoir de motif justifiant une suspension de la procédure au vu de la clarification apportée par l'autorité requérante dans un courriel du 4 juillet 2017 au sujet de l'application du principe de spécialité.

E.f Par décision incidente du 23 août 2017, le Tribunal impartit un délai, d'une part, à l'autorité inférieure afin qu'elle communique aux recourants, si nécessaire sous forme caviardée, l'intégralité de sa correspondance avec l'autorité requérante et, d'autre part, aux recourants afin qu'ils se déterminent sur les pièces que leur remettra l'autorité inférieure.

E.g L'autorité inférieure s'exécute le 13 septembre 2017 en transmettant au Tribunal copie des pièces communiquées aux recourants, lesquels ne font pas usage du délai pour se déterminer à leur sujet.

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'appui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]).

1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur depuis le 1er février 2013. La demande d'assistance litigieuse, déposée le 12 mars 2015, entre ainsi dans le champ d'application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario).

1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de la procédure administrative, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF).

1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par les destinataires de la décision litigieuse lesquels possèdent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant droit économique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites.

2.

2.1 Le Tribunal constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et motiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 consid 3.3 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 2.149, p. 73; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).

3.

3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention de double imposition suivent les principes du droit international conventionnel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF 141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2122/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'article 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt servanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ; ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4143/2015 du 27 juin 2016 consid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1).

3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV; cf. Michael Beusch, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in RSJ/SJZ 109/2013 p. 349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1), ce qui est le cas de la France qui n'a pas adhéré à la CV.

4.

4.1 L'assistance administrative avec la France est actuellement régie par l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-après : CDI- F, RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel de cette même convention (publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683 qui s'applique aux demandes d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009),

Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195) concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant.

4.2 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête; (b) la période visée; (c) une description des renseignements demandés; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations).

4.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs critères matériels.

4.3.1

4.3.1.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI-F, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats contractants. Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La jurisprudence a eu l'occasion de circonscrire la notion de vraisemblable pertinence commune aux CDI conçues sur le Modèle de l'OCDE (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.1, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.1 et les nombreuses références citées), comme l'est la CDI-F. La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1).

4.3.1.2 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du Tribunal fédéral administratif A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3, A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En particulier, les informations relatives à des comptes dont les contribuables visés par la demande - qualifiés de résidents fiscaux par l'Etat requérant - sont les ayant droit économiques ou pour lesquels ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en principe la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI-F (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).

4.3.2 La demande d'assistance ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel ; ATF 143 II 136, notamment consid. 6.3). L'interdiction des "fishing expeditions" correspond au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). Cela étant, il n'est pas attendu de l'autorité requérante que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les circonstances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indiquer de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interroger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3, A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 11.4).

4.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de subsidiarité qui dicte que l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel), ce qui n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). A cet égard, il est admis que - sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux - la déclaration de l'autorité requérante selon laquelle la demande est conforme aux termes de la convention implique, en vertu de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats (cf. consid. 4.3.4.1), qu'elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont elle pouvait disposer en vertu de son droit interne (arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.3).

4.3.4

4.3.4.1 Conformément aux principes du droit international (cf. la CV, consid. 3), la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi. La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, A-4569/2015 du 17 mars 2016 consid. 6, A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6). Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4).

En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.2, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du Tribunal fédéral 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).

4.3.4.2 Il n'est pas entré en matière lorsqu'une demande d'assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d'assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). En effet, l'expression citée constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le législateur n'a pas voulu s'écarter du droit international en édictant l'art. 7 let. c LAAF, mais uniquement fournir un exemple de comportement jugé contraire à ce principe. Cet article n'a donc pas de portée propre, si ce n'est dans la mesure où il oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à refuser d'entrer en matière lorsqu'une demande d'assistance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s'ensuit que, lorsqu'une partie allègue qu'une demande d'assistance administrative en matière fiscale repose sur des actes punissables, il faut examiner si la demande est conforme au principe de la bonne foi applicable en droit international.

