2C_336/2010 - 2010-10-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal 2002 et 2003, amende

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 336/2010

Arrêt du 7 octobre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Merkli et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
recourante,

contre

X.________,
représenté par Me Antoine E. Böhler, avocat,
intimé,

Commission cantonale de recours en matière administrative du canton de Genève, rue Ami-Lullin 4, 1207 Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal 2002 et 2003, amende,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, en section, du 16 mars 2010.

Faits:

A.
A la suite d'une procédure de rappel d'impôts, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a reproché à X.________, ingénieur architecte actif dans le domaine de l'immobilier, de ne pas avoir déclaré un abandon de créance de 2'130'500 fr. octroyé par la banque A.________ dans le cadre d'une opération immobilière menée avec B.________ sur la commune de C.________ dans le canton de Vaud. L'abandon de créance était soumis à la condition que X.________ paie à la banque A.________ 50'000 fr. et que B.________ paie 250'000 fr.

L'opération immobilière ayant entraîné une perte, le canton de Vaud a constaté l'absence de gain immobilier imposable.

Le 5 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale genevoise a notifié à X.________ un bordereau de rappel pour l'impôt cantonal et communal 2002 de 215'199 fr. 25 plus 11'259 fr. 70 d'intérêts de retard, un bordereau de rappel pour l'impôt cantonal et communal 2003 de 178'681 fr. 65 plus 5'760 fr. 50 d'intérêts de retard ainsi qu'une amende de 295'410 fr. représentant 0,75% de l'impôt soustrait, pour tenir compte de la bonne collaboration de l'intéressé ainsi que de celle de son mandataire.

Le 29 septembre 2006, X.________ a déposé une réclamation visant uniquement le bordereau d'amende. Le 5 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale a maintenu le bordereau d'amende tel qu'il avait été notifié.

Par décision du 24 novembre 2008, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis le 1er janvier 2009 la Commission cantonale de recours en matière administrative a rejeté le recours de X.________ contre la décision du 5 octobre 2006 et confirmé l'amende.

Le 6 janvier 2009, X.________ a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la décision du 24 novembre 2008. Il a soutenu n'avoir eu ni conscience, ni volonté, même par dol éventuel, d'omettre l'abandon de créance. Il s'était fait assister par son associé pour remplir la déclaration. Il ne pouvait pas réaliser qu'une opération, dont les autorités vaudoises admettaient qu'elle avait entraîné une perte, soit considérée comme un revenu dans le canton de Genève. L'opération s'était soldée par une perte pour lui et il ignorait que l'extinction partielle d'une dette, par un abandon de créance, devait être annoncée en tant que revenu. Il devait être sanctionné en tenant compte de son appréciation des faits, en application des art. 13 al. 1 et art. 19 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0).

Le Tribunal administratif a entendu X.________, qui a précisé qu'il confiait sa déclaration d'impôt à un bureau de comptabilité ainsi qu'à titre de témoin, B.________, qui a déclaré notamment qu'il ignorait aussi que l'abandon de créance était imposable.

B.
Par arrêt du 16 mars 2010, le Tribunal administratif du canton de Genève a admis le recours de X.________ et annulé l'amende notifiée le 5 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale. L'intéressé n'avait pas de connaissances particulières dans le domaine de la fiscalité. Il reportait les chiffres que lui communiquait son associé, comptable de profession, dans sa déclaration d'impôts. Ce dernier avait aussi omis de mentionner l'abandon de créance en tant que revenu, ce que les circonstances de l'affaire expliquaient. En effet, l'intéressé et son associé avaient perdu d'importantes sommes d'argent dans une promotion immobilière et, malgré l'abandon de créance de la banque A.________, ne s'étaient pas concrètement enrichis, ce que les autorités fiscales vaudoises avaient admis en ne percevant pas d'impôt sur les gains immobiliers. Par ailleurs, le contribuable s'était entouré d'auxiliaires compétents et avait pris les précautions nécessaires, tant objectivement que subjectivement, au vu de la situation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 16 mars 2010 par le Tribunal administratif et de confirmer la décision du 5 octobre 2006. Elle se plaint de la violation du droit fédéral.

L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours en faisant siennes les considérations de l'Administration fiscale cantonale. X.________ conclut au rejet du recours sous suite de dépens. Le Tribunal administratif renonce à déposer des observations.
Considérant en droit:

1.
Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral. La voie pénale est exclue (art. 57bis al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 542.14]).

2.
2.1 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254/255; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288; voir aussi arrêt 4A 326/2007 du 29 novembre 2007, consid. 4.1).

2.2 En l'espèce, la recourante et l'intimé font état de nombreux faits dans leur mémoire de recours respectivement de réponse (chap. 3) qui ne ressortent pas de l'arrêt attaqué, sans exposer concrètement, conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, en quoi l'arrêt attaqué est arbitraire à cet égard. Ces faits sont irrecevables. Il n'est par conséquent pas possible de les prendre en considération et de s'écarter de ceux retenus par l'arrêt de l'Instance précédente.

