2C_336/2010 - 2010-10-07 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 2002 et 2003, amende

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 336/2010

Arrêt du 7 octobre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Merkli et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
recourante,

contre

X.________,
représenté par Me Antoine E. Böhler, avocat,
intimé,

Commission cantonale de recours en matière administrative du canton de Genève, rue Ami-Lullin 4, 1207 Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal 2002 et 2003, amende,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, en section, du 16 mars 2010.

Faits:

A.
A la suite d'une procédure de rappel d'impôts, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a reproché à X.________, ingénieur architecte actif dans le domaine de l'immobilier, de ne pas avoir déclaré un abandon de créance de 2'130'500 fr. octroyé par la banque A.________ dans le cadre d'une opération immobilière menée avec B.________ sur la commune de C.________ dans le canton de Vaud. L'abandon de créance était soumis à la condition que X.________ paie à la banque A.________ 50'000 fr. et que B.________ paie 250'000 fr.

L'opération immobilière ayant entraîné une perte, le canton de Vaud a constaté l'absence de gain immobilier imposable.

Le 5 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale genevoise a notifié à X.________ un bordereau de rappel pour l'impôt cantonal et communal 2002 de 215'199 fr. 25 plus 11'259 fr. 70 d'intérêts de retard, un bordereau de rappel pour l'impôt cantonal et communal 2003 de 178'681 fr. 65 plus 5'760 fr. 50 d'intérêts de retard ainsi qu'une amende de 295'410 fr. représentant 0,75% de l'impôt soustrait, pour tenir compte de la bonne collaboration de l'intéressé ainsi que de celle de son mandataire.

Le 29 septembre 2006, X.________ a déposé une réclamation visant uniquement le bordereau d'amende. Le 5 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale a maintenu le bordereau d'amende tel qu'il avait été notifié.

Par décision du 24 novembre 2008, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 1er janvier 2009 la Commission cantonale de recours en matière administrative a rejeté le recours de X.________ contre la décision du 5 octobre 2006 et confirmé l'amende.

Le 6 janvier 2009, X.________ a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la décision du 24 novembre 2008. Il a soutenu n'avoir eu ni conscience, ni volonté, même par dol éventuel, d'omettre l'abandon de créance. Il s'était fait assister par son associé pour remplir la déclaration. Il ne pouvait pas réaliser qu'une opération, dont les autorités vaudoises admettaient qu'elle avait entraîné une perte, soit considérée comme un revenu dans le canton de Genève. L'opération s'était soldée par une perte pour lui et il ignorait que l'extinction partielle d'une dette, par un abandon de créance, devait être annoncée en tant que revenu. Il devait être sanctionné en tenant compte de son appréciation des faits, en application des art. 13 al. 1 et art. 19 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0).

Le Tribunal administratif a entendu X.________, qui a précisé qu'il confiait sa déclaration d'impôt à un bureau de comptabilité ainsi qu'à titre de témoin, B.________, qui a déclaré notamment qu'il ignorait aussi que l'abandon de créance était imposable.

B.
Par arrêt du 16 mars 2010, le Tribunal administratif du canton de Genève a admis le recours de X.________ et annulé l'amende notifiée le 5 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale. L'intéressé n'avait pas de connaissances particulières dans le domaine de la fiscalité. Il reportait les chiffres que lui communiquait son associé, comptable de profession, dans sa déclaration d'impôts. Ce dernier avait aussi omis de mentionner l'abandon de créance en tant que revenu, ce que les circonstances de l'affaire expliquaient. En effet, l'intéressé et son associé avaient perdu d'importantes sommes d'argent dans une promotion immobilière et, malgré l'abandon de créance de la banque A.________, ne s'étaient pas concrètement enrichis, ce que les autorités fiscales vaudoises avaient admis en ne percevant pas d'impôt sur les gains immobiliers. Par ailleurs, le contribuable s'était entouré d'auxiliaires compétents et avait pris les précautions nécessaires, tant objectivement que subjectivement, au vu de la situation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 16 mars 2010 par le Tribunal administratif et de confirmer la décision du 5 octobre 2006. Elle se plaint de la violation du droit fédéral.

L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours en faisant siennes les considérations de l'Administration fiscale cantonale. X.________ conclut au rejet du recours sous suite de dépens. Le Tribunal administratif renonce à déposer des observations.
Considérant en droit:

1.
Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral. La voie pénale est exclue (art. 57bis al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 542.14]).

