2C_383/2012 - 2012-09-06 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 383/2012

Urteil vom 6. September 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdegegner
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Louis Bochud.

Gegenstand
Direkte Bundessteuern 2007 und 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 29. März 2012.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ geb. A.________ bewirtschaften in B.________/LU einen Landwirtschaftsbetrieb. Zu ihm gehörte eine Parzelle in der Landwirtschaftszone, auf der sich ein Ökonomiegebäude mit Wagenschuppen befand. Am 19. November 2004 veräusserten die Eheleute X.________ und Y.________ die Parzelle, die inzwischen der Bauzone zugewiesen worden war, zum Preis von Fr. 430'000.-- an einen Dritten. Der Verkauf führte zu einem Veräusserungsgewinn von Fr. 405'644.--. Den Erlös verwendeten die Eheleute X.________ und Y.________ zum Bau einer neuen Schweinescheune. Deren Gestehungskosten beliefen sich auf Fr. 584'663.--. Für steuerliche Zwecke wurde der Vorgang als Ersatzbeschaffung qualifiziert, die zu einem Steueraufschub bezüglich des Wertzuwachsgewinns und der wiedereingebrachten Abschreibungen führte.

B.
Im Rahmen der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2007 und 2008 vertraten die Eheleute X.________ und Y.________ (hiernach: die Steuerpflichtigen) die Auffassung, anders als im Fall der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern seien die Abschreibungen auf der Schweinescheune für die Zwecke der direkten Bundessteuer anfänglich auf der Grundlage der Gestehungskosten (Fr. 584'663.--) vorzunehmen. Im Bereich der direkten Bundessteuer dürfe damit auch die Wertzuwachskomponente von Fr. 405'644.-- abgeschrieben werden. Entsprechend nahmen sie gegenüber den Staats- und Gemeindesteuern bei einem unveränderten Abschreibungssatz von 10 % "Mehrabschreibungen" von Fr. 40'564.-- (2007) bzw. Fr. 36'508.-- (2008) vor. Die Steuerbehörde rechnete die "Mehrabschreibungen" auf. Daran hielt die Steuerkommission für Landwirte/ Landwirtinnen auch in den Einspracheentscheiden vom 25. November 2010 fest. Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hiess dieses mit Entscheid vom 29. März 2012 gut, hob die Einspracheentscheide auf und wies die Sache zur Neuveranlagung der direkten Bundessteuer 2007 und 2008 an die Veranlagungsbehörde zurück.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern erwog, für die direkte Bundessteuer sei bezüglich der realisierten stillen Reserven die Steuer nicht aufgeschoben, sondern von Gesetzes wegen (Art. 18 Abs. 4 DBG) nicht erfasst worden. Deswegen könne nicht verlangt werden, den Buchwert wie bei der Staats- und Gemeindesteuer um den aufgeschobenen Grundstückgewinn herabzusetzen. Dass auf diese Weise zwei Steuerbilanzen geführten werden müssen, nämlich eine für die Kantons- und eine für die Bundessteuer, sei durch die gesetzliche Ordnung vorgegeben und damit hinzunehmen.

C.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 29. März 2012 erhebt die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern mit Eingabe vom 1. Mai 2012 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei entsprechend den Einspracheentscheiden festzulegen. Sie rügt eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts sowie eine Verletzung von Bundesrecht.

D.
Die Steuerpflichtigen und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, schliessen auf Abweisung der Beschwerde, während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf einen Antrag verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.2 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht unter Vorbehalt des Nachfolgenden grundsätzlich mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , 83 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Beschwerde berechtigt.

1.3 Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 29. März 2012 lautet auf Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung der Sache zur Neuveranlagung der direkten Bundessteuer 2007 und 2008. Die Vorinstanz macht der Steuerbehörde in ihren Erwägungen klare Vorgaben für die Neuveranlagung. Damit stellt sich der Rückweisungsentscheid nicht als Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG dar (Urteile 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 1.3; 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.3, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; 2C 645/2011 vom 12. März 2012 E. 1.3.1, in: StE 2012 B 72.19 Nr. 15), sondern als (Quasi-)Endentscheid gemäss Art. 90 BGG. Ein solcher zeichnet sich dadurch aus, dass der Unterinstanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum verbleibt und die Rückweisung lediglich der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 135 V 141 E. 1.1 S. 143; 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Dies ist hier der Fall, weshalb auf die Beschwerde eingetreten werden kann (Urteile 2C 20/2011 / 2C 21/2011 vom 1. Juli 2011 E. 1.3, in: ASA 80 S. 675, StE 2011 A 21.14 Nr. 22).

1.4 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Zum Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG zählt auch das Verfassungsrecht des Bundes (BGE 136 II 5 E. 1.4 S. 9). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Fragen des Bundesrechts untersucht das Bundesgericht mit freier Kognition.

