2C_585/2012 - 2014-03-06 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 2008 et impôt fédéral direct 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 585/2012, 2C 586/2012

Arrêt du 6 mars 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
tous les deux représentés par Me David Minder, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôts fédéral, cantonal et communal 2008,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 8 mai 2012.

Faits:

A.
Les époux A.________ et B.________, de nationalité suisse, sont domiciliés dans le canton de Genève. Depuis 1995, ils sont copropriétaires, avec leurs deux enfants mineurs, d'une résidence secondaire à C.________ (F) d'une valeur de 312'500 fr.

Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008, les époux A.________ et B.________ ont annoncé un revenu imposable de 243'575 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et de 210'235 fr. pour l'impôt fédéral direct. En particulier, ils ont déclaré un revenu brut immobilier (valeur locative de l'immeuble français) de 4'500 fr.- pour l'impôt cantonal et communal et de 7'500 fr. pour l'impôt fédéral direct ainsi que des charges et frais d'entretien de 75'941 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 77'540 fr. pour l'impôt fédéral ainsi que des intérêts hypothécaires de 5'970 fr.

Le 12 août 2010, l'Administration fiscale du canton de Genève leur a fait parvenir leur bordereau d'impôt cantonal et communal 2008 qui s'élevait à 75'070 fr. (revenu net de 319'096 fr. imposé au taux de 262'001 fr.) et d'impôt fédéral direct 2008 qui s'élevait à 21'302 fr. 55 (revenu net de 284'100 fr. imposé au taux de 230'000 fr.). La fortune imposable des contribuables s'élevait à 66'133.- au taux de 63'607 fr. L'Administration fiscale cantonale a refusé deux factures concernant des travaux considérés comme plus-values, arrêté les frais d'entretien à 57'710 fr. et n'a pris ces frais en compte que pour la fixation du taux de l'impôt, contrairement à ce qu'elle avait décidé pour la période fiscale 2007.

Le 7 septembre 2010, les époux A.________ et B.________ ont déposé une réclamation contre leurs taxations d'impôts fédéral direct, cantonal et communal 2008.

Le 29 septembre 2010, pour la période fiscale 2008, l'Administration fiscale cantonale a retenu un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal de 318'900 fr. au taux de 242'241 fr., et pour l'impôt fédéral direct de 284'500 fr. au taux de 210'500 fr. Les intérêts hypothécaires, entièrement admis, et les frais d'entretien, partiellement admis, s'élevaient désormais à 77'274 fr., mais n'étaient toujours pris en compte que pour la détermination du taux de l'impôt. L'imposition de la fortune demeurait inchangée.
Par jugement du 5 septembre 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours interjeté par les époux A.________ et B.________ contre les décisions du 29 septembre 2010.

Par acte du 14 octobre 2011, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours auprès de la Cour de justice du canton de Genève contre le jugement du 5 septembre 2011, en concluant à son annulation et à celle de la décision sur réclamation du 29 septembre 2010 et des bordereaux rectificatifs, et à ce que les pertes réalisées à l'étranger soient prises en compte aussi bien pour la base imposable en Suisse que pour le taux d'imposition applicable, sous suite de frais et dépens.

B.
Par arrêt du 8 mai 2012, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours interjeté par les époux A.________ et B.________ contre le jugement du 5 septembre 2011.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux A.________ et B.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt attaqué en ce sens que les pertes réalisées à l'étranger soient prises en compte dans la détermination de l'assiette et du taux des impôts fédéral direct, cantonal et communal, subsidiairement en ce sens que les pertes réalisées à l'étranger soient prises en compte dans la détermination de l'assiette et du taux de l'impôt cantonal et communal. Ils se plaignent d'une violation de la convention de double imposition avec la France, du principe de la capacité contributive ainsi que du principe de protection de la bonne foi.

Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, le Tribunal fédéral a enregistré le recours sous les numéros d'ordre 2C 585/2012 pour l'impôt cantonal et communal et 2C 586/2012 pour l'impôt fédéral direct.

La Cour de justice se réfère aux considérants et dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet des recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux observations de l'Administration cantonale.

Considérant en droit:

1.

1.1. En matière d'impôts directs, les tribunaux cantonaux doivent en principe rendre deux décisions, qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour les impôts cantonal et communal. Ils doivent exposer des motivations séparées et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262).

