2C_543/2010 - 2010-11-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_542/2010 und 2C_543/2010

Urteil vom 24. November 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2004 und 2005,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 31. März 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ erwarben mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 von Z.________ die Liegenschaft "A.________" in G.________. Der Preis betrug Fr. 900'000.--, wovon Fr. 200'000.-- durch Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem jährlichen Nutzungswert von Fr. 33'000.--. Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb X.________ sodann die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einräumung eines lebenslänglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der veräussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden.

B.
In der Steuererklärung 2004 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ wie in den Vorperioden den Abzug von Fr. 33'000.-- für das Wohnrecht als dauernde Last, zumal das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich dieses Vorgehen seinerzeit für die Einschätzung 1995 anerkannt hatte. Das kantonale Steueramt Zürich liess in den Veranlagungsverfügungen vom 17. September 2008 für die Steuerperiode 2004 diesen Abzug nicht mehr zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 121'400.-- und auf ein Vermögen von Fr. 3'606'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 132'500.--.
In der Steuererklärung 2005 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ zusätzlich den Abzug von Fr. 10'800.-- für die ab 1. April 2005 bestehende Nutzniessung als dauernde Last. Das kantonale Steueramt Zürich liess in den Veranlagungsverfügungen vom 17. September 2008 für die Steuerperiode 2005 diese Abzüge ebenso wenig zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 72'900.-- und Vermögen von Fr. 4'615'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 81'400.--.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wurden am 25. März 2009 abgewiesen. Die Veranlagungen der Eheleute X.________ und Y.________ blieben für die Steuerperiode 2004 unverändert und für die Steuerperiode 2005 wurden sie auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 65'100.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 74'400.-- eingeschätzt.
Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde wies der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 31. August 2009 ab. Die dagegen gerichteten Beschwerden waren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich erfolglos.

C.
Gegen diese Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 31. März 2010 erheben X.________ und Y.________ Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 31. März 2010, die Rekursentscheide vom 31. August 2009, die Einspracheentscheide vom 25. März 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern 2004 und 2005 aufzuheben, die beantragten Abzüge anzuerkennen und eventuell die Angelegenheiten an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden abzuweisen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f.).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der nach Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG legitimierten Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten. Aufgrund des Devolutiveffekts ist auf das Begehren, auch die Entscheide der Steuerrekurskommission bzw. die Einspracheentscheide aufzuheben, nicht einzutreten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Nach Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen, beschränkt sich doch die Beschwerdeschrift im Wesentlichen darauf, die schon vor den Vorinstanzen vorgebrachten Argumente rein appellatorisch zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen), wird nicht näher dargetan. Insoweit kann auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG können von den Einkünften die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten abgezogen werden. Allerdings berechtigt eine solche "dauernde Last" nur dann zur Vornahme eines Abzugs von den Einkünften, wenn hierfür effektiv Aufwendungen anfallen (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 14 ff. ad art. 33 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, Rz. 22 zu Art. 33 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 31 zu Art. 33 DBG; Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Rz. 17 zu Art. 33 DBG). Die Tatsache, dass das fragliche Grundstück wegen der zeitlich begrenzten dinglichen Belastung für den Grundeigentümer vorübergehend etwas weniger wertvoll ist, berechtigt nicht zur Vornahme eines fiktiven Einkommensabzugs. Im Übrigen nimmt die Belastung (der Minderwert) der Liegenschaft mit jedem Jahr ab, und beim Wegfall der Servitut ist ihr Wert wieder voll intakt. Dieser sukzessive Vermögenszugang ist vom Grundeigentümer nicht als Einkommen zu deklarieren (Locher, a.a.O., Rz. 27 in fine zu Art. 21
DBG).
Werden Liegenschaften unter Einräumung einer Personaldienstbarkeit (Wohnrecht bzw. Nutzniessung) zugunsten des Verkäufers veräussert (sog. Vorbehaltsnutzung), erfolgt der Rechtsübergang bereits um den Kapitalwert der Nutzungsrechte reduziert (zu einem "Minderwert" zufolge "deductio servitutis" vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Die nutzungsberechtigte Person hat während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses den Nutzungswert des Objektes als Einkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu deklarieren (vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Der Eigentümer des nutzungsbelasteten Grundstücks wiederum hat der nutzungsberechtigten Person während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses keine Zahlungen zu leisten, weshalb er gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG auch nichts von den Einkünften absetzen kann. Ein Abzug wäre auch sachwidrig, steigt doch der Wert der wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaft jedes Jahr beim Grundeigentümer sukzessive an, wobei dieser Vermögenszugang wie erwähnt nicht als Einkommen erfasst wird. Bei einem Weiterverkauf der Liegenschaft (nach dem Wegfall der Personaldienstbarkeit) sind für die Gewinnberechnung vergleichbare
Verhältnisse herzustellen (sog. Kongruenzprinzip). Dabei kann Kongruenz sowohl nach der Brutto- wie auch nach der Nettomethode erreicht werden, und in keinem Fall resultiert eine Doppelbelastung (Peter Locher, Wohnrechte, Nutzniessungen und obligatorische Nutzungsrechte, ZStP 15 [2006], S. 1 ff., insbesondere S. 15).

