2C_864/2021 - 2022-07-07 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 864/2021

Urteil vom 7. Juli 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
handelnd durch A.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,

Kantonales Steueramt Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, vom 22. September 2021 (100.2021.47/48U).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ (verstorben 2016) hatten zu Beginn der Steuerperiode 2016 ihren Wohnsitz in U.________ /BE. A.A.________ ist seit 1987 als Rechtsanwalt und Notar in eigenen Räumlichkeiten in V.________ /SO tätig. Er erreichte im Jahr 2009 das ordentliche Rentenalter und bezog in der Folge Rentenleistungen (im Jahr 2016: Fr. 98'958), blieb aber weiterhin beruflich tätig. Für die Jahre 2010 bis 2018 wies er unter anderem folgende Geschäftszahlen aus:

Jahr_ _________ Umsatz_ Personalaufwand_ steuerbarer Erfolg_

_____________2010 _141'730 __________56'000 _____________29'000

-
2011 80'000 53'000
________________ _______ _______________ _____________29'000

-
2012 74'000 50'000
________________ _______ _______________ _____________26'000

-
2013 59'000 35'000
________________ _______ _______________ _____________26'000

_____________2014 __60'000 __________26'000 -17'000_ ________

_____________2015 __24'000 __________25'000 -34'000_ ________

2016 (Periode 1)_ ___2'750 ___________1'962 -2'534_ _________

-
2016 (Periode 2) 27'554 23'109
________________ _______ _______________ _____________33'722

-
2017 45'889 20'117
________________ _______ _______________ _____________14'514

-
2018 43'399 20'880
________________ _______ _______________ _____________17'721

In den Steuererklärungen für die Perioden vom 1. bis am 29. Januar 2016 und vom 30. Januar 2016 bis am 31. Dezember 2016 zog A.A.________ die aus der beruflichen Tätigkeit resultierenden Verluste vom steuerbaren Einkommen ab.

B.

B.a. Mit Verfügungen vom 13. März 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.A.________ und B.A.________ für die unterjährige Steuerperiode vom 1. bis am 29. Januar 2016 auf ein steuerbares Einkommen (nach Steuerausscheidung) von Fr. 19'549.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 22'339.-- bei der direkten Bundessteuer sowie auf ein steuerbares Vermögen (nach Steuerausscheidung) von Fr. 1'285'821.--. Für die Steuerperiode vom 30. Januar bis am 31. Dezember 2016 veranlagte die Steuerverwaltung A.A.________ auf ein steuerbares Einkommen (nach Steuerausscheidung) von Fr. 107'308.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 130'256.-- bei der direkten Bundessteuer sowie auf ein steuerbares Vermögen (nach Steuerausscheidung) von Fr. 1'149'166.--. Die deklarierten Verluste aus der beruflichen Tätigkeit liess die Steuerverwaltung für beide Perioden nicht zum Abzug zu, da sie nicht anerkannte, dass A.A.________ in diesen Perioden selbständig erwerbstätig gewesen war. Zudem setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Eigenkapital von A.A.________ auf Fr. 0.-- fest und qualifizierte sein deklariertes Geschäftsvermögen in Privatvermögen um.

B.b. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 9. Oktober 2018 teilweise gut, hielt aber an ihrer Beurteilung betreffend den geltend gemachten Verlust und das Geschäftsvermögen fest. Neu qualifizierte sie zudem den Mietertrag aus einer Liegenschaft in V.________ in Eigenmietwert um. Gegen die Einspracheentscheide führte A.A.________ Rekurse und Beschwerden bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 9. Mai 2019 (sinngemäss) dahingehend gut, dass sie die Einspracheentscheide aufhob und die Angelegenheit zur Vornahme weiterer Abklärungen im Zusammenhang mit der geltend gemachten selbständigen Erwerbstätigkeit sowie zur anschliessenden Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückwies.