Nonobstant l'absence de dispositif distinct, l'arrêt attaqué respecte cette exigence de forme dès lors qu'il motive de manière séparée le rejet du recours cantonal pour les deux catégories d'impôts.

1.2. Parallèlement aux exigences de motivation destinées aux autorités judiciaires cantonales, la jurisprudence a également précisé que le recourant doit en principe déposer, devant le Tribunal fédéral, deux recours différents, qui peuvent aussi être contenus dans la même écriture avec des conclusions adaptées à chacun des impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511). Cette exigence a été assouplie, lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et qu'elle peut être traitée avec un raisonnement identique. Dans ce cas, il est admis que le recourant dépose un seul recours pour autant qu'il ressorte de la motivation du recours, que celui-ci s'en prend tant à l'impôt fédéral direct qu'aux impôts cantonal et communal. Cette simplification des exigences de forme ne vaut toutefois qu'à condition que la motivation unifiée de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (AT 135 II 260 consid. 1.3.1 et 1.3.2 p. 262 ss).

En l'espèce, les griefs relatifs à l'application de l'art. 6 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct sont identiques à ceux relatifs à la conformité du droit cantonal genevois au droit constitutionnel. Ils sont dès lors recevables. Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes sont jointes en un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

I. Impôt fédéral direct

2.

2.1. L'art. 6 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) a la teneur suivante:

" 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.

2 [...]

3 L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

4 [...]."

2.2. Les recourants se plaignent de ce que l'art. 6 al. 3 , 3 ème phr. LIFD serait contraire à la convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (convention franco-suisse; CDI-F; RS 0.672.934.91). Ils ne désignent toutefois aucune disposition conventionnelle dont ils démontreraient concrètement une éventuelle violation. La question de savoir si un grief formulé de façon aussi peu précise en ce qu'il n'explique pas, même succinctement, en quoi l'arrêt attaqué violerait la convention peut demeurer ouverte en l'espèce.

2.3. En effet, selon l'art. 6 ch. 1 CDI-F, les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. A cela s'ajoute que, lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la convention, sont imposables en France, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes, intérêts et redevances), mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus en question n'avaient pas été exemptés (art. 25 let. B ch. 1 CDI-F). Il s'agit de la méthode dite de "l'exemption avec progressivité", privilégiée par la Suisse en matière de double imposition internationale (cf. parmi d'autres auteurs, D. DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, Berne 2012, p. 22, n° 58 et les références citées) et concrétisée en droit interne précisément par l'art. 6 al. 3 , 3 ème phr., LIFD.

2.4. Hormis ces dispositions, la convention franco-suisse ne prévoit pas d'autres règles relatives à la répartition du revenu qui provient de biens immobiliers, ni au sujet des dettes hypothécaires et des intérêts de ces dernières (arrêt 2P.308/1995 du 20 juin 1996, consid. 2a) ni d'ailleurs au sujet des frais d'acquisition (frais d'entretien d'immeuble) de ce revenu.

A défaut de dispositions prévues dans les conventions de double imposition, ce sont donc bien les règles du droit interne qui s'appliquent et chaque Etat est libre d'instituer son propre système (ATF 91 I 351; arrêt du Tribunal fédéral du 17 février 1957, in Archives 25 132, consid. 5c in fine p. 142). Dans ces conditions, l'art. 6 LIFD ne saurait être considéré comme contraire au droit conventionnel.

3.

3.1. Selon la jurisprudence, l'art. 6 al. 3 , 3 ème phrase, LIFD, qui exclut que des pertes subies à l'étranger soient prises en considération dans le calcul de l'assiette imposable en Suisse, vaut notamment en relation avec des immeubles sis à l'étranger (arrêts 2A.409/1997 du 12 novembre 1999 consid. 2b, in NStP 24/2000 p. 19, avec renvoi à Peter Athanas, in Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, ch. 3.24 p. 433; 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 2.2, in StE 2009 B 11.3 no 18). Il ne ressort toutefois pas explicitement de ces arrêts si cela vaut aussi pour un excédent de charges (le montant de celles-ci dépassant le rendement de l'immeuble sis à l'étranger).

Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a tranché la controverse doctrinale à ce sujet. Du moment que l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s'étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l'étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent - sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD) - être déduits lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse, même si cela semble déroger au principe de l'imposition du revenu global net. Compte tenu de sa formulation très générale "[d]ans toutes les autres hypothèses [...]", la 3ème phrase doit s'appliquer aussi aux excédents de charges sur immeubles (arrêts 2C 960/2012 et 2C 961/2012 du 23 janvier 2014 consid. 4 et 5 destinés à la publication).

3.2. Les recourants ne formulent par conséquent à juste titre aucun grief contre l'interprétation de l'Instance précédente selon laquelle l'excédent de charges liées aux immeubles sis à l'étranger fait partie des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3 , 3 ème phr. LIFD, de sorte qu'il ne doit être pris en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Ils se plaignent en revanche de ce que l'art. 6 al. 3 , 3 ème phr. LIFD serait contraire aux droits fondamentaux prévus par l'art. 127 al. 2 Cst.

4.
Aux termes de l'art. 190 Cst., ni le Tribunal fédéral ni aucune autre autorité ne peuvent refuser d'appliquer une loi fédérale ou le droit international. Cette disposition interdit de refuser d'appliquer les lois fédérales que ce soit par le biais d'un contrôle abstrait ou d'un contrôle concret mais pas d'en examiner la constitutionnalité (ATF 131 II 710 consid. 5.4 p. 721; 129 II 249 consid. 5.4 p. 263). Un examen préjudiciel de conformité à la Constitution d'une loi fédérale peut par conséquent se justifier. Lorsqu'une violation de la Constitution est constatée, la loi doit néanmoins être appliquée et le Tribunal fédéral ne peut qu'inviter le législateur à modifier la disposition en cause. Il n'y a assurément pas lieu de contrôler la conformité des lois fédérales au droit supérieur dans tous les cas. Un tel contrôle dépend des circonstances du cas d'espèce (ATF 136 I 49 consid. 3.1 p. 55 et les références citées). En l'espèce, il n'y a aucun motif qui justifie de contrôler la conformité de l'art. 6 al. 3 , 3 ème phr. LIFD au droit supérieur.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Impôt cantonal et communal

5.

5.1. La loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) règle l'assujettissement à raison du rattachement personnel à son art. 3. Contrairement à la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi sur l'harmonisation ne contient pas de disposition relative à l'étendue de cet assujettissement. Elle ne règle par conséquent pas la question de savoir si les pertes subies à l'étranger peuvent être déduites de l'assiette de l'impôt en Suisse. Cela ne permet pas encore d'affirmer que les cantons disposent sur cette question d'une marge d'autonomie législative, d'autant moins qu'il s'agit d'une matière dont l'harmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale (ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70). La question a d'ailleurs déjà été laissée ouverte dans les arrêts 2C 960/2012 et 2C 961/2012 du 23 janvier 2014 (consid. 8), du moment qu'à l'instar de la majorité des cantons suisses, le canton de Genève a repris les règles de l'art. 6 LIFD à l'art. 5 al. 1 et 4 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - objet de l'impôt - assujettissement à l'impôt (aLIPP-I; RSGE D 3 11; dans sa teneur applicable à
la période fiscale 2008, remplacée depuis le 1er janvier 2010 par la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RSGE D 3 08]) qui avait la teneur suivante:

" 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton.

4 Si une entreprise ayant son siège ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, le département doit procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des bénéfices compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de l'impôt. "

5.2. Dans l'arrêt attaqué, l'Instance précédente a jugé que la convention franco-suisse ne contenait pas de dispositions accordant la déduction des intérêts passifs ou des excédents de charges et frais d'entretien des immeubles. Sur le plan cantonal, l'art. 5 al. 4 aLIPP-I, applicable à la période fiscale en cause, avait une teneur identique à celle de l'art. 6 al. 3 LIFD, selon les travaux parlementaires, dont il résultait que la rédaction avait été sciemment calquée sur le droit fédéral aux fins d'harmonisation verticale (cf. MGC 1999 45/VIII 7379, exposé des motifs). Cet excédent ne pouvait par conséquent pas être déduit du revenu imposable en Suisse. Les principes de l'art. 127 al. 2 Cst. n'étaient pas violés par la solution légale cantonale. Il n'y avait pas non plus de violation du principe de protection de la bonne foi.