1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden (Art. 9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Ist eine natürliche Person selbständig erwerbstätig, kann sie die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit zum Abzug bringen. Zu diesen Kosten gehören u.a. die Abschreibungen (Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a DBG). Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt (Art. 28 Abs. 1 und 2 DBG). In Ausführung von Art. 28 DBG hat die Eidgenössische Steuerverwaltung das Merkblatt über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ("Merkblatt A/2001") erlassen. Ohne besonderen Nachweis gelten danach im Fall von Leichtbauten, Schweineställen, Geflügelhallen usw. als Höchstansatz die Abschreibungssätze von 5 % (bei Abschreibung vom Anschaffungswert; linear) bzw. 10 % (bei Abschreibung vom Buchwert; geometrisch-degressiv). Dabei bilden die Gestehungskosten den Ausgangswert für die Berechnung der Abschreibung. Diese ergeben sich aus dem Kaufpreis,
vermindert um etwaige Rabatte, Eintauschgutschriften usw. (Ziff. 1 des Merkblattes A/2001; vgl. auch PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 28 f. sowie 34 f zu Art. 28 DBG).

2.2 Die Steuerpflichtigen haben die Parzelle mit Vertrag vom 19. November 2004 für Fr. 430'000.-- veräussert und den Erlös vollumfänglich zum Bau einer neuen Schweinescheune eingesetzt. Der gewinnbringende Verkauf des landwirtschaftlichen Grundstücks unterlag - als Geschäftsvermögen - kantonal gemäss § 25 Abs. 4 des Steuergesetzes [des Kantons Luzern] vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) im Umfang der wiedereingebrachten Abschreibungen der Einkommensteuer Selbständigerwerbender. Der massgebende Betrag ergab sich aus der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Einkommensteuerwert. Demgegenüber unterlag der realisierte Wertzuwachsgewinn, also der Unterschiedsbetrag zwischen Erlös und Anlagekosten, gemäss § 1 Abs. 2 Ziff. 1 des Gesetzes [des Kantons Luzern] vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer (GGStG/LU; SRL Nr. 647) der Grundstückgewinnsteuer.
Die wieder eingebrachten Abschreibungen von Fr. 6'592.-- wurden in der Folge zur Verminderung des Buchwertes des Ersatzobjektes herangezogen, sodass der Einkommensteuerwert entsprechend tiefer zu liegen kommt. Dies ist hier unbestritten. Die Steuer auf dem Wertzuwachsgewinn wurde gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG/LU zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. Nach dieser Bestimmung ist für einen Steueraufschub nicht unbedingt erforderlich, sich "Ersatz zu beschaffen". Der Steueraufschub wird (entsprechend Art. 12 Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) ebenso gewährt, wenn der Veräusserungserlös "zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke" verwendet wird.
Für die Einkommensteuer des Kantons Luzern wird freilich verlangt, dass zunächst der handelsrechtliche Buchwert des Ersatzobjekts um den aufgeschobenen Grundstückgewinn von (hier) Fr. 405'644.-- reduziert wird, was zu einem entsprechend tieferen Einkommensteuerwert führt (vgl. auch Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 47). Der handelsrechtlich realisierte Kapital- bzw. Wertzuwachsgewinn muss für steuerliche Zwecke erfolgswirksam abgeschrieben (bzw. eine entsprechende Rückstellung gebildet) werden, damit der Vorgang im Ergebnis erfolgsneutral ist (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, a.a.O., S. 47). Entsprechend dürfen die vom jeweiligen Einkommensteuerwert bemessenen Abschreibungen nur noch auf dieser gegenüber dem handelsrechtlichen Buchwert tieferen Bemessungsgrundlage vorgenommen werden. Dies bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern mit Urteil vom 17. August 2009 betreffend die Steuerpflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern des Steuerjahrs 2005. Dabei erwog es ohne vertiefte Abklärung, Analoges gelte auch für die direkte Bundessteuer (E. Il. S. 11).