Or, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.3 et 6.5). Dans un tel cas, si l'on est en présence de données provenant d'actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l'art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l'assistance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). Dans une constellation où la demande d'assistance se fonde sur des données provenant d'actes effectivement punissables en droit suisse, données qui auraient été communiquées par un Etat tiers à l'Etat requérant par voie d'assistance spontanée ou sur demande, la seule acquisition et l'utilisation de ces données ne constituent pas une violation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.3.1). En effet, l'élément décisif pour refuser l'octroi de l'assistance est l'existence, ou non, d'une assurance (« Zusicherung ») de l'Etat requérant envers la Suisse de ne pas utiliser des données volées dans le cadre d'une demande d'assistance administrative (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.4).

4.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI-F), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative au recourant et, précisément, pour l'état de fait décrit dans la demande (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.1 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 4.4). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4991/2016 du 29 novembre 2016 consid. 10.2 et A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 8.3).

4.3.6

4.3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI-F ; ATF, 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque la Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de droit interne (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du Tribunal fédéral 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1 et 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 5.3).

4.3.6.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le respect des prescriptions du droit de procédure de l'Etat requérant est un point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre en oeuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1). En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Cela vaut par exemple pour les questions de délai de prescription applicable dans l'Etat requérant aux créances fiscales qui doivent être tranchées, le cas échéant, par ses autorités (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), et pour les questions de droit de procédure étranger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).

5.
En l'espèce, le Tribunal vérifiera tout d'abord le respect des conditions de forme (consid. 5.1). Il examinera ensuite l'application des conditions matérielle à l'aune de la récente jurisprudence sur les données volées (consid. 5.2).

5.1

5.1.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d'assistance contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, le nom du recourant (ch. 2 de la demande) ; la période visée par la demande (ch. 6), soit les années 2010 à 2013 ; la description des renseignements demandés (ch. 6) ; l'objectif fiscal fondant la demande (ch. 4 et 5), soit l'impôt sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune ainsi que le nom de la banque détentrice des documents demandés (ch. 3).

5.1.2 Les recourants soutiennent, tant sous l'angle formel que sous le grief ayant trait à la pertinence vraisemblable, que des informations concernant des années non couvertes par le champ temporel de la CDI-F subsistent dans les documents que l'autorité inférieure entend transmettre à l'autorité fiscale française. A cet égard, il faut tout d'abord rappeler que, les relevés de clôture annuels étant identiques par définition aux relevés d'ouverture de l'année suivante, il est admissible de transmettre un état de fortune au 31 décembre 2009 - soit à une date antérieure au champ d'application temporel de la CDI-F -, étant entendu que celui-ci correspond à l'état d'ouverture au 1er janvier 2010 (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4). S'agissant de la pièce litigieuse (n° 38 annexée à la pièce 27 de l'AFC), ainsi que l'autorité inférieure l'a expliqué, les trois références à l'année 2006 se rapportent à des obligations détenues dans le portefeuille de titres des personnes concernées. Il s'agit de la date d'émission des obligations, laquelle n'est pas en rapport avec la durée de détention des obligations par les recourants. Partant, la référence à cette date indiquant une caractéristique de l'obligation sans lien avec la date d'ouverture du compte, la transmission de la valeur de réalisation au 31 décembre 2009 entre dans le champ d'application temporel de la convention.

5.2 Pour ce qui est des conditions de fond, il sied d'examiner en premier lieu le grief des recourants reprochant à l'autorité inférieure d'accéder à une demande d'assistance basée sur des données volées, en violation du principe de la bonne foi et de l'art. 7 let.c LAAF.

5.2.1

5.2.1.1 L'approche développée par les recourants dans leur mémoire de recours consiste à démontrer qu'ils auraient été identifiés par l'autorité fiscale française grâce aux données volées en 2009 par Hervé Falciani à la filiale genevoise de la banque HSBC. En substance, ils soutiennent que la demande d'assistance se fonde sur des renseignements obtenus en violation du droit suisse. A leur avis, il n'est pas possible d'expliquer, comme tente de le faire l'autorité requérante, la détention de certains renseignements ayant fondé la demande d'assistance par l'exercice du droit de communication de l'autorité fiscale française devant l'autorité judiciaire française. L'examen du dossier et les différentes dates des pièces le composant montrent que la liste Falciani a permis à l'autorité requérante d'orienter ses investigations.