B.c. Da A.A.________ trotz Aufforderung der Steuerverwaltung keine weiteren Unterlagen einreichte, hielt diese in den Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2020 an ihrer Auffassung fest, dass keine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt und deshalb der geltend gemachte Verlust nicht zum Abzug zuzulassen bzw. das Vermögen als Privatvermögen zu behandeln sei. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheide der Steuerrekurskommission vom 21. Januar 2021; Urteil des Einzelrichters des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22. September 2021).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. November 2021 beantragt A.A.________ für sich und für seine verstorbene Ehefrau die Aufhebung des Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22. September 2021 und die Feststellung, "dass der Kanton Bern durch die Veranlagung des Geschäftsbetriebs und Grundeigentums des Beschwerdeführers in V.________ seine Steuerhoheit überschritten und die geltenden Kollisionsnormen verletzt hat; entsprechend seien diese Veranlagungen vom [20. Mai 2020] betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2016 als nichtig zu erklären und der Beschwerdeführer sei für die Steuerperioden 2016 gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen, und es sei hierauf die interkantonale Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Steuerausscheidung [rechte: Doppelbesteuerung] durchzuführen". Eventualiter beantragt A.A.________ die Aufhebung des angefochtenen Urteils wegen Verletzung diverser Verfassungsbestimmungen und die Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubeurteilung.
Das Verwaltungsgericht, die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt des Kantons Solothurn beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Der Beschwerdeführer repliziert.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantonssteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C 839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 1.2).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

II. Formelle Rügen

3.
Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz eine formelle Rechtsverweigerung (Art. 29 Abs. 2 [recte: 1] BV) sowie die Verletzung ihrer Ansprüche auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) vor. Der Beschwerdeführer macht namentlich geltend, er habe im Zusammenhang mit dem Fragenkatalog der Steuerverwaltung Unterlagen eingereicht, die von der Vorinstanz nicht verfassungskonform gewürdigt worden seien. Darauf ist im Rahmen der materiellen Würdigung einzugehen (vgl. unten E. 4.4). Im Übrigen genügen die formellen Rügen des Beschwerdeführers den qualifizierten Begründungsanforderungen an Verfassungsrügen (Art. 106 Abs. 2 BV; vgl. oben E. 2.2) nicht, weswegen darauf nicht näher einzugehen ist.

III. Direkte Bundessteuer

4.
Der Kanton Bern ist als Wohnsitzkanton für die Veranlagung der direkten Bundessteuer ausschliesslich zuständig (Art. 105 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Dies scheint auch der Beschwerdeführer anzuerkennen. Für die direkte Bundessteuer kann sich demnach einzig fragen, ob die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbständige Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 DBG anzusehen ist und deshalb die daraus resultierenden Verluste steuerlich abgezogen werden können.

4.1. Unter der selbständigen Erwerbstätigkeit wird eine Tätigkeit verstanden, bei der die natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebig am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (Art. 18 Abs. 1 DBG; BGE 125 II 113 E. 5b; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1, in: StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672; vgl. auch BGE 143 V 177 E. 3.3 [zur AHV]; 138 II 251 E. 2.4.2 [zur Mehrwertsteuer]). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1, in: StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672). Der Tatbestand der selbständigen Erwerbstätigkeit erfordert die skizzierte Gewinnstrebigkeit, er verlangt aber nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt (Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1, in: StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672 mit Hinweisen auf die
Literatur). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann demnach auch vorliegen, wo eine Betätigung erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt oder wo vorübergehende Ertragseinbrüche, Investitionen, Amortisationen oder Veränderungen im wirtschaftlichen Umfeld etc. die betriebliche Rechnung negativ beeinflussen. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit aber auf Dauer ohne Gewinn ausgeübt, so lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolges regelmässig auf das Fehlen erwerblicher Zielsetzung schliessen; denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach längeren beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (BGE 143 V 177 E. 3.3.2 mit Hinweisen). Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen Zehnjahresfrist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse (wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177 E. 4.2.4; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3, in:
StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672). Da es sich bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aber um ein Dauerverhältnis handelt, ist es der Veranlagungsbehörde unbenommen, die tatsächlichen und die rechtlichen Gegebenheiten in jeder Veranlagungsperiode neu zu beurteilen (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3, in: StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672). Der Schluss der Veranlagungsbehörde auf Liebhaberei, Mäzenatentum oder Betätigung eines Hobbys erfordert eine vertiefte betriebswirtschaftliche Analyse im individuell-konkreten Fall (vgl. zu den anwendbaren Kriterien Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3 und 2.2.4, in: StE 2020 B 23.1 Nr. 80; StR 75/2020 S. 672). Dabei kann auch berücksichtigt werden, ob die steuerpflichtige Person über andere Finanzierungsquellen verfügt, mit denen sie ihren Lebensunterhalt deckt und gegebenenfalls die verlustträchtige Tätigkeit querfinanziert (vgl. Urteile 2C 356/2017 vom 10. November 2017 E. 3.3; 2C 14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 5.2, in: StR 68/2013 S. 646).

