2C_674/2011 - 2012-02-07 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer (Steuerpfandrecht)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 674/2011

Urteil vom 7. Februar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Kocher.

1. Verfahrensbeteiligte
A.________,
2. B.________,
3. C.________,
4. D.________,
5. E.________,
6. F.________ AG,
Beschwerdeführer, alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Luzius Schmid,

gegen

Gemeinde Davos, Berglistutz 1, 7270 Davos Platz,
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (Steuerpfandrecht),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer, vom 5. April 2011.

Sachverhalt:

A.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 23. März 2007 und Grundbucheintrag vom 13. April 2007 veräusserte die Stiftung G.________ (heute: Stiftung G.________ in Liquidation) das in Davos/ GR gelegene Grundstück zum Preis von Fr. ________ an die H.________ AG. Die Steuerverwaltungen des Kantons Graubünden und der Gemeinde Davos veranlagten am 22. Januar 2009 bzw. 24. März 2009 die kantonale bzw. kommunale Grundstückgewinnsteuer in Höhe von je Fr. ________. Nach Begründung von Stockwerk- und Miteigentum am erworbenen Grundstück verkaufte die H.________ AG Teile am Grundstück an Dritte, so namentlich an die Beschwerdeführer.

B.
Die Stiftung G.________ als Erstveräussererin und Steuerschuldnerin focht die Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009 nicht an. Die Rechnung blieb indessen unbeglichen. Zur Sicherung der Steuer erliess die Gemeinde Davos am 19. März 2010 u.a. gegenüber A.________ und B.________, C.________, D.________ und E.________ sowie der F.________ AG Pfandrechtsverfügungen und wies das Grundbuchamt an, auf den jeweiligen Stockwerkeinheiten bzw. Miteigentumsanteilen die vorläufige Eintragung des Steuerpfandrechts zugunsten der Gemeinde Davos vorzumerken. Die von den Grundpfandeigentümern erhobenen Einsprachen wies die Landschaft Davos Gemeinde am 23. Juni 2010 ab, worauf die Pfandbetroffenen an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden gelangten. Dessen 4. Kammer erkannte mit Urteil vom 5. April 2011 auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

C.
Gegen dieses Urteil führen A.________ und B.________, C.________, D.________ und E.________ sowie die F.________ AG als Grundpfandeigentümer mit Eingabe vom 5. September 2011 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil vom 5. April 2001 [2011], die Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 24. März 2009 und die Einspracheentscheide vom 23. Juni 2010 betreffend die Pfandrechtsverfügungen seien aufzuheben.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden ebenso wie der Kleine Landrat der Gemeinde Davos schliessen in ihren Vernehmlassungen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.1 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 ff . BGG). Als Eigentümer der pfandbelasteten Grundstücke sind die Beschwerdeführer zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG; Urteile 2C 636/2007 vom 7. April 2008 E. 1.1; 2P.93/1996 vom 5. November 1997 E. 1b zur grundpfandrechtlichen Sicherung der Liquidationsgewinnsteuer im Recht des Kantons Graubünden). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Grundpfandeigentümer ist dem Grundsatze nach und unter Vorbehalt der nachfolgenden Ausführungen einzutreten.

1.2 Soweit die Anwendung kantonalen Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C 468/2011, 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen im Sinne von Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht (Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 1.2.1). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass die Verfassungsverletzung "klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids" dargelegt wird (Urteile 2C 812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2 und 1C 155/2007 vom 13. September 2007 E. 1.2; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397 mit Hinweisen). Auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 489 E. 2.8 S. 494 mit Hinweisen; zum Ganzen Urteile 2C 468/2011, 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1; 2C 774/2011 vom 3.
Januar 2012 E. 1.2.4).
1.3
1.3.1 Die Beschwerdeführer beantragen allem voran die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils. Ob die Beschwerdeführer ihrer qualifizierten Rüge- und Begründungspflicht im genannten Sinne genügt haben, erscheint zumindest als ungewiss. Die Frage kann offenbleiben, nachdem die Beschwerde in der Sache selbst ohnehin abzuweisen ist.
1.3.2 Weiter verlangen die Beschwerdeführer die Aufhebung der Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009. Sie berufen sich auf deren Nichtigkeit, nachdem die Verfügung von einer unzuständigen Behörde ausgegangen sei. Auf das Begehren, einen Entscheid wegen Nichtigkeit aufzuheben, kann nicht eingetreten werden. Nichtigkeit als absolute Unwirksamkeit eines Verwaltungsaktes ist jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von Amtes wegen zu beachten; sie kann auch im Rechtsmittelweg festgestellt werden (dazu u.a. Urteil 2A.241/2006 vom 26. Oktober 2006 E. 2.2). Möglich wäre einzig das Begehren um Feststellung der Nichtigkeit.
1.3.3 Nicht einzutreten auf die Beschwerde ist auch, soweit sie sich schliesslich gegen den Einspracheentscheid vom 23. Juni 2010 richtet. Der Einspracheentscheid der Gemeinde Davos ist in zustimmendem Sinne durch das verwaltungsgerichtliche Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und bildet nicht Anfechtungsobjekt (vgl. z.B. Urteil 2C 487/2008 vom 2. Februar 2009 E. 1.2).