L'autorité inférieure défend en substance le point de vue qu'il n'est pas exclu d'admettre une demande d'assistance qui présente un lien avec un acte illicite dès lors qu'elle se fonde sur d'autres canaux de renseignements. Elle rappelle qu'elle n'est pas tenue à une véritable procédure d'administration des preuves et qu'elle peut s'en tenir aux déclarations de l'autorité requérante dont la bonne foi est présumée.

5.2.1.2 Le Tribunal observe que ces raisonnements ont été construits avant les arrêts de principe du Tribunal fédéral sur les données volées (cf. ATF 143 II 202 et 143 II 324). Dans l'un de ces arrêts, la Haute Cour a notamment établi que la France s'était engagée à ce qu'aucune des données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC ne soit utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance (cf. ATF 143 II 324 consid. 6.5). Dès lors, si, nonobstant cette assurance (« Zusicherung »), la France fonde une demande sur ces données, elle adopterait un comportement qui n'est pas conforme à la bonne foi, principe qui gouverne les relations entre Etats (cf. supra consid. 3 et 4.3.4). Le critère déterminant pour mesurer l'étendue de cet engagement est celui de l'existence d'un lien de causalité entre les données Falciani et la demande d'assistance française. Ce lien de causalité peut être direct mais également indirect, à savoir lorsque la demande d'assistance se base sur des renseignements dont la France aurait découvert l'existence à la suite de mesures d'instruction entreprises à partir de l'exploitation des données Falciani (cf. ATF 143 II 324 consid. 6.6).

Ainsi, la question qui se pose en l'espèce revient à établir si, compte tenu des circonstances, le lien de causalité entre les données Falciani et la demande d'assistance a été rompu par des éléments indépendants, étant entendu qu'il n'est pas contesté que le nom du recourant 1 apparaît sur cette liste. En effet, il ne serait pas admissible de refuser systématiquement l'assistance administrative à l'égard d'une personne concernée au motif que son nom se trouve sur cette liste alors que des investigations sans rapport avec celle-ci éveillent des soupçons d'infractions fiscales à son encontre. La jurisprudence fédérale ne saurait être interprétée de manière à admettre que l'inscription sur la liste Falciani offrirait une sorte d'immunité à la personne concernée.

5.2.2

5.2.2.1 En l'espèce donc, la DGFiP a notamment avisé les recourants 1 et 2 le 10 décembre 2014 qu'une demande d'assistance administrative internationale les concernant avait été adressée aux autorités fiscales de la Suisse le 17 novembre 2014 et aux autorités fiscales des îles Vierges britanniques le 5 décembre 2014 (cf. pce 4 recourant).

Il ressort de la demande adressée à la Suisse en 2014 que les renseignements requis concernaient les recourants 1 et 2, le recourant 1 étant soupçonné de détenir des comptes auprès de la Banque G._______ à Genève par l'intermédiaire des entités juridiques D._______, C._______ et Ca._______. La demande d'assistance précisait que s'agissant de l'entité D._______., il était possible que l'ayant droit économique déclaré soit F._______, résident suisse, agissant en qualité de prête-nom du réel ayant droit économique ; cette information a été révélée dans le cadre d'une enquête judiciaire (cf. pce 27 annexe 1 autorité inférieure). Cette demande d'assistance s'est conclue par l'information selon laquelle aucune relation n'a pu être établie entre la banque G._______ et les personnes concernées ou intermédiaires, pas plus qu'avec les entités juridiques mentionnées dans la demande (cf. pce 27 annexe 15 autorité inférieure).

Le 23 décembre 2014, la DGFiP a informé le recourant 1 que les services français de la Gendarmerie Nationale ont remis à ses services, dans le courant 2009, deux séries de fichiers informatiques saisis chez Hervé Falciani. L'analyse de la structure de ces fichiers et l'agrégation des données recueillis a permis d'identifier le recourant 1 comme étant l'un des bénéficiaires de comptes patrimoniaux ouverts en Suisse auprès de la banque B._______ par l'intermédiaire des sociétés E._______ et C._______. Sur le tableau récapitulatif à trois colonnes (Identification ; Comptes IBAN ; Montant global sur l'ensemble des comptes) figurant sur cette pièce, il est indiqué entre parenthèse, à la suite de C._______, « Ex Ca._______ jusqu'au 06/01/2005 » (pce 2 recourant).