3.
3.1 D'après l'art. 56 al. 1 LHID, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète sera puni d'une amende proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple de l'impôt soustrait; en règle générale, l'amende sera égale au montant simple de l'impôt soustrait.

L'art. 59 al. 3 LHID impose aux cantons de déclarer les dispositions générales du code pénal applicable, mais cette disposition ne concerne que le délit de fraude fiscale et pas la soustraction fiscale.

3.2 D'après l'art. 69 al. 1 et 2 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17), le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

D'après l'art. 82 LPFisc, les dispositions générales du Code pénal sont applicables à la soustraction fiscale sanctionnée par l'art. 69 LPFisc qui figure dans la troisième partie de la loi.

Ces dispositions sont conformes aux exigences de la loi sur l'harmonisation fiscale (verticale et horizontale), notamment en ce qu'elles renvoient aux dispositions générales du Code pénal (Roman Sieber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Bundessteuern der Kantone und der Gemeinden (StHG), n° 3 ad Rem prél. art. 55 - 58 LHID; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Thèse Lausanne 2001, p. 19 s.).

3.3 En l'espèce, il n'est pas contesté que l'abandon de créance dont a bénéficié le recourant de la part de la banque A.________ constitue un revenu imposable au sens de l'art. 7 LHID et de l'art. 3 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) (LIPP-IV; remplacée depuis le 1er janvier 2010 par la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RSGE D 3 08]).

Reste à établir si, comme le soutient l'Administration fiscale cantonale dans son recours, l'intimé a agi par dol éventuel.

4.
Les éléments subjectifs d'une soustraction d'impôt consommée supposent que le contribuable agisse intentionnellement ou par négligence (art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc).

4.1 D'après l'art. 12 al. 2 CP, agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (dol éventuel).

Etablir ce que sont la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), sauf si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). En revanche, déterminer s'il faut admettre qu'il y a intention en se fondant sur la conscience et la volonté du contribuable, donc si l'on est parti de la notion exacte d'intention, est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5; 2A.538/1998 du 30 juin 1999 in RDAF 1999 II p. 535 consid. 3a).

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4). Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre, que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé in arrêts 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5, 2A.168/2006 consid. 3 et 2A.351/2002 consid. 3.3). Cela est d'autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l'autorité fiscale s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de manière plus approfondie (StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4 et les arrêts
cités). Le contribuable ne peut dès lors échapper aux sanctions en soutenant que l'autorité fiscale aurait pu découvrir à temps les lacunes de la déclaration si elle avait procédé plus tôt aux contrôles appropriés (StE 1987 B 101.2 n° 4 consid. 3, B 101.9 n° 5). Ainsi, celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes; de la sorte, il agit intentionnellement (Archives 46 p. 57, consid. 3 p. 62 et la jurisprudence citée).

4.2 En l'espèce, l'intimé est ingénieur-architecte et promoteur immobilier. Il a mené de nombreuses opérations immobilières. En association avec B.________, en tant qu'entrepreneur général, ils ont construit environ deux cents immeubles, principalement des HLM. La comptabilité des opérations immobilières était gérée par le recourant, avec l'aide de B.________, tandis qu'un bureau comptable s'occupait de la comptabilité du bureau d'architecte et de la déclaration d'impôts, sur la base des informations reçues de B.________. L'opération immobilière de C.________ avait entraîné des pertes. En mai 2002, le solde du compte hypothécaire lié à l'opération de C.________, au nom de B.________ et X.________ en qualité de débiteurs solidaires, s'élevait à 11'061'000. Eu égard à une offre d'achat de l'immeuble de 6'500'000 fr., la banque A.________ proposait un abandon de créance d'un montant de 4'261'000 fr. (de 2'130'500 fr. chacun) conditionné au versement à la banque A.________ de 50'000 fr. par l'intimé et de 250'000 fr. par B.________. Par courrier du 16 janvier 2003, l'Office des impôts du district de D.________ a corrigé la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers déposée par B.________ et constaté qu'aucun gain immobilier n'avait
été réalisé sur l'opération de C.________.

Les faits montrent que l'intimé savait qu'il était débiteur solidaire d'un crédit hypothécaire de plus de 11 millions. Rompu aux affaires immobilières, il savait qu'il était de la sorte personnellement responsable du remboursement de ce montant vis-à-vis de la banque A.________ au titre de débiteur solidaire. Il n'ignorait pas que la vente de l'immeuble de C.________ ne couvrirait pas les investissements auxquels il avait consenti avec son associé. Il pouvait et devait comprendre qu'en abandonnant une créance hypothécaire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr. (en tout de 300'000 fr. avec la part de son associé), la banque renonçait à diminuer son patrimoine d'un tel montant et par conséquent sa capacité économique d'entrepreneur général tenu de déposer une comptabilité.