2.
In der Sache selbst geht es um ein Grundpfandrecht nach dem Steuerrecht des Kantons Graubünden, das im Zusammenhang mit der Nichtentrichtung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer verhängt wurde. Die Beschwerdeführer machen im Wesentlichen geltend, die angefochtenen Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 seien zufolge fehlender Zuständigkeit des verfügenden Gemeinwesens nichtig (dazu E. 3 hienach). Willkürliches und gegen Treu und Glauben verstossendes Verhalten der Steuerbehörden erblicken sie weiter darin, dass die Steuerbehörden nicht bloss eine kantonale, sondern darüber hinaus auch eine kommunale Grundstückgewinnsteuer veranlagten, wenngleich damit nicht zu rechnen gewesen sei (dazu E. 4).

3.
3.1 Das Gesetz [des Kantons Graubünden] vom 31. August 2006 über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG/GR; BR 720.200) trat am 1. Januar 2007 in Kraft und fand unter Vorbehalt des hier nicht interessierenden Abs. 3 per 1. Januar 2009 Anwendung (Art. 34 Abs. 2 GKStG/GR). Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. b GKStG/GR erhebt die Gemeinde eine Grundstückgewinnsteuer. Sie beläuft sich auf dieselbe Höhe wie die kantonale Grundstückgewinnsteuer (Art. 6 Abs. 1) und richtet sich, was Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuersatz und Bemessung der Steuer anbelangt, nach den Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes (Art. 6 Abs. 2 GKStG/GR).

3.2 Veranlagung und Bezug der kommunalen erfolgen neurechtlich zusammen mit der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 6 Abs. 4 GKStG/GR), während die Verfügungskompetenz zuvor bei den Gemeinden gelegen hatte. Strittig ist, ob auf die vorliegende Pfandrechtsverfügung altes oder neues Zuständigkeitsrecht anwendbar sei. Dies hängt davon ab, zu welchem Zeitpunkt das Grundpfandrecht entstanden ist und welches Recht in diesem Zeitpunkt massgebend war (E. 3.4). Dieser Zeitpunkt wird durch die Entstehung der Grundstückgewinnsteuerforderung vorbestimmt (E. 3.3 hienach).