2.
2.1 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254/255; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288; voir aussi arrêt 4A 326/2007 du 29 novembre 2007, consid. 4.1).

2.2 En l'espèce, la recourante et l'intimé font état de nombreux faits dans leur mémoire de recours respectivement de réponse (chap. 3) qui ne ressortent pas de l'arrêt attaqué, sans exposer concrètement, conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, en quoi l'arrêt attaqué est arbitraire à cet égard. Ces faits sont irrecevables. Il n'est par conséquent pas possible de les prendre en considération et de s'écarter de ceux retenus par l'arrêt de l'Instance précédente.

3.
3.1 D'après l'art. 56 al. 1 LHID, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète sera puni d'une amende proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple de l'impôt soustrait; en règle générale, l'amende sera égale au montant simple de l'impôt soustrait.

L'art. 59 al. 3 LHID impose aux cantons de déclarer les dispositions générales du code pénal applicable, mais cette disposition ne concerne que le délit de fraude fiscale et pas la soustraction fiscale.

3.2 D'après l'art. 69 al. 1 et 2 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17), le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

D'après l'art. 82 LPFisc, les dispositions générales du Code pénal sont applicables à la soustraction fiscale sanctionnée par l'art. 69 LPFisc qui figure dans la troisième partie de la loi.

Ces dispositions sont conformes aux exigences de la loi sur l'harmonisation fiscale (verticale et horizontale), notamment en ce qu'elles renvoient aux dispositions générales du Code pénal (Roman Sieber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Bundessteuern der Kantone und der Gemeinden (StHG), n° 3 ad Rem prél. art. 55 - 58 LHID; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Thèse Lausanne 2001, p. 19 s.).

3.3 En l'espèce, il n'est pas contesté que l'abandon de créance dont a bénéficié le recourant de la part de la banque A.________ constitue un revenu imposable au sens de l'art. 7 LHID et de l'art. 3 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) (LIPP-IV; remplacée depuis le 1er janvier 2010 par la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RSGE D 3 08]).

Reste à établir si, comme le soutient l'Administration fiscale cantonale dans son recours, l'intimé a agi par dol éventuel.

4.
Les éléments subjectifs d'une soustraction d'impôt consommée supposent que le contribuable agisse intentionnellement ou par négligence (art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc).

4.1 D'après l'art. 12 al. 2 CP, agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel).

Etablir ce que sont la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), sauf si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). En revanche, déterminer s'il faut admettre qu'il y a intention en se fondant sur la conscience et la volonté du contribuable, donc si l'on est parti de la notion exacte d'intention, est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5; 2A.538/1998 du 30 juin 1999 in RDAF 1999 II p. 535 consid. 3a).

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4). Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre, que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé in arrêts 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5, 2A.168/2006 consid. 3 et 2A.351/2002 consid. 3.3). Cela est d'autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l'autorité fiscale s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de manière plus approfondie (StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4 et les arrêts
cités). Le contribuable ne peut dès lors échapper aux sanctions en soutenant que l'autorité fiscale aurait pu découvrir à temps les lacunes de la déclaration si elle avait procédé plus tôt aux contrôles appropriés (StE 1987 B 101.2 n° 4 consid. 3, B 101.9 n° 5). Ainsi, celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes; de la sorte, il agit intentionnellement (Archives 46 p. 57, consid. 3 p. 62 et la jurisprudence citée).

4.2 En l'espèce, l'intimé est ingénieur-architecte et promoteur immobilier. Il a mené de nombreuses opérations immobilières. En association avec B.________, en tant qu'entrepreneur général, ils ont construit environ deux cents immeubles, principalement des HLM. La comptabilité des opérations immobilières était gérée par le recourant, avec l'aide de B.________, tandis qu'un bureau comptable s'occupait de la comptabilité du bureau d'architecte et de la déclaration d'impôts, sur la base des informations reçues de B.________. L'opération immobilière de C.________ avait entraîné des pertes. En mai 2002, le solde du compte hypothécaire lié à l'opération de C.________, au nom de B.________ et X.________ en qualité de débiteurs solidaires, s'élevait à 11'061'000. Eu égard à une offre d'achat de l'immeuble de 6'500'000 fr., la banque A.________ proposait un abandon de créance d'un montant de 4'261'000 fr. (de 2'130'500 fr. chacun) conditionné au versement à la banque A.________ de 50'000 fr. par l'intimé et de 250'000 fr. par B.________. Par courrier du 16 janvier 2003, l'Office des impôts du district de D.________ a corrigé la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers déposée par B.________ et constaté qu'aucun gain immobilier n'avait
été réalisé sur l'opération de C.________.