6.
Les recourants se plaignent de la violation de la convention franco-suisse de double imposition. Ce grief est rejeté pour les même motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus (cf. consid. 2). Pour le surplus les recourants ne formulent aucun grief à l'encontre de l'interprétation du droit cantonal par l'instance précédente.

7.
Les recourants soutiennent que le refus de déduire l'excédent de charges liées à leur immeuble en France constitue une violation du principe de la capacité contributive et du droit à l'égalité de traitement par rapport aux contribuables propriétaires d'un immeuble dans un autre canton, pour qui un éventuel excédent de frais d'acquisition du rendement immobilier doit être supporté par le canton du domicile fiscal principal conformément à la jurisprudence en matière d'inter-diction de la double imposition intercantonale.

7.1. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.

En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, tel qu'il est aussi nommé par la jurisprudence ( S. M. Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrundsätzen: unter besonderer Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips, thèse Zurich 1999, p. 149), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 et 7.1 p. 215 ss; 122 I 101 consid. 2 b/aa p. 103 s.; 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; 118 Ia 1; 114 Ia 321 consid. 3b p. 323).

7.2. On ne peut décider sur la base de critères formels si une loi fiscale satisfait aux exigences constitutionnelles précitées car cette question dépend de celle de savoir si la loi est juste. La réponse à cette question évolue avec les circonstances politiques, sociales et économiques (ATF 110 Ia 7 consid. 2a p. 13 s; 99 Ia 654, 96 I 567), comme l'a récemment rappelé le Tribunal fédéral (ATF 133 I 206 consid. 7.4 p. 220 s. et les références citées; cf. en outre, H. Torrione, Justice distributive aristotélicienne en droit fiscal selon la jurisprudence du TF: une étude de philosophie du droit sur la notion de «Sachgerechtigkeit», RDS 129/2010 p. 131 ss; le même; La jurisprudence du TF sur les barèmes dégressifs: une leçon de choses sur la justice fiscale, RDS 129/2010, p. 247 ss). Il convient à cet égard d'éviter la tendance naturelle à n'examiner le respect d'un principe constitutionnel qu'isolément sans prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la Constitution, qui ne valent jamais sans exception et entrent souvent en contradiction les uns avec les autres (Y. Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 16 et 17 ad art. 16 LIFD; S. M. Senn, op. cit., p. 163 et 168; M. Reich, Allgemeinheit der Steuer
und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, Der Schweizer Treuhänder, 1990 p. 171, p. 175). L'interprétation de la Constitution se doit de ménager et d'aménager ces principes en créant entre eux une concordance pratique (ATF 139 I 16 consid. 4.2.2 p. 24 s.).

7.3. C'est par conséquent, du point de vue démocratique, au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.) qu'il appartient d'aménager le système fiscal, d'arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les principes d'imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité à la réglementation fiscale (S. M. Senn, op. cit., p. 109 s., 128 et les références citées). Le législateur dispose à cet égard d'un pouvoir d'appréciation étendu (ATF 126 I 76 consid. 2a p. 78 s.; 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; 114 Ia 321 consid. 3b p. 323 s.; 110 Ia 7 consid. 2b p. 13 ss; 109 Ia 325 consid. 4 p. 327 s.). Sous cet angle, la comparaison verticale, c'est-à-dire entre contribuables ayant une capacité économique différente est plus difficile à établir que ne l'est la comparaison horizontale c'est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité économique (ATF 112 Ia 240 consid. 4b p. 244; 110 Ia 7 consid. 2b p. 13 ss). Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de l'imposition selon la capacité économique n'exige pas une imposition absolument identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l'examen de dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit par conséquent
faire preuve d'une certaine retenue sous peine de courir le danger de créer une nouvelle inégalité alors qu'il cherche à obtenir l'égalité entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s'écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur (ATF 132 I 157 consid. 4.1 et 4.2 p. 162 s.; 128 I 240 consid. 2.3 p. 243; 126 I 76 consid. 2a p. 78 avec les références citées; il en va différemment lorsque le législateur s'est abstenu: ATF 137 I 145 consid. 4.2 et 4.3 p. 150 ss).

