2C_543/2010 - 2010-11-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_542/2010 und 2C_543/2010

Urteil vom 24. November 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2004 und 2005,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 31. März 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ erwarben mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 von Z.________ die Liegenschaft "A.________" in G.________. Der Preis betrug Fr. 900'000.--, wovon Fr. 200'000.-- durch Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem jährlichen Nutzungswert von Fr. 33'000.--. Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb X.________ sodann die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einräumung eines lebenslänglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der veräussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden.

B.
In der Steuererklärung 2004 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ wie in den Vorperioden den Abzug von Fr. 33'000.-- für das Wohnrecht als dauernde Last, zumal das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich dieses Vorgehen seinerzeit für die Einschätzung 1995 anerkannt hatte. Das kantonale Steueramt Zürich liess in den Veranlagungsverfügungen vom 17. September 2008 für die Steuerperiode 2004 diesen Abzug nicht mehr zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 121'400.-- und auf ein Vermögen von Fr. 3'606'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 132'500.--.
In der Steuererklärung 2005 beanspruchten die Eheleute X.________ und Y.________ zusätzlich den Abzug von Fr. 10'800.-- für die ab 1. April 2005 bestehende Nutzniessung als dauernde Last. Das kantonale Steueramt Zürich liess in den Veranlagungsverfügungen vom 17. September 2008 für die Steuerperiode 2005 diese Abzüge ebenso wenig zu und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 72'900.-- und Vermögen von Fr. 4'615'000.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 81'400.--.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen wurden am 25. März 2009 abgewiesen. Die Veranlagungen der Eheleute X.________ und Y.________ blieben für die Steuerperiode 2004 unverändert und für die Steuerperiode 2005 wurden sie auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 65'100.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 74'400.-- eingeschätzt.
Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde wies der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 31. August 2009 ab. Die dagegen gerichteten Beschwerden waren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich erfolglos.

C.
Gegen diese Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 31. März 2010 erheben X.________ und Y.________ Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 31. März 2010, die Rekursentscheide vom 31. August 2009, die Einspracheentscheide vom 25. März 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern 2004 und 2005 aufzuheben, die beantragten Abzüge anzuerkennen und eventuell die Angelegenheiten an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden abzuweisen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f.).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der nach Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG legitimierten Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten. Aufgrund des Devolutiveffekts ist auf das Begehren, auch die Entscheide der Steuerrekurskommission bzw. die Einspracheentscheide aufzuheben, nicht einzutreten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Nach Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen, beschränkt sich doch die Beschwerdeschrift im Wesentlichen darauf, die schon vor den Vorinstanzen vorgebrachten Argumente rein appellatorisch zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen), wird nicht näher dargetan. Insoweit kann auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG können von den Einkünften die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten abgezogen werden. Allerdings berechtigt eine solche "dauernde Last" nur dann zur Vornahme eines Abzugs von den Einkünften, wenn hierfür effektiv Aufwendungen anfallen (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 14 ff. ad art. 33 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, Rz. 22 zu Art. 33 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 31 zu Art. 33 DBG; Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Rz. 17 zu Art. 33 DBG). Die Tatsache, dass das fragliche Grundstück wegen der zeitlich begrenzten dinglichen Belastung für den Grundeigentümer vorübergehend etwas weniger wertvoll ist, berechtigt nicht zur Vornahme eines fiktiven Einkommensabzugs. Im Übrigen nimmt die Belastung (der Minderwert) der Liegenschaft mit jedem Jahr ab, und beim Wegfall der Servitut ist ihr Wert wieder voll intakt. Dieser sukzessive Vermögenszugang ist vom Grundeigentümer nicht als Einkommen zu deklarieren (Locher, a.a.O., Rz. 27 in fine zu Art. 21
DBG).
Werden Liegenschaften unter Einräumung einer Personaldienstbarkeit (Wohnrecht bzw. Nutzniessung) zugunsten des Verkäufers veräussert (sog. Vorbehaltsnutzung), erfolgt der Rechtsübergang bereits um den Kapitalwert der Nutzungsrechte reduziert (zu einem "Minderwert" zufolge "deductio servitutis" vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Die nutzungsberechtigte Person hat während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses den Nutzungswert des Objektes als Einkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu deklarieren (vgl. Urteil 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Der Eigentümer des nutzungsbelasteten Grundstücks wiederum hat der nutzungsberechtigten Person während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses keine Zahlungen zu leisten, weshalb er gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG auch nichts von den Einkünften absetzen kann. Ein Abzug wäre auch sachwidrig, steigt doch der Wert der wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaft jedes Jahr beim Grundeigentümer sukzessive an, wobei dieser Vermögenszugang wie erwähnt nicht als Einkommen erfasst wird. Bei einem Weiterverkauf der Liegenschaft (nach dem Wegfall der Personaldienstbarkeit) sind für die Gewinnberechnung vergleichbare
Verhältnisse herzustellen (sog. Kongruenzprinzip). Dabei kann Kongruenz sowohl nach der Brutto- wie auch nach der Nettomethode erreicht werden, und in keinem Fall resultiert eine Doppelbelastung (Peter Locher, Wohnrechte, Nutzniessungen und obligatorische Nutzungsrechte, ZStP 15 [2006], S. 1 ff., insbesondere S. 15).