3.3 Der Kanton Graubünden erhebt nach dem dualistischen System eine Grundstückgewinnsteuer von den natürlichen und den steuerbefreiten juristischen Personen (Art. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1986 für den Kanton Graubünden [StG/GR; BR 720.000]). Massgebender Zeitpunkt für die Entstehung der Steuerforderung ist im Fall der zivilrechtlichen Handänderung der Eigentumsübergang (Art. 12 , insb. Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 42 Abs. 1 StG/GR). Dem Grundbucheintrag kommt konstitutive Bedeutung zu (Art. 656 Abs. 1 , Art. 971 Abs. 1 und Art. 972 Abs. 2 ZGB; Urteil 5A 846/2009 vom 12. März 2010 E. 3.1, in: RNRF 92/2011 S. 112). Vorliegend erfolgte der Eintrag am 13. April 2007. Gleichzeitig entstand auch die Steuerforderung, was unbestritten ist.
3.4
3.4.1 Gemäss Art. 836 ZGB in der Fassung vom 10. Dezember 1907 bedürfen die gesetzlichen Grundpfandrechte des kantonalen Rechtes aus öffentlich-rechtlichen oder andern für die Grundeigentümer allgemein verbindlichen Verhältnissen, wo es nicht anders geordnet ist, zu ihrer Gültigkeit keiner Eintragung im Grundbuch. Im Laufe des bundesgerichtlichen Verfahrens ist auf den 1. Januar 2012 der revidierte Art. 836 ZGB in Kraft getreten. Für die Zwecke der bundesgerichtlichen Beurteilung ist grundsätzlich die Rechtslage massgebend, wie sie bestand, als der angefochtene Verwaltungsakt erging (Urteil 2C 16/2009 vom 26. August 2009 E 3.1.1; BGE 125 II 591 E. 5e/aa S. 598; vgl. auch Art. 1 Abs. 1 SchlT ZGB), mithin Art. 836 ZGB in der vorrevidierten Fassung. Bei dieser Norm handelt es sich um einen unechten Vorbehalt des Bundeszivilrechts (BGE 122 I 351 E. 1e S. 354; 84 II 91 E. 2 S. 100 f.; Urteil 2P.173/1992 vom 23. April 1993 E. 2b, in: ASA 62 S. 570). Massgebend ist kraft Art. 3 BV in Verbindung mit Art. 6 ZGB das kantonale öffentliche Recht (PETER STÄHLI, Das Steuergrundpfandrecht, 2006, S. 19, 57 f.). Das StHG, das diesem vorginge, enthält, abgesehen von Art. 78 zum Steuerarrest, keine Bestimmungen über den Steuerbezug (FERDINAND
FESSLER, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum StHG, 2. Aufl., 2002, N. 1 zu Art. 78 StHG). Anders als das Grundstückgewinnsteuerrecht (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723; 134 II 124 E. 3.2 S. 132) ist das Steuergrundpfandrecht denn auch nicht dem Grundsatze nach harmonisiert (Urteil 2P.348/2005 vom 26. Mai 2006 E. 1). Als unmittelbares gesetzliches Grundpfandrecht entsteht das bündnerische Steuergrundpfandrecht (Art. 132 des Einführungsgesetzes [des Kantons Graubünden] vom 12. Juni 1994 zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch [EGzZGB/GR; BR 210.100], Art. 160 StG/GR) ausserbuchlich und gleichzeitig mit der zu sichernden Steuerforderung (TONI HESS, Das gesetzliche Steuerpfandrecht des bündnerischen Einführungsgesetzes zum Zivilgesetzbuch, in: ZGRG 13/1994 S. 89 ff., insb. 96; STÄHLI, a.a.O., S. 82; allgemein dazu CHRISTIAN MATTLI, Die gesetzlichen Grundpfandrechte des kantonalen Rechts unter besonderer Berücksichtigung des bündnerischen Rechts, 1992, S. 16; ARMIN ZUCKER, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, 1988, S. 54). Im vorliegenden Fall entstand es mithin am 13. April 2007.
3.4.2 Die Ausführungen der Vorinstanz zum zeitlichen Auseinanderfallen von Inkraftsetzung (1. Januar 2007) und Wirksamwerden des Gesetzes (1. Januar 2009) überzeugen und widerspiegeln die Sichtweise der Regierung des Kantons Graubünden zur Teilrevision der Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG/GR; BR 720.015), die diese im Protokoll vom 22. Dezember 2009 zum Ausdruck brachte. Der neue Art. 69a ABzStG/GR führt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer keineswegs zu einer Verschiebung des Inkrafttretens des GKStG/GR. Nach dem klaren Wortlaut von Art. 34 Abs. 2 GKStG/GR tritt das Gesetz zwar am 1. Januar 2007 in Kraft, findet aber erst per 1. Januar 2009 Anwendung. Damit beabsichtigten Gesetz- und Verordnungsgeber die Herbeiführung einer Situation, die sich mit der achtjährigen "Anpassungsfrist" gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG vergleichen lässt. Angesichts des Stichtags ergibt sich mithin die Zuständigkeit der Gemeinde Davos zu Veranlagung, Bezug und Sicherstellung der hier zur Diskussion stehenden kommunalen Grundstückgewinnsteuer. Von keiner Bedeutung ist hierbei, dass Veranlagungs- und Pfandrechtsverfügungen nach dem 1. Januar 2009 ergingen, ebenso wenig wie es eine Rolle spielen kann, dass sich die fehlende
Zahlungsfähigkeit der Erstveräussererin erst zu einem noch späteren Zeitpunkt manifestierte. Demzufolge hält die von der Vorinstanz getroffene Beurteilung der hier vorzunehmenden Willkürprüfung stand.