Il importe peu à cet égard que, soi-disant, l'intimé méconnaissait la technique comptable. Il a bien compris que le détail de l'opération n'apparaissait pas dans les documents qu'il a remis aux autorités fiscales que ce soit dans le décompte de l'opération immobilière établi par B.________ ou dans la décision sur les gains immobiliers rendue par les autorités fiscales vaudoises. Il sautait aux yeux que le décompte de l'opération C.________ n'était accompagné que de cette dernière décision et non pas d'un compte d'exploitation détaillé, comme les autres décomptes immobiliers simultanément fournis par l'intimé aux autorités fiscales genevoises, ce qui constitue l'indice de sa volonté de cacher au fisc un élément de sa capacité économique et financière. De même, en rappelant que les pertes d'exploitation concernant des exercices antérieurs ne peuvent pas être prises en considération comme impenses, parce que ces dernières influencent uniquement les revenus imposables dans les déclarations d'impôt ordinaires, la décision des autorités vaudoises du 16 janvier 2003 faisait savoir à l'intimé qu'il ne pouvait se prévaloir de celle-ci dans son chapitre fiscal ordinaire dans le canton de Genève. L'intimé avait ainsi connaissance et
conscience que le montant de l'abandon de créance, d'un montant non négligeable de 2'130'500 fr., n'apparaissait dans aucun document remis au fisc, ce que l'arrêt attaqué ne nie d'ailleurs pas. Dans ces conditions, on peut présumer que l'intimé s'est accommodé d'une éventuelle soustraction fiscale au cas où elle se produirait. Il a agi pour le moins par dol éventuel.

4.3 Reste à examiner si cette présomption doit être écartée comme l'a jugé le Tribunal administratif, parce que "les spécificités du droit fiscal rendent parfois ce dernier ardu à comprendre pour le commun des mortels".

Il est vrai que, dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral a jugé que la présomption selon laquelle le contribuable agit intentionnellement lorsqu'il a conscience de déposer une déclaration d'impôt incomplète, garde sa valeur aussi longtemps que le caractère imposable de l'élément soustrait ne pose aucun problème. En revanche, il avait jugé en 1984 que, lorsque l'imposition, ou non, d'une prestation en capital provenant d'une assurance-vie non susceptible de rachat dans le canton de Schwyz posait de sérieux problèmes, il n'était plus possible de présumer que celui qui avait consciemment déposé une déclaration d'impôt incomplète avait pour intention de se soustraire à l'impôt (arrêt du 7 décembre 1984 in StE 1985 B 101.21 n° 2 consid. 1c). Toutefois et contrairement à la question de l'imposition de l'abandon de créance en cause en l'espèce, l'imposition de la prestation en capital provenant d'une assurance-vie non susceptible de rachat revêtait en 1984 dans le canton de Schwyz une complexité qu'il était difficile de surmonter pour un commerçant actif dans le domaine de la confection, mais aussi et surtout par le fonctionnaire fiscal, qui s'était lui-même trompé sur le sujet (arrêt du 7 décembre 1984 in StE 1985 B 101.21 n° 2
consid. 1c). Le soin avec lequel le Tribunal fédéral a précisé les circonstances très concrètes dans lesquelles il a finalement jugé que la présomption d'intention ne pouvait plus être retenue montre qu'une telle hypothèse ne peut être admise que dans des situations exceptionnelles, sous peine de vider les obligations légales qui incombent au contribuable en matière fiscale.
En droit fiscal suisse, le régime d'imposition de l'abandon de créance au profit d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante ne fait l'objet d'aucune controverse ni en doctrine ni en jurisprudence dans la mesure où il s'agit d'une dette commerciale (cf. arrêt 2C 120 et 121/2008 du 13 août 2008 in StE 2009 B 21.1 n° 18 = RDAF 2009 II p. 34, consid. 2.2 pour les références, arrêt qui confirme également le caractère imposable de l'abandon de créance dans le chapitre d'une personne privée) et n'a d'ailleurs pas été mis en doute par l'intimé lui-même dans la procédure de rappel d'impôt. Enfin, contrairement à ce qu'affirme le Tribunal administratif dans l'arrêt attaqué, on ne saurait non plus lever la présomption en constatant - de façon pour le moins surprenante - que l'intimé et son associé ne se sont pas enrichis, bien au contraire.

Les circonstances qui permettraient à titre exceptionnel de renverser la présomption que l'intimé a agi au moins par dol éventuel ne sont donc manifestement pas réunies en l'espèce.

4.4 Par conséquent en jugeant que l'omission par l'intimé de déclarer l'abandon de créance en tant que revenu n'apparaît pas fautive même par négligence viole le droit fédéral.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt rendu le 16 mars 2010 est annulé et la décision du 5 octobre 2006 de l'Administration fiscale cantonale confirmée.