2.2 Hier haben die Beschwerdeführer die Liegenschaft "A.________" in G.________ zum Preis von Fr. 900'000.-- erworben, wovon Fr. 200'000.-- durch Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert dieses Wohnrechts beruhte auf einem Nutzungswert von Fr. 33'000.-- pro Jahr, d.h. man rechnete noch mit einer Lebenserwartung der wohnrechtsberechtigten Person von rund sechs Jahren. Die Beschwerdeführer mussten für dieses Wohnrecht der wohnrechtsberechtigten Person indes keinen jährlichen Betrag von Fr. 33'000.-- ausrichten. Sie hatten vielmehr einfach zu dulden, dass die damals 85-jährige Verkäuferin noch bis zu ihrem Ableben im Haus wohnen durfte. Andererseits hatten die Beschwerdeführer bis 2002 tatsächlich pro Jahr Fr. 33'000.-- zu bezahlen, allerdings nicht für die Wohnrechtseinräumung, sondern als Abschlagszahlung an den Kaufpreis von Fr. 700'000.-- an die Adoptivtochter der Verkäuferin (vgl. Ziff. 8 der weiteren Bestimmungen im Kaufvertrag vom 28. Juli 1993). Dass eine solche Abschlagszahlung nicht von den Einkünften absetzbar ist, ergibt sich aus Art. 34 lit. c DBG.
Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Beschwerdeführer die Liegenschaft "B.________" in H.________ zum Preis von Fr. 425'000.--, wovon Fr. 251'568.-- durch die Einräumung eines lebenslänglichen Nutzniessungsrechts zugunsten eines Miterben der veräussernden Erbengemeinschaft im Wert von Fr. 14'400 pro Jahr getilgt wurden. Auch hier hatte der Beschwerdeführer dem Nutzniesser - nebst der Duldung des Nutzungsrechtes - keine zusätzlichen Zahlungen zu erbringen, welche als "dauernde Last" absetzbar wären. Es verhält sich damit diesbezüglich gleich wie beim früher vereinbarten Wohnrecht.

2.3 Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, überzeugt nicht:
2.3.1 Zunächst beziehen sich die Beschwerdeführer auf frühere Erlasse zur direkten Bundessteuer. Dabei übersehen sie, dass sie für die Personaldienstbarkeiten keine wiederkehrenden Zahlungen leisten müssen und berücksichtigen zu wenig, dass das Besteuerungsregime von Leibrenten einerseits und von Wohnrecht/Nutzniessung andererseits mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 per 1. Januar 2001 geändert wurde (vgl. Botschaft vom 21. September 1998 zum Stabilisierungsprogramm 1998, in: BBl 1999 4 ff., 90 ff.). Die nutzungsberechtigte Person hat nun ihre Naturaleinkünfte stets zu 100 Prozent (nicht nur zu 40 Prozent) zu versteuern (vgl. BBl 1999 98). Andererseits hat der Eigentümer eines wohn- oder nutzniessungsbelasteten Grundstücks während der Dauer des Dienstbarkeitsverhältnisses nichts zu deklarieren, obwohl der Wert des belasteten Grundstücks laufend steigt; dabei hat er im Normalfall - wie hier - nichts zu bezahlen. Entsprechend kann er auch keinen Abzug geltend machen.
2.3.2 Der Umstand, dass die wohnrechtsberechtigte Person länger als die angenommenen rund sechs Jahre lebte, spielt für die Beschwerdeführer keine Rolle. Sie hatten keine irgendwie gearteten Mehrleistungen zu erbringen.
2.3.3 Ebenso wenig dürfte dann, wenn die wohnrechtsberechtigte Person vorzeitig ableben sollte, der ausserordentliche Vermögenszugang wegen Wegfalls der Belastung beim Grundeigentümer einkommenssteuerlich erfasst werden (Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 33 für den vorzeitigen Wegfall einer Rentenverpflichtung). Die in der Literatur vertretene gegenteilige Auffassung bezieht sich noch auf das Besteuerungsmodell vor dem Stabilisierungsprogramm 1998.
2.3.4 Die steuerliche Anerkennung des beantragten Abzugs in der Vergangenheit führt nicht dazu, dass daran auch in Zukunft festgehalten werden muss. Definitiv gewordene Steuerveranlagungen entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen regelmässig nur für die Steuerperioden, für die sie ergangen sind (Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen, in: ASA 77, S. 257 ff., 265). In der früheren Zulassung des Abzugs kann keine förmliche Zusicherung für die steuerliche Behandlung in zukünftigen Steuerperioden erblickt werden, und die Beschwerdeführer machen zu Recht keine individuelle Zusage geltend, welche unter Vertrauensgesichtspunkten zu würdigen wäre.

3.
3.1 § 31 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. b StHG lauten gleich wie Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG. In Ziffer 176 der Dienstanleitung zum kantonalen Steuergesetz wird zudem ausdrücklich festgehalten, als dauernde Lasten seien bestimmte Aufwendungen abzugsberechtigt. Gerade daran fehlt es aber vorliegend. Das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte gilt mithin auch für das Zürcher Steuergesetz.

3.2 Man könnte sich allenfalls fragen, ob die vorübergehende dingliche Belastung bei der Vermögensbemessung zu berücksichtigen sei. Allerdings wird sowohl das Nutzniessungsvermögen (§ 38 Abs. 2 StG) als auch das "Wohnrechtsvermögen" (vgl. Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 9 zu § 38 StG) der berechtigten Person zugerechnet, weshalb sich die Frage für den Eigentümer des dienstbarkeitsbelasteten Grundstücks gar nicht stellt.

4.
4.1 Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

4.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_542/2010 und 2C_543/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. November 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
¹	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
^a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
^b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
^c	i proventi da contratti di superficie;
^d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
²	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.