Dans un nouveau courrier du 10 septembre 2015, la DGFiP a entre autres récapitulé les différentes demandes d'assistance en cours. Elle a indiqué aux recourants que les autorités fiscales des Iles Vierges britanniques avaient confirmé dans leur réponse du 24 février 2015 la qualité du recourant 1 comme ayant droit économique de la société C._______. Leur réponse laissait en outre apparaître que cette société, enregistré le 20 juin 2004 sous le nom Ca._______ avait été renommée C._______ le 6 janvier 2015, que l'agent enregistré de cette société était Ba._______ et que C._______ avait été dissoute le 10 février 2010 avec comme liquidateur Bb._______ à X._______. Dans ce même courrier, la DGFiP expliquait avoir exercé son droit de communication le 17 juillet 2014 et avoir consulté les pièces de la procédure judiciaire instruite par le juge H._______ pour des faits notamment de trafic de stupéfiants et de blanchiment en bande organisée. Cette procédure montrait que le recourant 1 aurait reçu des fonds en espèces de I._______ pour « financer son train de vie » ce qui est corroboré par les déclarations de J._______, employée de K._______, société d'investissement suisse. Cette personne a détaillé le mécanisme qui permettait de dissimuler la qualité d'ayant droit économique du recourant 1 des structures détenant des comptes bancaires non déclarés à l'administration fiscale française. En annexe de ce courrier du 10 septembre 2015, figurent des extraits des dépositions et auditions récoltées dans la procédure judiciaire. Il ressort de la 1ère déposition de J._______ le 22 juin 2013 que celle-ci a établi un faux contrat de mandat antidaté donnant une mission fictive au recourant 1 afin que s'il apparaissait sur la liste Falciani, ce ne soit pas en qualité d'ayant droit économique des comptes bancaires concernés. Le contrat stipulait que les fonds appartenaient à F._______, résident suisse. Dans sa 3ème déposition du 25 juin 2013, J._______ déclare qu'un tel contrat a été rédigé pour la société D._______. S'agissant du recourant 1, elle affirme qu'il est l'ayant droit économique de la société panaméenne Ca._______ avec un compte ouvert à la banque G._______ à Z._______ (cf. pce 5 recourant).

5.2.2.2 Il appert de ce qui précède que dès 2009 l'autorité fiscale française savait, par la liste Falciani, que le recourant 1 était l'un des ayants droit économiques des comptes ouverts en Suisse auprès de la banque B._______ par l'intermédiaire des sociétés E._______ et C._______, sans pour autant demander l'assistance administrative à la Suisse. En juillet 2014, à la faveur d'un droit de communication prévu par le droit interne français, l'autorité fiscale française est informée que le recourant 1 serait l'ayant droit économique de comptes ouverts auprès de la banque G._______ à Z._______ par les sociétés Ca._______ et D._______. Forte de ces renseignements, elle adresse dès lors une demande d'assistance à la Suisse en date du 17 novembre 2014, laquelle aboutit au constat que la banque G._______ n'entretient de relations ni avec ces sociétés, ni avec le recourant 1 ni avec F._______. Cette demande d'assistance mentionnait les noms de C._______ et de Ca._______. La réponse à la demande d'assistance adressée aux Iles Vierges britanniques a manifestement confirmé ce que la DGFiP savait sans doute déjà par la liste Falciani, à savoir que ces deux raisons sociales désignent la même société à des périodes différentes. Cela étant, sur la base des seuls extraits des déclarations figurant au dossier pénal qu'a communiqué la DGFiP aux recourants, soit essentiellement les auditions de J._______, celle-là n'avait connaissance, outre du nom D._______, que de l'existence d'un lien probable entre le recourant 1 et une société panaméenne du nom de CA._______ possédant un compte auprès de la banque G._______ à Z._______. Il s'ensuit que sur la base des documents figurant dans le dossier de l'enquête pénale, l'autorité requérante n'avait pas les informations utiles pour rédiger une demande d'assistance mentionnant le nom de C._______ (qui ne ressort pas du dossier pénal) et une relation bancaire auprès de B._______. D'ailleurs, elle ne l'a pas fait. La demande d'assistance déposée alors, en novembre 2014, concernait la banque G._______. Ce n'est qu'une fois en possession des renseignements fournis par les Iles Vierges britanniques en février 2015, lesquelles corroborent les informations qu'elle détenait grâce à la liste Falciani, que l'autorité requérante a été en mesure de libeller sa demande en mars 2015.