4.2. Nachdem die Steuerverwaltung die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers trotz Verlusten seit 2011 bis zur Steuerperiode 2015 noch anerkannt oder zumindest nicht hinterfragt hatte, haben die kantonalen Instanzen der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Steuerperioden vom 1. bis am 28. Januar und vom 29. Januar bis am 31. Dezember 2016 den Charakter einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgesprochen, weil es sowohl an der objektiven Gewinngeeignetheit als auch an der subjektiven Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Für diese Beurteilung hat sich die Vorinstanz schwergewichtig auf die negative Entwicklung des Umsatzes nach dem Jahr 2010 gestützt, wobei sie auch die (etwas bessere) Entwicklung in den Folgejahren 2017 und 2018 berücksichtigt hat. Zugunsten des Beschwerdeführers hat die Vorinstanz gewürdigt, dass er auch die Kosten habe senken können. Allerdings genüge es für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht nicht, wenn der Steuerpflichtige lediglich Verluste reduzieren oder vermeiden wolle. Weiter hat die Vorinstanz berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer über erhebliche Renten- und Wertschrifteneinkünfte verfüge, mit denen er seinen Lebensunterhalt finanziere.

4.3. Der Beschwerdeführer hält der Würdigung der Vorinstanz entgegen, der Umsatzeinbruch ab 2010 sei auf die zeitaufwändigen Arbeiten am Kommentar zur solothurnischen Erbschafts- und Schenkungssteuer zurückzuführen. Die Umsatzeinbussen in den Jahren 2016 und 2017 stünden im Zusammenhang mit dem Versterben der Ehegattin des Beschwerdeführers. Laut dem Beschwerdeführer verunmöglichten die Bestattung in W.________ und das dortige Verlassenschaftsverfahren es ihm, grössere Mandate anzunehmen, und zwangen ihn, sich auf die Bearbeitung und Betreuung der vorhandenen Mandate zu beschränken. Erst im Jahr 2021 habe er wieder einen höheren Umsatz generieren und werde er einen positiven Geschäftserfolg vorweisen können.
Diese Vorbringen des Beschwerdeführers decken sich nur teilweise mit den Feststellungen der Vorinstanz und lassen diese jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben E. 2.1); teils sind sie neu und insoweit bereits aus diesem Grund nicht zu berücksichtigen (Art. 99 Abs. 1 BGG). Soweit die Vorbringen des Beschwerdeführers zulässig sind, kann ihm nicht gefolgt werden. Es ist zwar notorisch, dass die Arbeit an einem steuerrechtlichen Gesetzeskommentar viel Zeit in Anspruch nehmen kann. Indessen hängt eine solche publizistische Tätigkeit nicht dergestalt mit der beruflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt und Notar zusammen, dass sie den Umsatzrückgang gewissermassen entschuldigen könnte und gestützt darauf ungeachtet mehrjähriger Verluste weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen wäre. Was sodann den Tod der Ehegattin des Beschwerdeführers angeht, ist ohne Weiteres plausibel, dass der Beschwerdeführer dadurch im Kalenderjahr 2016 stark absorbiert war. Allerdings bestehen angesichts der Geschäftszahlen der Vor- und Folgejahre keine ernsthaften Anhaltspunkte dafür, dass sein Geschäft ohne diesen Schicksalsschlag im Kalenderjahr 2016 profitabel gewesen wäre. Entgegen
den Ausführungen des Beschwerdeführers besteht also kein Grund zur Annahme, dass die Umsatzrückgänge und Verluste wesentlich durch ausserordentliche Umstände verursacht worden wären. Vielmehr ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass sie schwergewichtig auf eine freiwillige Reduktion der Tätigkeit seitens des Beschwerdeführers zurückzuführen sind.