7.4. Afin de concrétiser le principe de l'imposition selon la capacité économique, en ce qu'il exige de prendre en considération avec le moins de lacunes possibles l'ensemble des revenus dans une assiette d'imposition large (S. M. Senn, op. cit., p. 171 et les références citées), le législateur fédéral a notamment édicté les art. 6 al. 1 , 1 ère phrase et 16 LIFD ainsi que 7 LHID: de la même manière que les art. 16 LIFD et 7 LHID constituent l'expression légale du principe de l'imposition du revenu global net dans le domaine de l'imposition du revenu des personnes physiques (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s.), l'art. 6 al. 1 , 1 ère phrase, LIFD et l'art. 5 al. 1 aLIPP-I constituent l'expression du principe de la totalité ou de l'universalité de l'imposition en tant qu'ils prévoient que l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité (parmi d'autres auteurs à propos du principe de la totalité de l'imposition: P. Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 3 ad art. 6 LIFD; Tipke/Lang, Steuerrecht, 20e éd., Cologne 2010, n° 37 ad § 2, p. 30 s. et n° 1 et 25 ad § 9 p. 234).

Plus singulièrement une réglementation fiscale qui tend véritablement à respecter le principe de l'imposition selon la capacité économique implique nécessairement l'imposition, non seulement des avantages monétaires, mais aussi des prestations en nature et en particulier de la valeur locative, du domicile principal comme de la résidence secondaire d'ailleurs, ainsi que l'a prévu le législateur fédéral en édictant les art. 21 al. 1 let. b LIFD, 7 al. 1 LHID et les règles cantonales s'y conformant ( P. Gurtner/P. Locher, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, Archives 69 p. 597 ss, p. 598, 602 et 603). En vertu du principe de l'imposition du revenu global net l'imposition de la valeur locative a évidemment lieu sous déduction des frais d'acquisition de la fortune immobilière, notamment des frais d'entretien de l'immeuble et des intérêts passifs (art. 32 al. 2 et 33 al. 1 let. a LIFD; 9 al. 1 LHID). A l'instar de la doctrine, qui y voit un corollaire au principe fondamental de l'imposition du revenu global net, il faut rappeler que les frais d'acquisition du revenu présuppose logiquement l'existence d'un revenu imposable. En d'autres termes, ce n'est que si un revenu est imposable que les frais consentis pour son
acquisition peuvent être fiscalement pris en considération (P. Gurtner/P. Locher, op. cit., Archives 69 p. 597 ss, p. 609 et les références citées).

7.5. Après avoir posé le principe, selon lequel l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, le législateur cantonal genevois, qui reprend en cela la législation fédérale, a introduit une exception. L'assujettissement personnel à l'impôt en Suisse respectivement dans le canton ne s'étend en effet pas aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 2e phrase LIFD et art. 5 al. 1 2e phrase aLIPP-I), même s'ils ne sont en fait pas assujettis à l'impôt à l'étranger (pour le droit fédéral voir le Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (Message sur l'harmonisation fiscale) du 25 mai 1983, FF 1983 III p. 1 ss, p. 165).

Le choix du législateur cantonal d'introduire sur ce point une exception au principe de l'imposition selon la capacité économique s'explique par ce constat: l'attribution de l'imposition du revenu immobilier à l'Etat de situation de l'immeuble est un principe largement admis et non contesté. Cette règle d'attribution résulte en particulier de l'art. 6 du Modèle de convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, qui se fait l'expression des tendances largement admises dans les conventions de double imposition mais également dans les législations nationales ( A. Faltin, Commentaire du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Bâle 2014 n° 2 à 4 ad art. 6, p. 227) et plus largement en droit fiscal international (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steurrechts, 6e éd. Zurich 2002, p. 122). Cette règle d'attribution est également depuis longtemps reconnue dans la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 73 I 199 et les références citées).