Dans ce contexte, s'il n'est pas contesté que des informations provenant d'une source indépendante sont parvenues à la connaissance de l'autorité requérante, force est de constater que ce n'est qu'en les recoupant avec les données de la liste Falciani qu'elle a pu adresser la présente requête à la Suisse. Le fait qu'elle dise se fonder sur les renseignements issus de l'assistance octroyée par un pays tiers n'y change rien. En effet, dans le dossier pénal, J._______ évoque Ca._______ comme une société panaméenne et non des Iles Vierges britanniques et pour le surplus, cette employée ne cite que les BAHAMAS, si bien que rien dans le dossier pénal ne pouvait inciter l'autorité requérante à demander l'assistance aux Iles Vierges britanniques où est domiciliée la société C._______, sauf à faire correspondre les déclarations de J._______ avec les informations de la liste Falciani.

5.2.2.3 Ainsi, il faut reconnaître que la demande d'assistance repose sur des renseignements qui ont été obtenus par des actes punissables en vertu du droit suisse - alors même que la France s'était engagée à ne pas les utiliser - même si ces renseignements ont été complétés ensuite par des actes d'instruction menés conformément aux règles légales. Il existe un lien de causalité manifeste entre les données Falciani et la demande d'assistance litigieuse.

En conséquence, cette demande - qui ne respecte pas le principe de la bonne foi - doit être déclarée irrecevable en application de l'art. 7 let. c LAAF. Vue cette issue, il n'est pas nécessaire d'examiner la pertinence des autres griefs des recourants.

6.
Cela étant, pour être complet, le Tribunal observe que, si par hypothèse, il avait fallu admettre avec l'autorité inférieure que la demande était uniquement fondée « sur des informations recueillies lors d'un droit de communication exercé par l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire française » et qu'en conséquence, le lien de causalité avec les données Falciani était rompu, une telle demande se heurterait à la réserve de la spécialité prévue en matière d'entraide pénale internationale.

6.1

6.1.1 En effet, selon l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP, RS 351.1) et la réserve faite par la Suisse à l'art. 2 let. b de la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 (CEEJ, RS 0.351.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 20 mars 1967), les renseignements transmis ne peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés aux fins d'investigation, ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue, soit notamment pour la répression d'infractions politiques, militaires ou fiscales (réserve du principe de la spécialité [Spezialitätsvorbehalt]; art. 3 EIMP et 2 let. a CEEJ ; ATF 126 II 316 consid. 2b, 125 II 258 consid. 7a/aa, 124 II 184 consid. 4b ; Peter Popp, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, 2001, n. 287).

La demande d'entraide est ainsi irrecevable si la procédure vise notamment un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. Toutefois, il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale (art. 3 al. 3 let a EIMP ; ATF 125 II 250 consid. 2), la simple soustraction fiscale ne donnant pas lieu à l'entraide (ATF 111 Ib 242 consid. 5a ; Laurent Moreillon, Entraide internationale en matière pénale, Commentaire romand, 2004, p. 137 n. 709).

6.1.2 L'autorité d'exécution doit signaler à l'Etat requérant le principe de la spécialité et lui rappeler les limites dans lesquelles les informations communiquées seront utilisées (ATF 128 II 305 consid. 3.1, 122 II 134 consid. 7c/aa, 107 Ib 261 consid. 2, arrêt du Tribunal fédéral 1A.272/1999, 1A.273/1999 du 17 janvier 2001 consid. 3b ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8272/2015 du 29 août 2016 consid. 7.1.2, A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.2.1).