4.4. Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, dass die Steuerverwaltung in ihrem Schreiben vom 14. Januar 2020 Auskünfte von ihm verlangt habe, deren Erteilung objektiv unmöglich oder ihm zumindest nicht zumutbar gewesen sei. Es kann offenbleiben, ob der Beschwerdeführer die einverlangten Informationen teilweise nicht besass und sie daher nicht beibringen konnte (z.B. Fahrtenbuch) oder ihm die Auskunftserteilung teilweise nicht zumutbar war. Dies würde nämlich lediglich bedeuten, dass der Beschwerdeführer insoweit nicht zur Mitwirkung verpflichtet war und die unterbliebene Mitwirkung nicht steuerstrafrechtlich geahndet werden konnte (Art. 126 und Art. 174 Abs. 1 lit. b DBG). Im vorliegenden Kontext kann der Beschwerdeführer aus dem allenfalls überschiessenden Fragenkatalog der Steuerverwaltung dagegen nichts für sich ableiten. Denn die zusätzlich verlangten Unterlagen respektive Informationen hätten der Steuerverwaltung ermöglichen sollen, neben den Umsatz- und Erfolgszahlen weitere Kriterien für oder gegen die selbständige Erwerbstätigkeit zu berücksichtigen. Da die entsprechenden Tatsachen nicht ermittelt werden konnten, blieb der Steuerverwaltung nichts anderes übrig, als sich in ihrer Würdigung schwergewichtig auf die
Entwicklung der Umsatz- und Erfolgszahlen zu stützen.
Ist der Umfang der Mitwirkungspflicht für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens unerheblich, lässt sich der Vorinstanz unter dem Titel von Art. 29 Abs. 2 BV auch nicht vorwerfen, sie habe Unterlagen nicht ausreichend gewürdigt, die der Beschwerdeführer diesbezüglich eingereicht hat (vgl. oben E. 3). Ein Recht auf Beweis verleiht Art. 29 Abs. 2 BV nämlich nur, soweit erhebliche Tatsachen betroffen sind (vgl. BGE 145 I 167 E. 4.1; 142 I 86 E. 2.2; 141 I 60 E. 3.3; Urteil 2C 135/2021 vom 2. März 2022 E. 3.9.1). Dass die Vorinstanz demgegenüber Beweismittel übergangen hätte, welche sie zur Anerkennung der selbständigen Erwerbstätigkeit hätten bewegen können und die demgemäss für den Verfahrensausgang relevant gewesen wären, macht der Beschwerdeführer nicht substanziiert geltend (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. oben E. 2.2). Seine Gehörsrüge erweist sich daher als unbegründet, soweit sie hinreichend substanziiert ist.

4.5. Der Beschwerdeführer scheint schliesslich der Ansicht zu sein, dass der Wohnsitzkanton in der Veranlagung der direkten Bundessteuer an die Beurteilung des Geschäftsorts- respektive Lagekantons (für dessen Kantonssteuern) gebunden sei. Auch mit diesem Vorbringen dringt der Beschwerdeführer nicht durch. Auch wenn eine steuerpflichtige Person Berührungspunkte zu mehreren Kantonen aufweist, ist für die Veranlagung der direkten Bundessteuer alleine der Wohnsitzkanton zuständig (Grundsatz der Einheit der Veranlagungszuständigkeit bzw. des Veranlagungsortes; Art. 105 Abs. 1 DBG; BGE 146 II 111 E. 2.3.4; 142 II 182 E. 2.2.6; 137 I 273 E. 3.3.1). Abgesehen davon, dass jedenfalls laut der Vorinstanz auch der Kanton Solothurn (für die Kantonssteuern) für das Jahr 2016 keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr angenommen hat, wäre der Kanton Bern für die direkte Bundessteuer an eine entgegengesetzte Würdigung des Kantons Solothurns nicht gebunden, selbst wenn im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. dazu BGE 146 II 111 E. 4.2.1; 140 II 141 E. 8; 130 II 65 E. 5.2) zu wünschen ist, dass die harmonisierten Begriffe der selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 8 Abs. 1 StHG) und des Geschäftsvermögens (Art. 8 Abs. 2 StHG) für die
Bundes- und die Kantonssteuern grundsätzlich übereinstimmend ausgelegt und angewendet werden.

4.6. Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände und nach einer mehrjährigen Beobachtungsphase zum Schluss gelangt ist, das Geschäft des Beschwerdeführers sei in den beiden streitbetroffenen Steuerperioden (1. Januar bis 29. Januar und 30. Januar bis 31. Dezember 2016) nicht (mehr) objektiv zur Gewinnerzielung geeignet gewesen und der Beschwerdeführer habe nicht (mehr) beabsichtigt, damit einen Gewinn zu erzielen. Es ist deshalb folgerichtig und nicht bundesrechtswidrig, dass die Vorinstanz die Verluste aus der Anwalts- und Notartätigkeit nicht zum Abzug zugelassen hat.