2.2 Hier haben die Beschwerdeführer die Liegenschaft "A.________" in G.________ zum Preis von Fr. 900'000.-- erworben, wovon Fr. 200'000.-- durch Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem Nutzungswert von Fr. 33'000.-- pro Jahr, d.h. man rechnete noch mit einer Lebenserwartung der wohnrechtsberechtigten Person von rund sechs Jahren. Die Beschwerdeführer mussten für dieses Wohnrecht der wohnrechtsberechtigten Person indes keinen jährlichen Betrag von Fr. 33'000.-- ausrichten. Sie hatten vielmehr einfach zu dulden, dass die damals 85-jährige Verkäuferin noch bis zu ihrem Ableben im Haus wohnen durfte. Andererseits hatten die Beschwerdeführer bis 2002 tatsächlich pro Jahr Fr. 33'000.-- zu bezahlen, allerdings nicht für die Wohnrechtseinräumung, sondern als Abschlagszahlung an den Kaufpreis von Fr. 700'000.-- an die Adoptivtochter der Verkäuferin (vgl. Ziff. 8 der weiteren Bestimmungen im Kaufvertrag vom 28. Juli 1993). Dass eine solche Abschlagszahlung nicht von den Einkünften absetzbar ist, ergibt sich aus Art. 34 lit. c DBG.
Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Beschwerdeführer die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einräumung eines lebenslänglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der veräussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden. Auch hier hatte der Beschwerdeführer dem Nutzniesser - nebst der Duldung des Nutzungsrechtes - keine zusätzlichen Zahlungen zu erbringen, welche als "dauernde Last" absetzbar wären. Es verhält sich damit diesbezüglich gleich wie beim früher vereinbarten Wohnrecht.

2.3 Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, überzeugt nicht:
2.3.1 Zunächst beziehen sich die Beschwerdeführer auf frühere Erlasse zur direkten Bundessteuer. Dabei übersehen sie, dass sie für die Personaldienstbarkeiten keine wiederkehrenden Zahlungen leisten müssen und berücksichtigen zu wenig, dass das Besteuerungsregime von Leibrenten einerseits und von Wohnrecht/Nutzniessung andererseits mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 per 1. Januar 2001 geändert wurde (vgl. Botschaft vom 21. September 1998 zum Stabilisierungsprogramm 1998, in: BBl 1999 4 ff., 90 ff.). Die nutzungsberechtigte Person hat nun ihre Naturaleinkünfte stets zu 100 Prozent (nicht nur zu 40 Prozent) zu versteuern (vgl. BBl 1999 98). Andererseits hat der Eigentümer eines wohn- oder nutzniessungsbelasteten Grundstücks während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses nichts zu deklarieren, obwohl der Wert des belasteten Grundstücks laufend steigt; dabei hat er im Normalfall - wie hier - nichts zu bezahlen. Entsprechend kann er auch keinen Abzug geltend machen.
2.3.2 Der Umstand, dass die wohnrechtsberechtigte Person länger als die angenommenen rund sechs Jahre lebte, spielt für die Beschwerdeführer keine Rolle. Sie hatten keine irgendwie gearteten Mehrleistungen zu erbringen.
2.3.3 Ebenso wenig dürfte dann, wenn die wohnrechtsberechtigte Person vorzeitig ableben sollte, der ausserordentliche Vermögenszugang wegen Wegfalls der Belastung beim Grundeigentümer einkommenssteuerlich erfasst werden (Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 33 für den vorzeitigen Wegfall einer Rentenverpflichtung). Die in der Literatur vertretene gegenteilige Auffassung bezieht sich noch auf das Besteuerungsmodell vor dem Stabilisierungsprogramm 1998.
2.3.4 Die steuerliche Anerkennung des beantragten Abzugs in der Vergangenheit führt nicht dazu, dass daran auch in Zukunft festgehalten werden muss. Definitiv gewordene Steuerveranlagungen entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen regelmässig nur für die Steuerperioden, für die sie ergangen sind (Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen, in: ASA 77, S. 257 ff., 265). In der früheren Zulassung des Abzugs kann keine förmliche Zusicherung für die steuerliche Behandlung in zukünftigen Steuerperioden erblickt werden, und die Beschwerdeführer machen zu Recht keine individuelle Zusage geltend, welche unter Vertrauensgesichtspunkten zu würdigen wäre.

3.
3.1 § 31 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. b StHG lauten gleich wie Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG. In Ziffer 176 der Dienstanleitung zum kantonalen Steuergesetz wird zudem ausdrücklich festgehalten, als dauernde Lasten seien bestimmte Aufwendungen abzugsberechtigt. Gerade daran fehlt es aber vorliegend. Das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte gilt mithin auch für das Zürcher Steuergesetz.

3.2 Man könnte sich allenfalls fragen, ob die vorübergehende dingliche Belastung bei der Vermögensbemessung zu berücksichtigen sei. Allerdings wird sowohl das Nutzniessungsvermögen (§ 38 Abs. 2 StG) als auch das "Wohnrechtsvermögen" (vgl. Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 9 zu § 38 StG) der berechtigten Person zugerechnet, weshalb sich die Frage für den Eigentümer des dienstbarkeitsbelasteten Grundstücks gar nicht stellt.

4.
4.1 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

4.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_542/2010 und 2C_543/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. November 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 21 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
^b	der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
^c	Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
^d	Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
²	Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.