Les Etats liés par la CEEJ se conforment à leurs engagements internationaux, tels le respect de la règle de la spécialité, sans qu'il soit nécessaire de le leur faire préciser dans une déclaration expresse (ATF 115 Ib 373 consid. 8). L'Etat requérant est en effet réputé observer fidèlement et scrupuleusement les obligations que le traité met à sa charge (ATF 118 Ib 547 consid. 6b, 110 Ib 392 consid. 5b, 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du Tribunal fédéral 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1).

Le principe de la spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 5.3, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 13.3.2).

6.1.3 L'émission de la réserve du principe de la spécialité signifie dès lors que l'Etat requérant ne peut pas utiliser les informations reçues par le biais de l'entraide internationale en matière pénale à des fins de taxation (Steuereinschätzung) dans toute procédure fiscale (Steuerverfahren) (ATF 115 Ib 373 consid. 8, voir arrêt du Tribunal fédéral 1A.161/2000 du 15 juin 2000 let. E, consid. 4g et 5 ; Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761). Il n'existe ainsi pas de droit pour l'autorité fiscale d'accéder aux documents d'une procédure pénale qui ont été transmis à des autorités requérantes par un Etat requis, dans le cadre d'une demande d'entraide internationale en matière pénale, dans la mesure où les autorités judiciaires requérantes ont accordé à l'Etat requis l'assurance qu'elles utiliseraient les connaissances ainsi acquises seulement pour la poursuite de délits pour lesquels l'entraide a été accordée (dans ce sens: arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.1).

6.1.4 Le principe de la spécialité n'a pas pour effet d'empêcher l'Etat requérant de poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse comme Etat requis ne prête pas sa collaboration; il signifie par contre que les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle procédure (arrêt du Tribunal fédéral 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1; Zimmermann, op. cit., p. 761 n. 732).

6.2

6.2.1 En l'espèce, en date du 11 septembre 2012, le juge d'instruction du Tribunal de grande Instance de Paris a adressé une demande d'entraide judiciaire pénale au ministère public genevois pour une procédure en cours en France pour « des faits d'importation en bande organisée, acquisition, détention, transport, offre et cession de stupéfiants de blanchiment et de trafic de stupéfiants, d'association de malfaiteurs en vue d'importation en bande organisée, d'acquisition, de détention, de transport et d'offre et cession de stupéfiants, et de blanchiment en bande organisée ». L'exposé des faits décrits dans cette demande ne laissait pas apparaître le nom des recourants. Il était fait état d'une enquête au sujet d'un important trafic de résine de cannabis depuis le Maroc vers la France via l'Espagne qui avait également révélé l'existence d'un réseau de blanchiment de l'argent provenant de ce trafic, impliquant plusieurs frères (...) ainsi que la société K._______ à Genève.

Les autorités suisses étaient sollicitées afin de procéder à toute une série d'actes d'enquête, dont la perquisition dans les locaux de K._______ et l'audition de plusieurs personnes, dont J._______, employée de K._______ (cf. pce 6 recourant). La commission rogatoire a été exécutée par le ministère public genevois sous la réserve expresse de la spécialité, à savoir que l'utilisation des moyens de preuves et les renseignements obtenus par la voie de l'entraide était exclue pour la poursuite des actes qui, selon les conceptions suisses, revêtent un caractère fiscal ; un acte à caractère fiscal étant celui qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. (cf. pce 8 recourant).

6.2.2 En conséquence, si le droit de communication exercé par l'autorité requérante est certes prévu par son droit interne, il faut admettre qu'elle a eu accès à des renseignements qu'elle ne peut pas utiliser pour procéder au redressement fiscal des recourants, a pari pour formuler une demande d'assistance internationale en matière fiscale qui lui permettrait d'opérer ce redressement fiscal.