IV. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
In Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern macht der Beschwerdeführer geltend, der Kanton Bern habe seine Steuerhoheit überschritten und die Regeln über die interkantonale Doppelbesteuerung verletzt. Daraus leitet er die Nichtigkeit, eventualiter die Anfechtbarkeit der Veranlagungen respektive des angefochtenen Urteils ab.

5.1. Nach der Rechtsprechung sind fehlerhafte Entscheide nichtig, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er sich als offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar erweist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGE 147 III 226 E. 3.1.2; 138 II 501 E. 3.1; Urteil 2C 233/2021 vom 8. Juli 2021 E. 5.1). Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht (BGE 147 III 226 E. 3.1.2; 145 III 436 E. 4; 137 I 273 E. 3.1 mit zahlreichen Hinweisen). Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar (vgl. BGE 138 II 501 E. 3.1; Urteile 2C 233/2021 vom 8. Juli 2021 E. 5.1; 2C 387/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 3.2). Für die direkte Bundessteuer hat das Bundesgericht festgehalten, dass die Veranlagung durch eine örtlich unzuständige Behörde unter Umständen die Nichtigkeit der betreffenden Verfügung zur Folge haben kann (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.3.1).

5.2. Während bei der direkten Bundessteuer die Eidgenössische Steuerverwaltung im Konfliktfall über die Zuständigkeit entscheidet (Art. 108 Abs. 1 DBG), beugt im Bereich der kantonalen Steuern das sogenannte Steuerdomizilverfahren Veranlagungen durch unzuständige kantonale Steuerbehörden vor (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.3.1 und 3.3.2 mit Hinweisen) : Widersetzt sich eine Person der Beanspruchung der Steuerhoheit durch das Gemeinwesen, so muss grundsätzlich vorab in einem Steuerdomizilentscheid rechtskräftig über die subjektive Steuerpflicht entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden darf (BGE 137 I 273 E. 3.3.2 mit zahlreichen Hinweisen; Urteil 2C 689/2018 vom 20. Juni 2019 E. 1.3.1). Der Anspruch auf die Feststellung der Veranlagungszuständigkeit ergibt sich direkt aus dem verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und unabhängig davon, ob das kantonale Recht ein Domizilverfahren kennt oder nicht (BGE 137 I 273 E. 3.3.2; 115 Ia 73 E. 3; 103 Ia 159 E. 1). Dahinter steht die Überlegung, dass Steuerpflichtige nicht in ein Steuerveranlagungsverfahren einbezogen und zur Auskunftserteilung und sonstigen Mitwirkung verpflichtet werden sollen, wenn die Steuerhoheit des
betreffenden Kantons aufgrund der Regeln über die interkantonale Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist (vgl. grundlegend BGE 62 I 74 E. 3; 60 I 342 E. 2). Im Einklang mit dieser Überlegung hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf einen Steuerdomizilentscheid, wenn es nur um die Frage geht, ob eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt (während die beschränkte Steuerpflicht unbestritten ist, also nur um den Umfang der Steuerpflicht gestritten wird), da in einem solchen Fall die subjektive Steuerpflicht (wenn auch nur beschränkt) unbestrittenermassen besteht (Urteile 2C 689/2018 vom 20. Juni 2019 E. 1.3.1; 2C 799/2017 / 2C 800/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1.2, in: StE 2019 B 11.3 Nr. 30, StR 74/2019 Nr. 53). Denn in diesem Fall hat der betreffende Kanton ohnehin ein Veranlagungsverfahren durchzuführen.

5.3. Der Kanton Bern ist vorliegend als Wohnsitzkanton nach harmonisiertem kantonalem Steuerrecht (Art. 4 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG) und den Regeln über die interkantonale Doppelbesteuerung für die Veranlagung des Beschwerdeführers offensichtlich zuständig. Eine Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen wegen Unzuständigkeit der Veranlagungsbehörde scheidet daher von vornherein aus. Entgegen dem Beschwerdeführer war der Kanton Bern auch nicht verpflichtet, ein Steuerdomizilverfahren durchzuführen, um den Umfang seiner Steuerpflicht festzustellen.