Comme la Suisse n'a pas passé de convention en vue d'éviter la double imposition internationale avec tous les Etats du monde, le législateur cantonal à l'instar du législateur fédéral a choisi d'édicter une règle d'exemption, unilatérale, indépendante du régime fiscal du revenu immobilier à l'étranger. Afin de limiter l'atteinte au principe de l'imposition selon la capacité économique, il a toutefois assorti cette exemption d'une réserve de progressivité afin de tenir compte autant que possible, du principe de l'imposition selon la capacité économique (arrêt A.177/1979 du 2 septembre 1982, consid. 3d in Archives 52 228). Cette solution légale simplifie le rôle des administrations fiscales fédérale et cantonale en ce qu'elle règle de manière schématique des situations aussi diverses que la détention par un contribuable assujetti de manière illimitée à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal direct dans le canton de Genève d'une résidence secondaire dans un Etat signataire d'une convention de double imposition, ou dans un Etat qui impose, d'une manière ou d'une autre, le revenu immobilier ou encore dans un Etat qui n'impose pas les revenus immobiliers. Ce schématisme se justifie également par le constat qu'il n'y a guère qu'en
Suisse que la valeur locative peut faire l'objet d'une comparaison objective avec des valeurs du marché ( P. Gurtner/P. Locher, op. cit., Archives 69 p. 597 ss, p. 604), ce qui facilite son estimation par les autorités fiscales suisses, fédérale ou cantonales, et leur évite la mise sur pied d'une administration pléthorique, qui devrait, à défaut, apporter d'autant plus de soin à l'estimation de la valeur locative des résidences secondaires sises à l'étranger qu'elle entrerait non seulement en considération pour la fixation du taux d'imposition mais également dans l'assiette de l'impôt sur le revenu.

7.6. C'est à la lumière de ces principes généraux qu'il convient d'examiner les griefs de violation du principe de l'égalité de l'imposition et de celui de l'imposition selon la capacité contributive tels que présentés par les recourants.

7.6.1. La situation des propriétaires imposables en Suisse d'immeubles (résidences secondaires) sis dans un autre canton n'est pas comparable à celle des propriétaires également imposables en Suisse de résidences secondaires sises à l'étranger. En effet, la valeur locative des résidences secondaires sises dans un autre canton fait nécessairement l'objet d'une imposition conforme au principe de l'imposition du revenu global net (art. 21 al. 1 let. b LIFD; art. 7 al 1 et 9 LHID). Certes, cette valeur peut être fixée plus bas que les loyers du marché (ATF 116 Ia 321 consid. 3g p. 325), mais elle ne peut pas descendre en dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60% des loyers du marché dans chaque cas particulier (cf. ATF 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 124 I 145 consid. 4d et 5a p. 156 ss; pour la valeur locative des résidences secondaires voir aussi l'ATF 132 I 157 consid. 5.4 p. 166). A l'inverse, il n'est pour le moins pas établi que la valeur locative des résidences secondaires sises dans les Etats étrangers soit bien soumise à imposition et, le cas échéant, pour une valeur qui ne s'écarterait pas inconsidérément de la valeur du marché pour autant qu'elle puisse être établie de manière objective et sans surcharge
administrative.

Il existe par conséquent des motifs objectifs suffisants pour traiter de manière différente la situation des propriétaires imposables de manière illimitée en Suisse de résidences secondaires sises dans un autre canton par rapport à celle des propriétaires également imposables de manière illimitée en Suisse respectivement dans le canton de Genève de résidences secondaires sises à l'étranger.

7.6.2. Les recourants ne contestent pas que leur assujettissement personnel à l'impôt dans le canton de Genève mais aussi en Suisse ne s'étend pas aux immeubles situés à l'étranger (art. 5 al. 1 aLIPP-I; art. 6 al. 1 LIFD). Cela signifie que le revenu provenant de leur résidence secondaire sise à l'étranger n'est pas imposable en Suisse. Concrètement, la valeur locative de la résidence secondaire sise à l'étranger n'est pas additionnée aux autres revenus qui forment l'assiette des impôts directs en Suisse. C'est du reste ce qui correspond aux règles prévues par la convention de double imposition passée avec la France (cf. consid. 2.3 ci-dessus) et évite aux recourants de subir une double imposition internationale. L'absence d'imposition en Suisse de la valeur locative de la résidence secondaire sise à l'étranger, même si elle n'est en fait pas assujettie à l'impôt à l'étranger, conduit logiquement et selon la volonté du législateur cantonal à l'instar du législateur fédéral à refuser la déduction de frais d'acquisition de dite valeur locative (cf. consid. 7.4 ci-dessus). Concrètement, l'excédent de dépenses en relation avec la résidence secondaire sise à l'étranger n'est pas soustrait des autres revenus qui forment l'assiette des
impôts directs en Suisse. Dès lors que c'est le législateur, cantonal voire fédéral, qui a aménagé ce système en connaissance de cause et pour tous les motifs rappelés ci-dessus, il n'y pas lieu de s'écarter de son choix.