6.2.3 La question de savoir, dans la constellation de l'espèce, devant quelle autorité devrait être soulevé ce grief propre à l'entraide pénale - à distinguer du principe de la confidentialité également appelé principe de spécialité prévu par les CDI conçue sur le Modèle OCDE (cf. supra consid. 4.3.5 ; ég. Andrea Opel, Trau, schau, wem - Treu und Glauben im internationalen Steureramtshilfeverkehr, in : Jusletter du 18 décembre 2017) et dont il avait été question en cours de procédure devant l'autorité inférieure (cf. supra consid. Eb) - peut souffrir de rester ouverte compte tenu du fait que la demande d'assistance est irrecevable pour les motifs établis auparavant (cf. supra consid. 5.2.2.3). Il suffit ainsi de constater que le principe de spécialité constituerait un obstacle à l'assistance dès lors qu'il faudrait considérer que le dossier pénal et non la liste Falciani serait à l'origine de la demande litigieuse.

7.

7.1 Compte tenu de ce qui précède, le recours est admis et la décision de l'autorité inférieure du 21 juin 2016 annulée.

7.2

7.2.1 Vu l'issue du litige, les frais de procédure - arrêtés à 7'500 francs - ne sont pas perçus (art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de 10'000 francs versée par les recourants leur sera restituée sur le compte bancaire qu'ils désigneront, une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

7.2.2 Il reste à examiner la question des dépens relatifs à la procédure devant l'autorité de céans. Les art. 64 PA et 7 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) permettent au Tribunal d'allouer à la partie ayant obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.

En l'absence de décompte présenté au Tribunal, il appartient à celui-ci de fixer l'indemnité due à titre de dépens selon sa libre appréciation et sur la base du dossier, une motivation sommaire à ce sujet étant suffisante (Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 4.87). Dans ce cadre, le Tribunal tiendra notamment compte de l'importance et de la difficulté du litige, ainsi que du travail et du temps que le représentant a dû y consacrer (cf. art. 10 al. 1 et 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, il se justifie de lui allouer, selon la pratique, 11'250 francs à charge de l'AFC.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis et la décision de l'autorité inférieure du 21 juin 2016 annulée.

2.
Il n'y a pas lieu de percevoir les frais de procédure fixés à 7'500 francs. L'avance de frais de 10'000 francs versée par les recourants leur sera restituée sur le compte bancaire qu'ils désigneront une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Une indemnité de dépens 11'250 francs est allouée aux recourants à la charge de l'autorité inférieure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 67 Règle de la spécialité - 1 Les renseignements et les documents obtenus par voie d'entraide ne peuvent, dans l'État requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue.
¹	Les renseignements et les documents obtenus par voie d'entraide ne peuvent, dans l'État requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue.
²	Toute autre utilisation est subordonnée à l'approbation de l'OFJ. Cette approbation n'est pas nécessaire lorsque:
^a	les faits à l'origine de la demande constituent une autre infraction pour laquelle l'entraide est susceptible d'être accordée, ou
^b	la procédure pénale étrangère est dirigée contre d'autres personnes ayant participé à la commission de l'infraction.
³	L'autorisation d'assister aux actes d'entraide et de consulter le dossier (art. 65a, al. 1) est soumise aux mêmes conditions.

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 2 - L'entraide judiciaire pourra être refusée:
^a	Si la demande se rapporte à des infractions considérées par la Partie requise soit comme des infractions politiques, soit comme des infractions connexes à des infractions politiques, soit comme des infractions fiscales;
^b	Si la Partie requise estime que l'exécution de la demande est de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l'ordre public ou à d'autres intérêts essentiels de son pays.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 3 Nature de l'infraction - 1 La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
¹	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
²	L'allégué selon lequel l'acte revêt un caractère politique n'est recevable en aucun cas si:
^a	l'acte est un génocide;
^b	l'acte est un crime contre l'humanité;
^c	l'acte est un crime de guerre;
^d	l'acte semble particulièrement répréhensible du fait que l'auteur, en vue d'exercer une contrainte ou une extorsion, a mis en danger ou a menacé de mettre en danger la vie et l'intégrité corporelle de personnes, notamment par un détournement d'avion, par l'utilisation de moyens d'extermination massifs, par le déclenchement d'une catastrophe ou par une prise d'otage.16
³	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales ou contrevient à des mesures de politique monétaire, commerciale ou économique. Toutefois, il peut être donné suite:
^a	à une demande d'entraide au sens de la troisième partie de la présente loi si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale;
^b	à une demande d'entraide au sens de toutes les parties de la présente loi si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l'art. 14, al. 4, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif17.18

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.