Succombant, le contribuable intimé doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF) et n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable.

2.
L'arrêt rendu le 16 mars 2010 par le Tribunal administratif est annulé et la décision de l'Administration fiscale cantonale du 5 octobre 2006 confirmée.

3.
Les frais de justice, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de X.________.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Commission cantonale de recours en matière administrative et au Tribunal administratif du canton de Genève, en section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 7 octobre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 13 - 1 Handelt der Täter in einer irrigen Vorstellung über den Sachverhalt, so beurteilt das Gericht die Tat zu Gunsten des Täters nach dem Sachverhalt, den sich der Täter vorgestellt hat.
¹	Handelt der Täter in einer irrigen Vorstellung über den Sachverhalt, so beurteilt das Gericht die Tat zu Gunsten des Täters nach dem Sachverhalt, den sich der Täter vorgestellt hat.
²	Hätte der Täter den Irrtum bei pflichtgemässer Vorsicht vermeiden können, so ist er wegen Fahrlässigkeit strafbar, wenn die fahrlässige Begehung der Tat mit Strafe bedroht ist.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 19 - 1 War der Täter zur Zeit der Tat nicht fähig, das Unrecht seiner Tat einzusehen oder gemäss dieser Einsicht zu handeln, so ist er nicht strafbar.
¹	War der Täter zur Zeit der Tat nicht fähig, das Unrecht seiner Tat einzusehen oder gemäss dieser Einsicht zu handeln, so ist er nicht strafbar.
²	War der Täter zur Zeit der Tat nur teilweise fähig, das Unrecht seiner Tat einzusehen oder gemäss dieser Einsicht zu handeln, so mildert das Gericht die Strafe.
³	Es können indessen Massnahmen nach den Artikeln 59-61, 63, 64, 67, 67b und 67e getroffen werden.15
⁴	Konnte der Täter die Schuldunfähigkeit oder die Verminderung der Schuldfähigkeit vermeiden und dabei die in diesem Zustand begangene Tat voraussehen, so sind die Absätze 1-3 nicht anwendbar.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 57^bis Verfahren - 1 Nach Abschluss der Untersuchung erlässt die zuständige kantonale Behörde eine Verfügung, die sie der betroffenen Person schriftlich eröffnet.207
¹	Nach Abschluss der Untersuchung erlässt die zuständige kantonale Behörde eine Verfügung, die sie der betroffenen Person schriftlich eröffnet.207
²	Entscheide der Steuerbehörden bei Hinterziehungstatbeständen sind vor Verwaltungs- und Verwaltungsgerichtsbehörden anfechtbar. Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide kann beim Bundesgericht nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005208 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden. Die Strafgerichtsbarkeit ist ausgeschlossen.209
³	Die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Rekursverfahren gelten sinngemäss.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 56 Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
^1bis	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Steuerbehörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.200
^1ter	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 1bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.201
²	Wer Steuern zu hinterziehen versucht, wird mit einer Busse bestraft, die zwei Drittel der bei vollendeter Begehung auszufällenden Busse beträgt.
³	Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet solidarisch für die hinterzogene Steuer. Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
^3bis	Zeigt sich eine Person nach Absatz 3 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Absatz 1bis Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt.202
⁴	Wer Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft, in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, sowie
⁵	Zeigt sich eine Person nach Absatz 4 erstmals selbst an, so wird von einer Strafverfolgung wegen Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren und wegen allfälliger anderer in diesem Zusammenhang begangener Straftaten abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Widerhandlung keiner Steuerbehörde bekannt ist; und
^b	die Person die Verwaltung bei der Berichtigung des Inventars vorbehaltlos unterstützt.204

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 59 Steuerbetrug - 1 Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht oder als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter abgezogene Steuern zu seinem oder eines andern Nutzen verwendet, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.214
¹	Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht oder als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter abgezogene Steuern zu seinem oder eines andern Nutzen verwendet, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.214
²	Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten.
^2bis	Liegt eine Selbstanzeige nach Artikel 56 Absatz 1bis oder Artikel 57b Absatz 1 wegen Steuerhinterziehung vor, so wird von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Steuerhinterziehung begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar.215
^2ter	Liegt eine straflose Selbstanzeige wegen Veruntreuung der Quellensteuer vor, so wird auch von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Veruntreuung der Quellensteuer begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar.216
³	Die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches217 sind anwendbar, soweit das Gesetz nichts anderes vorschreibt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 58 Verjährung der Strafverfolgung - 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
¹	Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
²	Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach Ablauf:
^a	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 56 Abs. 1);
^b	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 56 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 56 Abs. 4).
³	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 57bis Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 12 - 1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
¹	Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
²	Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt.
³	Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.