5.4. Zur Diskussion steht demnach lediglich, ob der Kanton Bern Art. 127 Abs. 3 BV materiell verletzt hat, indem er die Verluste aus der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht zum Abzug zugelassen hat. Ob eine Veranlagung einer an sich zuständigen Behörde überhaupt in derart schwerwiegender Weise gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossen kann, dass sie aus diesem Grund als nichtig bezeichnet werden muss, kann hier offenbleiben. Denn die streitbetroffenen Veranlagungen sind im vom Beschwerdeführer beanstandeten Punkt weder qualifiziert noch sonstwie unrichtig, sondern stehen im Gegenteil mit dem Bundesrecht im Einklang.

5.4.1. Art. 127 Abs. 3 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; Urteil 2C 401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 138 I 297 E. 3.1; 137 I 145 E. 2.2; 134 I E. 2.1).
Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, richtet sich die Bemessung des steuerbaren Einkommens und Vermögens einer steuerpflichtigen natürlichen Person nach dem (harmonisierten) kantonalen Steuerrecht (vgl. Urteil 2C 401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3.2, zur Publikation vorgesehen; BGE 99 Ia 667 E. 3c; DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 22 N. 1a). Das bundesrechtliche Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung und die dazu von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze entfalten grundsätzlich nur dann eine eigenständige Bedeutung, wenn sich der Kanton an seine eigene Gesetzgebung gehalten hat und dennoch eine (aktuelle oder virtuelle) interkantonale Doppelbesteuerung oder eine Schlechterstellung resultiert (Urteil 2C 401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3.2, zur Publikation vorgesehen).

5.4.2. Nach dem Steuerrecht des Kantons Bern erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht nicht auf ausserkantonale Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke (Art. 7 Abs. 1 StG/BE). Für die Abgrenzung der Steuerpflicht verweist das kantonale Recht auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 7 Abs. 4 StG/BE), die insoweit also bereits als kantonales Recht zur Anwendung kommen (vgl. Urteil 2C 401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3.3.2, zur Publikation vorgesehen). Nach diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen am Geschäftsort zu versteuern (Urteile 2C 873/2017 vom 15. November 2018 E. 2.2; 2C 461/2015 / 2C 462/2015 vom 12. April 2016 E. 3.2; 2C 726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5). Die nicht auf den Kanton Bern entfallenden Einkünfte und Vermögenswerte bzw. steuerlich abziehbaren Aufwendungen und Schulden fallen im Kanton Bern lediglich satzbestimmend ins Gewicht (Art. 8 Abs. 1 StG/BE).
Die Umsätze und die Aufwendungen, die der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit erzielt bzw. getätigt hat, sind unbestrittenermassen dem Kanton Solothurn als Geschäftsort zuzurechnen. Nach seinem eigenen Steuerrecht würde der Kanton Bern mithin also das (negative) Ergebnis aus dem Geschäftsbetrieb des Beschwerdeführers grundsätzlich selbst dann nicht bzw. nur satzbestimmend übernehmen, wenn er die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbständige Erwerbstätigkeit anerkennen würde.

5.4.3. Allerdings könnte der Kanton Bern unter dem Titel des Schlechterstellungsverbots zur Übernahme von Geschäftsverlusten aus einem anderen Kanton verpflichtet sein (vgl. oben E. 5.4.1). Davon wäre auszugehen, wenn der Kanton Bern den Verlust bei einer ausschliesslich im Kanton Bern steuerpflichtigen Person (unter ansonsten gleichen Umständen) zum Abzug zulassen würde, den Beschwerdeführer mithin also zufolge seiner territorialen Beziehungen zum Kanton Solothurn schlechter stellt. Für die Beurteilung der Frage, ob eine unzulässige Schlechterstellung vorliegt und der Kanton Bern aus diesem Grund die Verluste aus der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers zum Abzug zulassen muss, ist deshalb entgegen dem Beschwerdeführer grundsätzlich alleine die Perspektive des ihn angeblich diskriminierenden Kantons Bern - und nicht jene des Kantons Solothurn - massgebend (vgl. zu einer hier nicht einschlägigen Ausnahme im Bereich der Grundstückgewinnsteuer BGE 140 I 114 E. 2.1; 139 II 373 E. 4.2; Urteil 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2, in: StE 2022 A 24.43.2 Nr. 7, StR 77/2022 S. 36). Ob die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Zwecke des interkantonalen Schlechterstellungsverbots als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten
ist, beurteilt sich also nach dem Recht des Kantons Bern; eine entgegengesetzte Beurteilung des Kantons Solothurn würde den Kanton Bern nicht binden.