2.3 Für die hier massgebenden Steuerperioden 2007 und 2008 stellen sich die Steuerpflichtigen auf den Standpunkt, für die Zwecke der direkten Bundessteuer sei dieses Vorgehen nicht sachgerecht. Für den im Jahr 2004 erzielten Wertzuwachsgewinn sei bundessteuerrechtlich nicht ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung nach Art. 30 DBG gewährt worden. Vielmehr sei dieser Wertzuwachsgewinn nach Art. 18 Abs. 4 e contrario DBG von vornherein steuerfrei gewesen. Deshalb könne bei der direkten Bundessteuer nicht verlangt werden, den Buchwert der Schweinescheune um den bei der Grundstückgewinnsteuer aufgeschobenen Grundstückgewinn herabzusetzen. Kantonales und Bundessteuerrecht gingen diesbezüglich getrennte Wege. Entsprechend könne man bei der direkten Bundessteuer für die Abschreibungen auf der Schweinescheune gewissermassen "von Neuem beginnen", also ausgehend vom handelsrechtlichen Buchwert, vermindert um die wiedereingebrachten Abschreibungen, die steuerneutral auf das Ersatzobjekt übertragen werden konnten.
Diese von der Vorinstanz geschützte Betrachtungsweise ist zutreffend, auch wenn dadurch die Abschreibungen für die Staats- und Gemeindesteuer einerseits und die direkte Bundessteuer andererseits auf unterschiedlichen Einkommensteuerwerten vorzunehmen sind und solchermassen auseinanderfallen. Dass diese Auffassung zutreffend ist, ergibt sich auch daraus, dass der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung nach Art. 30 DBG in der bis Ende 2010 geltenden Fassung enger gefasst war als der diesbezüglich unveränderte Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG bzw. § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG/LU. Der Einsatz des Erlöses zur Verbesserung bereits im Eigentum der steuerpflichtigen Person stehender Grundstücke fiel zum damaligen Zeitpunkt (noch) nicht darunter (LOCHER, a.a.O., N. 11 ff. zu Art. 30 DBG; Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, a.a.O., S. 44; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 115 ff.). Damit lag für die direkte Bundessteuer insoweit im Grunde gar kein Ersatzbeschaffungstatbestand nach Art. 30 DBG vor. Der Wertzuwachsgewinn wurde aber gestützt auf Art. 18 Abs. 4 e contrario DBG - anders als die wiedereingebrachten Abschreibungen - steuerfrei belassen. Wenn gar keine
Ersatzbeschaffungsproblematik besteht, kann erst recht keine damit zusammenhängende Buchwertreduktion im Umfang des realisierten Wertzuwachses verlangt werden. Das vorinstanzliche Urteil ist mithin nicht zu beanstanden. Anzumerken bleibt, dass die Abschreibungen auf der seinerzeitigen Wertzuwachskomponente bei künftiger Veräusserung des Ersatzobjekts auch im landwirtschaftlichen Bereich steuerbar sind (Art. 18 Abs. 4 DBG), soweit die wiedereingebrachten Abschreibungen nicht steuerneutral auf ein weiteres Ersatzobjekt übertragen werden können (Art. 30 Abs. 1 DBG).

3.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Sie hält zunächst dafür, die Vorinstanz habe zur hier interessierenden Frage im zitierten Urteil vom 17. August 2009 einen präjudizierenden Sachentscheid gefällt, der unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei. Damit müsse für die direkte Bundessteuer vom "analogen Einkommensteuerwert (Buchwert) wie bei den Staats- und Gemeindesteuern" ausgegangen werden. Das zitierte Urteil bezog sich allerdings auf die Steuerperiode 2005. Definitive Steuerveranlagungen entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen, regelmässig nur für die Steuerperiode, für die sie ergangen sind (Urteile 2C 383/ 2011 vom 31. Oktober 2011 E. 3.3; 2C 542/2010 / 2C 543/2010 vom 24. November 2010 E. 2.3.4, in: StE 2011 B 27.2 Nr. 34; 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 4.2, in: ASA 77 S. 257). Aus dem früheren Verwaltungsgerichtsentscheid lässt sich für das vorliegende Verfahren nichts ableiten.

3.1 Weiter rügt die Beschwerdeführerin die Feststellung der Vorinstanz als unzutreffend, wonach die Steuerbehörde in den Vorjahren Abschreibungen vom höheren Buchwert der Schweinescheune (Buchwert ohne Reduktion um den aufgeschobenen Grundstückgewinn) zugelassen habe. Tatsächlich seien auch für die direkte Bundessteuer nur bescheidene Abschreibungen vom reduzierten Buchwert beansprucht und anerkannt worden. Wie es sich diesbezüglich in den Vorperioden 2005 und 2006 verhielt, braucht nicht untersucht zu werden, geht es doch hier um die Steuerperioden 2007 und 2008. In den von den Steuerpflichtigen eingereichten Bilanzen 2004 bis 2008 nahmen sie diese "Buchwertreduktion" jedenfalls nicht vor. Vielmehr verweigerten die Steuerbehörden den "Abschlüssen direkte Bundessteuer" die Anerkennung und legten der Veranlagung behördlich korrigierte "Steuerbilanzen" zugrunde. Es kann den Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden, in einer Folgeperiode von dieser "Steuerbilanz", die ihnen gegen den eigenen Willen aufgezwungen wurde, abzuweichen und die Abschreibungen vom Buchwert "ihrer" Bilanz vorzunehmen. Eine "Bilanzkontinuität" für eine nicht selbst erstellte und sachlich falsche Steuerbilanz besteht nicht.