4.
Wenn die Beschwerdeführer schliesslich meinen, nicht mit der Erhebung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer gerechnet haben zu müssen, berufen sie sich auf Rechtsunkenntnis. Daraus vermögen sie nichts für sich abzuleiten (Urteil 2C 670/2007 vom 10. Dezember 2007 E. 3), solange nicht von Behördenseite eine Vertrauensgrundlage geschaffen worden ist, welche berechtigterweise zur Annahme führen durfte, im vorliegenden Fall sei - ausnahmsweise - keine kommunale Grundstückgewinnsteuerpflicht gegeben. Solcherlei wäre freilich nicht nur höchst aussergewöhnlich, sondern wird von den Beschwerdeführern auch nicht vorgetragen. Der blosse Umstand, dass aus der kantonalen Veranlagungsverfügung nicht hervorging, dass noch eine kommunale Steuer zu erwarten ist, stellt offensichtlich keine Vertrauensgrundlage dar, die eine materiell gesetzwidrige Behandlung der Beschwerdeführer rechtfertigen könnte.

5.
Bei diesem Ausgang sind den Beschwerdeführern die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 BGG). Sie tragen die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Der Gemeinde Davos, die obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit den Beschwerdeführern auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde Davos, der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden und dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Februar 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 656 - 1 L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
¹	L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
²	Celui qui acquiert un immeuble par occupation, succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient toutefois propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier qu'après que cette formalité a été remplie.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 971 - 1 Tout droit dont la constitution est légalement subordonnée à une inscription au registre foncier, n'existe comme droit réel que si cette inscription a eu lieu.
¹	Tout droit dont la constitution est légalement subordonnée à une inscription au registre foncier, n'existe comme droit réel que si cette inscription a eu lieu.
²	L'étendue d'un droit peut être précisée, dans les limites de l'inscription, par les pièces justificatives ou de toute autre manière.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 972 - 1 Les droits réels naissent, prennent leur rang et reçoivent leur date par l'inscription dans le grand livre.
¹	Les droits réels naissent, prennent leur rang et reçoivent leur date par l'inscription dans le grand livre.
²	L'effet de l'inscription remonte à l'époque où elle a été faite dans le journal, moyennant que les pièces justificatives prévues par la loi aient été jointes à la demande ou, en cas d'inscription provisoire, que la légitimation complémentaire ait eu lieu en temps utile.
³	Dans les cantons où l'acte authentique est dressé par le conservateur au moyen d'une inscription dans le recueil des titres, celle-ci remplace l'inscription au journal.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 836 - 1 Lorsque le droit cantonal accorde au créancier une prétention à l'établissement d'un droit de gage immobilier pour des créances en rapport direct avec l'immeuble grevé, ce droit est constitué par son inscription au registre foncier.
¹	Lorsque le droit cantonal accorde au créancier une prétention à l'établissement d'un droit de gage immobilier pour des créances en rapport direct avec l'immeuble grevé, ce droit est constitué par son inscription au registre foncier.
²	Si des hypothèques légales dépassant 1000 francs naissent sans inscription au registre foncier en vertu du droit cantonal et qu'elles ne sont pas inscrites au registre foncier dans les quatre mois à compter de l'exigibilité de la créance sur laquelle elles se fondent ou au plus tard dans les deux ans à compter de la naissance de la créance, elles ne peuvent être opposées, après le délai d'inscription, aux tiers qui se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier.
³	Les réglementations cantonales plus restrictives sont réservées.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 6 - 1 Les lois civiles de la Confédération laissent subsister les compétences des cantons en matière de droit public.
¹	Les lois civiles de la Confédération laissent subsister les compétences des cantons en matière de droit public.
²	Les cantons peuvent, dans les limites de leur souveraineté, restreindre ou prohiber le commerce de certaines choses ou frapper de nullité les opérations qui s'y rapportent.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.