5.4.4. Der Kanton Bern folgt für die Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest sinngemäss Art. 18 DBG (vgl. Art. 21 StG/BE). Dieser Begriff ist zudem durch Art. 8 Abs. 1 StHG harmonisiert (vgl. Urteil 2C 613/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 4.2, in: StE 2021 B 23.47.2 Nr. 27). Es wurde bereits dargelegt, dass die Vorinstanz die selbständige Erwerbstätigkeit für die direkte Bundessteuer zu Recht verneint und den Abzug der Verluste abgelehnt hat (vgl. oben E. 4.6). Folglich gibt es auch keinen Grund zur Annahme, dass der Kanton Bern für die Kantonssteuern eine andere Sichtweise eingenommen und diese Verluste zum Abzug zugelassen hätte, wenn der Beschwerdeführer ausschliesslich im Kanton Bern steuerpflichtig gewesen wäre. Eine Schlechterstellung des Beschwerdeführers zufolge seiner territorialen Beziehungen zum Kanton Solothurn ist nicht auszumachen.

5.4.5. Auch die Rüge der Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ist unbegründet, soweit sie überhaupt hinreichend substanziiert ist. Denn aus diesem Gebot kann nicht abgeleitet werden, dass die Kantone auch Verluste zum Abzug zulassen müssen, die aus einer steuerrechtlich nicht anerkannten selbständigen Erwerbstätigkeit stammen.

5.5. Nach dem Gesagten ist auch für die Kantonssteuern nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Abzug der Verluste aus der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers für die streitbetroffenen Steuerperioden abgelehnt hat.

V. Verfahrensausgang und Kosten

6.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Der Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juli 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 106 Jeux d'argent - 1 La Confédération légifère sur les jeux d'argent en tenant compte des intérêts des cantons.
¹	La Confédération légifère sur les jeux d'argent en tenant compte des intérêts des cantons.
²	Une concession de la Confédération est nécessaire pour ouvrir et exploiter une maison de jeu. Lorsqu'elle octroie une concession, la Confédération prend en considération les réalités régionales. Elle prélève sur les recettes dégagées par l'exploitation des jeux un impôt qui ne doit pas dépasser 80 % du produit brut des jeux. Cet impôt est affecté à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
³	L'autorisation et la surveillance des jeux d'argent suivants sont du ressort des cantons:
^a	les jeux auxquels peuvent participer un nombre illimité de personnes en plusieurs endroits et dont le résultat est déterminé par un tirage au sort commun ou par un procédé analogue, à l'exception des systèmes de jackpot des maisons de jeu;
^b	les paris sportifs;
^c	les jeux d'adresse.
⁴	Les al. 2 et 3 s'appliquent aussi aux jeux d'argent exploités par le biais d'un réseau de communication électronique.
⁵	La Confédération et les cantons tiennent compte des dangers inhérents aux jeux d'argent. Ils prennent les dispositions législatives et les mesures de surveillance propres à assurer une protection adaptée aux spécificités des jeux ainsi qu'au lieu et au mode d'exploitation de l'offre.
⁶	Les cantons veillent à ce que les bénéfices nets des jeux visés à l'al. 3, let. a et b, soient intégralement affectés à des buts d'utilité publique, notamment dans les domaines culturel, social et sportif.
⁷	La Confédération et les cantons coordonnent leurs efforts dans l'accomplissement de leurs tâches. La loi institue à cet effet un organe commun composé à parts égales de membres des autorités d'exécution de la Confédération et de membres des autorités d'exécution des cantons.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 105 Rattachement personnel - 1 Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
¹	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
²	Les enfants sous autorité parentale doivent l'impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans le canton qui est en droit d'imposer ce revenu à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, d'après les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale.
³	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
⁴	Les bénéficiaires de prestations en capital au sens de l'art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l'échéance de ces prestations.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 174 - 1 Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
¹	Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
^a	en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner,
^b	en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu'il est tenu de donner,
^c	en ne s'acquittant pas des obligations qui lui incombent dans une procédure d'inventaire, en sa qualité d'héritier ou de tiers.
²	L'amende est de 1000 francs au plus; elle est de 10 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.