Les faits montrent que l'intimé savait qu'il était débiteur solidaire d'un crédit hypothécaire de plus de 11 millions. Rompu aux affaires immobilières, il savait qu'il était de la sorte personnellement responsable du remboursement de ce montant vis-à-vis de la banque A.________ au titre de débiteur solidaire. Il n'ignorait pas que la vente de l'immeuble de C.________ ne couvrirait pas les investissements auxquels il avait consenti avec son associé. Il pouvait et devait comprendre qu'en abandonnant une créance hypothécaire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr. (en tout de 300'000 fr. avec la part de son associé), la banque renonçait à diminuer son patrimoine d'un tel montant et par conséquent sa capacité économique d'entrepreneur général tenu de déposer une comptabilité.

Il importe peu à cet égard que, soi-disant, l'intimé méconnaissait la technique comptable. Il a bien compris que le détail de l'opération n'apparaissait pas dans les documents qu'il a remis aux autorités fiscales que ce soit dans le décompte de l'opération immobilière établi par B.________ ou dans la décision sur les gains immobiliers rendue par les autorités fiscales vaudoises. Il sautait aux yeux que le décompte de l'opération C.________ n'était accompagné que de cette dernière décision et non pas d'un compte d'exploitation détaillé, comme les autres décomptes immobiliers simultanément fournis par l'intimé aux autorités fiscales genevoises, ce qui constitue l'indice de sa volonté de cacher au fisc un élément de sa capacité économique et financière. De même, en rappelant que les pertes d'exploitation concernant des exercices antérieurs ne peuvent pas être prises en considération comme impenses, parce que ces dernières influencent uniquement les revenus imposables dans les déclarations d'impôt ordinaires, la décision des autorités vaudoises du 16 janvier 2003 faisait savoir à l'intimé qu'il ne pouvait se prévaloir de celle-ci dans son chapitre fiscal ordinaire dans le canton de Genève. L'intimé avait ainsi connaissance et
conscience que le montant de l'abandon de créance, d'un montant non négligeable de 2'130'500 fr., n'apparaissait dans aucun document remis au fisc, ce que l'arrêt attaqué ne nie d'ailleurs pas. Dans ces conditions, on peut présumer que l'intimé s'est accommodé d'une éventuelle soustraction fiscale au cas où elle se produirait. Il a agi pour le moins par dol éventuel.

4.3 Reste à examiner si cette présomption doit être écartée comme l'a jugé le Tribunal administratif, parce que "les spécificités du droit fiscal rendent parfois ce dernier ardu à comprendre pour le commun des mortels".

Il est vrai que, dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral a jugé que la présomption selon laquelle le contribuable agit intentionnellement lorsqu'il a conscience de déposer une déclaration d'impôt incomplète, garde sa valeur aussi longtemps que le caractère imposable de l'élément soustrait ne pose aucun problème. En revanche, il avait jugé en 1984 que, lorsque l'imposition, ou non, d'une prestation en capital provenant d'une assurance-vie non susceptible de rachat dans le canton de Schwyz posait de sérieux problèmes, il n'était plus possible de présumer que celui qui avait consciemment déposé une déclaration d'impôt incomplète avait pour intention de se soustraire à l'impôt (arrêt du 7 décembre 1984 in StE 1985 B 101.21 n° 2 consid. 1c). Toutefois et contrairement à la question de l'imposition de l'abandon de créance en cause en l'espèce, l'imposition de la prestation en capital provenant d'une assurance-vie non susceptible de rachat revêtait en 1984 dans le canton de Schwyz une complexité qu'il était difficile de surmonter pour un commerçant actif dans le domaine de la confection, mais aussi et surtout par le fonctionnaire fiscal, qui s'était lui-même trompé sur le sujet (arrêt du 7 décembre 1984 in StE 1985 B 101.21 n° 2
consid. 1c). Le soin avec lequel le Tribunal fédéral a précisé les circonstances très concrètes dans lesquelles il a finalement jugé que la présomption d'intention ne pouvait plus être retenue montre qu'une telle hypothèse ne peut être admise que dans des situations exceptionnelles, sous peine de vider les obligations légales qui incombent au contribuable en matière fiscale.
En droit fiscal suisse, le régime d'imposition de l'abandon de créance au profit d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante ne fait l'objet d'aucune controverse ni en doctrine ni en jurisprudence dans la mesure où il s'agit d'une dette commerciale (cf. arrêt 2C 120 et 121/2008 du 13 août 2008 in StE 2009 B 21.1 n° 18 = RDAF 2009 II p. 34, consid. 2.2 pour les références, arrêt qui confirme également le caractère imposable de l'abandon de créance dans le chapitre d'une personne privée) et n'a d'ailleurs pas été mis en doute par l'intimé lui-même dans la procédure de rappel d'impôt. Enfin, contrairement à ce qu'affirme le Tribunal administratif dans l'arrêt attaqué, on ne saurait non plus lever la présomption en constatant - de façon pour le moins surprenante - que l'intimé et son associé ne se sont pas enrichis, bien au contraire.