3.2 In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin vor, wenn die Steuerpflichtigen in den Steuerperioden 2007 und 2008 für die direkte Bundessteuer Abschreibungen vom - gegenüber der Steuerbilanz (bzw. dem Einkommensteuerwert) - höheren Buchwert vornehmen wollten, bedinge dies vorgängig eine steuerwirksame Aufwertung. Dem ist entgegenzuhalten, dass auf diese Weise der seinerzeitige Wertzuwachsgewinn nachträglich besteuert würde, obschon er nach Art. 18 Abs. 4 e contrario DBG bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gerade nicht erfasst werden soll.

3.3 Schliesslich setzt sich die Beschwerdeführerin mit der Natur von Art. 18 Abs. 4 DBG auseinander. Sie meint, die Rechtsfolge, die sich aus der Nichterfassung des Wertzuwachsgewinns von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken bei einer Ersatzbeschaffung ergebe, sei unklar. Die Ersatzbeschaffungsregelungen von Art. 30 DBG und Art. 8 Abs. 4 StHG seien inhaltlich identisch. Hätte der Gesetzgeber für die Ersatzbeschaffung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken bei der direkten Bundessteuer eine abweichende Lösung von jener bei den Staats- und Gemeindesteuern schaffen wollen, hätte er dies ausdrücklich anordnen müssen. Aus dem Schweigen lasse sich schliessen, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, die buchtechnische und die an sie anknüpfende steuerliche Abwicklung der Ersatzbeschaffung führe ohne Weiteres zu analogen (harmonisierten) Rechtsfolgen für beide Steuerarten.
Dagegen ist zunächst einzuwenden, dass bei der direkten Bundessteuer nach damaligem Recht an sich kein Ersatzbeschaffungstatbestand gegeben war (vgl. E. 2.2 vorne) und damit hier im Grunde eine Ersatzbeschaffung nach Art. 30 DBG und die Steuerbefreiung von Art. 18 Abs. 4 DBG gar nicht zusammentreffen. Selbst wenn man diesen Aspekt ausser Acht lässt und einstweilen von einer Normenkollision ausgeht, dann muss die Steuerbefreiung ("der Wertzuwachsgewinn ... (wird) auf Bundesebene nicht besteuert"; BGE 138 II 32 E. 2.1.2 S. 35; 126 II 473 E. 3a S. 474 f.) dem Steueraufschub kraft Ersatzbeschaffung logisch und wertungsmässig vorgehen. Der Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung ignoriert im Ergebnis den Veräusserungsvorgang (vgl. E. 2.2). Infolgedessen sind die Abschreibungen vom tieferen Buchwert vorzunehmen. Demgegenüber handelt es sich bei der Freistellung des Wertzuwachsgewinnes um ein Privileg zugunsten der Land- und Forstwirtschaft (zur dogmatischen Einordnung dieser Sonderbestimmung BGE 138 II 32 E. 2.1.2 S. 36 mit zahlreichen Hinweisen). Diese gesetzlich gewollte Bevorzugung darf nicht durch die rechtsanwendenden Behörden dadurch neutralisiert werden, dass die Abschreibungen gleich wie im Fall der Ersatzbeschaffung gehandhabt
werden. Solches strebt die Beschwerdeführerin mit ihrer "Buchwertreduktion" bei der direkten Bundessteuer im Ergebnis aber an.
Dass der Gesetzgeber diese Normenkollision nicht bedacht und keinen Vorbehalt in Art. 30 DBG vorgesehen hat, ist nicht aussergewöhnlich. Gleichermassen sind unterschiedliche Steuerbilanzen für Kantons- und Bundessteuer durchaus üblich. Bei Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung (Art. 12 Abs. 4 StHG) ist dieses Resultat bei jeder buchmässigen Aufwertung auf Grundstücken des Geschäftsvermögens über die Anlagekosten hinaus unvermeidlich. Nach Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG ist die Buchung klarerweise steuerbar, nicht aber bei den kantonalen Steuern (vgl. etwa Art. 21 Abs. 3 und Art. 85 Abs. 3 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]), weil die Aufwertung (über die Anlagekosten hinaus) als solche kein Realisationsvorgang bei der Grundstückgewinnsteuer ist (MARKUS LANGENEGGER, in: Leuch/ Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, N. 4 am Schluss zu Art. 137 StG/BE; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N 180 zu § 64 StG/ZH).

4.
Zusammenfassend vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen, dass das angefochtene Urteil Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
Dem Ausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Luzern, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat den Steuerpflichtigen zudem eine Parteientschädigung auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. September 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 30 Remploi - 1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.76
¹	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.76
²	Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
³	Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.