7.6.3. En particulier, on ne saurait suivre l'opinion des recourants qui souhaitent que leur soit appliquée la solution tirée de la jurisprudence en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale selon laquelle un éventuel excédent de frais d'acquisition du rendement immobilier doit être supporté par le canton du domicile fiscal principal conformément à la jurisprudence en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale (ATF 137 I 145; 66 I 43 = JdT 1940 I 468; cf. aussi parmi d'autres auteurs, D. de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, p. 150 s. et les références citées) pour plusieurs raisons.

En premier lieu, ce serait perdre de vue que c'est en priorité au législateur - pour des raisons démocratiques - qu'il appartient de concrétiser les valeurs constitutionnelles et d'aménager le système fiscal et qu'en l'espèce, le législateur fédéral a effectivement fait un choix, au demeurant fondé, alors qu'il n'a jamais agi de la sorte en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale, les art. 46 al. 2 aCst et 127 al. 3 Cst. étant restés à ce jour lettre morte (cf. consid. 7.3 ci-dessus).

Ce serait aussi méconnaître le fait que la situation des propriétaires imposables en Suisse d'immeuble (résidence secondaire) sis dans un autre canton n'est pas comparable à celle des propriétaires également imposables en Suisse de résidences secondaires sises à l'étranger. En effet, la jurisprudence en matière de double imposition exige qu'après avoir réparti les frais d'acquisition du rendement immobilier, les intérêts passifs soient répartis en fonction des actifs localisés estimés de manière identique, à l'aide de la Circulaire 22 de la Conférence suisse des impôts du 21 novembre 2006 (Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des impôts dès période de taxation 1997/98, facteurs de répartition) et déduits en premier lieu des rendements de la fortune (ATF 120 Ia 349 consid. 3 p. 352; arrêt 2P.314/2001 du 23 septembre 2003 consid. 4.1). Elle exige également que, lorsque les intérêts passifs totaux dépassent le rendement de la fortune, l'excédent soit défalqué des autres revenus qui doivent, comme les actifs immobiliers, être évalués selon des règles identiques : pour la valeur locative des immeubles, il faut se fonder sur les valeurs locatives fixées par l'Administration fédérale des
contributions (ATF 120 Ia 349 consid. 5 a/bb p. 356). De telles règles sont inapplicables en matière internationale.

Enfin, sous couvert de supprimer une inégalité, ce serait prendre le risque de créer de nouvelles inégalités en particulier entre les propriétaires assujettis de manière illimitée en Suisse d'immeubles (résidences secondaires) sis dans un autre canton, qui sont dans tous les cas imposés sur la valeur locative nette de leur résidence secondaire (art. 7 et 9 LHID) et les propriétaires assujettis de manière illimitée en Suisse d'immeuble (résidence secondaire) sis dans un état tiers qui, par hypothèse, n'imposerait pas du tout les revenus immobiliers.

7.7. En tant qu'il concerne les revenus d'immeubles sis à l'étranger, l'art. 5 aLIPP-I est conforme à la Constitution.

8.
Invoquant la protection de la bonne foi (ATF 137 I 69 consid. 5.2 p. 72 s.; 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 et les références, en particulier ATF 99 Ib 94 consid. 4 p. 101 s.), les recourants soutiennent en vain qu'ils se sont fondés sur la pratique de l'Administration fiscale cantonale, qui avait déduit l'excédent des travaux d'entretien pour la période fiscale 2007, pour entreprendre d'autres travaux en 2008.

En effet, selon la jurisprudence constante, les décisions de taxation n'ont en principe d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures (arrêts 2A.367/2005 du 20 décembre 2005 consid. 4.2.2; 2A.101/1994 du 17 juillet 1996 consid. 4c, StE 1997 B 93.4 n° 4). Par conséquent, le fait que l'autorité de taxation a admis la déduction d'excédents de charges pour la période 2007 ne pouvait constituer l'assurance qu'il en irait de même pour 2008. Le grief est rejeté.

Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

9.
Les considérants qui précédent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Ils n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 585/2012 et 2C 586/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en matière d'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 6 mars 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:5
^a	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;
^abis	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.83 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.84 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.85
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.86
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.