Les circonstances qui permettraient à titre exceptionnel de renverser la présomption que l'intimé a agi au moins par dol éventuel ne sont donc manifestement pas réunies en l'espèce.

4.4 Par conséquent en jugeant que l'omission par l'intimé de déclarer l'abandon de créance en tant que revenu n'apparaît pas fautive même par négligence viole le droit fédéral.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt rendu le 16 mars 2010 est annulé et la décision du 5 octobre 2006 de l'Administration fiscale cantonale confirmée.

Succombant, le contribuable intimé doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF) et n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable.

2.
L'arrêt rendu le 16 mars 2010 par le Tribunal administratif est annulé et la décision de l'Administration fiscale cantonale du 5 octobre 2006 confirmée.

3.
Les frais de justice, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de X.________.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Commission cantonale de recours en matière administrative et au Tribunal administratif du canton de Genève, en section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 7 octobre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 13 - 1 Quiconque agit sous l'influence d'une appréciation erronée des faits est jugé d'après cette appréciation si elle lui est favorable.
¹	Quiconque agit sous l'influence d'une appréciation erronée des faits est jugé d'après cette appréciation si elle lui est favorable.
²	Quiconque pouvait éviter l'erreur en usant des précautions voulues est punissable pour négligence si la loi réprime son acte comme infraction de négligence.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 19 - 1 L'auteur n'est pas punissable si, au moment d'agir, il ne possédait pas la faculté d'apprécier le caractère illicite de son acte ou de se déterminer d'après cette appréciation.
¹	L'auteur n'est pas punissable si, au moment d'agir, il ne possédait pas la faculté d'apprécier le caractère illicite de son acte ou de se déterminer d'après cette appréciation.
²	Le juge atténue la peine si, au moment d'agir, l'auteur ne possédait que partiellement la faculté d'apprécier le caractère illicite de son acte ou de se déterminer d'après cette appréciation.
³	Les mesures prévues aux art. 59 à 61, 63, 64, 67, 67b et 67e peuvent cependant être ordonnées.15
⁴	Si l'auteur pouvait éviter l'irresponsabilité ou la responsabilité restreinte et prévoir l'acte commis en cet état, les al. 1 à 3 ne sont pas applicables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57^bis Procédure - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.208
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.208
²	Les décisions des autorités fiscales dans les cas de soustraction fiscale peuvent être attaquées devant des autorités ou des juridictions administratives. Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral209. La voie pénale est exclue.210
³	Les dispositions relatives aux principes généraux, à la procédure de taxation et à la procédure de recours sont applicables par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
²	La répression de la soustraction d'impôt est réservée.
^2bis	En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.216
^2ter	En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.217
³	Les dispositions générales du code pénal218 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 58 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
¹	La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
²	La poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit par dix ans:
^a	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n'a pas été taxé ou l'a été de manière incomplète, ou pour laquelle la retenue de l'impôt à la source n'a pas été faite conformément à la loi (art. 56, al. 1);
^b	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution illégale ou une remise injustifiée d'impôt a été obtenue (art. 56, al. 1) ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 56, al. 4).
³	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 12 - 1 Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
¹	Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
²	Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait.
³	Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.