A-746/2007 - 2009-11-06 - Impôts indirects - MWST (Umsatzschätzung / 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-746/2007
{T 0/2}

Urteil vom 6. November 2009

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo, Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (Umsatzschätzung / 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003).

Sachverhalt:

A.
A._______ führt eine Einzelfirma; er ist seit dem 1. Januar 1995 als Mehrwertsteuerpflichtiger im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Ihm wurde am 19. Juli 1994 die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt.

Im April 2004 führte die ESTV bei A._______ eine Kontrolle über die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 (Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2003) durch. Wegen mangelhafter Buchhaltung ermittelte die ESTV die massgebenden Umsätze kalkulatorisch auf der Basis des direkten Materialaufwands und der produktiven Löhne. Ausserdem wurden einige Vorsteuerkorrekturen, eine Nachbelastung für den Privatanteil an den Fahrzeugkosten sowie eine Umsatzabstimmung vorgenommen.

Die ESTV stellte A._______ mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 131'690 vom 7. April 2004 für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Fr. 15'733.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 15. April 2000 und mit der EA Nr. 131'691 vom 7. April 2004 für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 Fr. 18'638.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 31. Dezember 2002 in Rechnung.

Da A._______ mit den Nachbelastungen nicht einverstanden war, erliess die ESTV am 26. Mai 2004 zwei formelle Entscheide, in denen sie an ihren Forderungen festhielt.

B.
Gegen diese beiden Entscheide reichte A._______ am 25. Juni 2004 zwei Einsprachen ein, in denen er sich ausschliesslich gegen die Rückweisung der Buchhaltung und gegen die deswegen vorgenommene kalkulatorische Umsatzschätzung wehrte. Er reichte am 1. März 2006 der ESTV sein Hauptbuch und die Geschäftsabschlüsse der Jahre 2003 und 2004 nach.

Die ESTV erliess am 12. Dezember 2006 einen Einspracheentscheid, in dem sie beide Einsprachen behandelte, da feststehe, dass hinsichtlich der umstrittenen Steuerperioden dieselben Fragen zu beantworten seien und bezüglich der rechtlichen Bestimmungen und der diesbezüglichen Praxis sich keine relevanten Unterschiede ergäben.

Die ESTV machte für ihren Entscheid fehlende Verbuchungen von zwei Umsatzrückvergütungen und im falschen Geschäftsjahr verbuchte Geschäftsvorfälle geltend. Sie stellte fest, dass kein vollständiges Kassabuch vorhanden gewesen sei, das Kassakonto Minussaldi aufgewiesen habe, die jeweils über das Privatkonto ausgeglichen worden seien, keine ordnungsgemässe Inventare für alle Geschäftsjahre vorlägen, angefangene Arbeiten ohne Nachweis aufgeführt worden seien und im Vergleich zu ihren Erfahrungszahlen ein zu tiefer und stark schwankender Bruttogewinn ausgewiesen worden sei.

Aufgrund der durch A._______ nachgereichten Dokumente für das Geschäftsjahr 2003 errechnete die ESTV für das Jahr 2003 einen Fehlbetrag von Fr. 19'405.-- (statt der bisherigen Fr. 87'703.--) und reduzierte demzufolge die geschuldete Steuer um Fr. 4'824.05 auf Fr. 1'370.60; in diesem Umfang hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut. Sie stornierte die EA Nr. 131'691 und erliess am 12. Dezember 2006 eine neue EA Nr. 131'929 im Umfang von Fr. 13'814.--.

C.
Am 26. Januar 2007 reichte A._______ (nachfolgend Beschwerdeführer) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2006 ein mit dem Begehren, dessen Ziffern 3-5, d.h. die Nachforderungen aufgrund der kalkulatorischen Umsatzermittlung, aufzuheben und zur Neubeurteilung an die ESTV zurückzuweisen.

Er machte im Wesentlichen geltend, die ESTV habe seine beiden Einsprachen zu Unrecht in einem Einspracheentscheid beurteilt. Seine Buchhaltung hätte mit ihren seines Erachtens geringen Mängeln mit Nachbesserungen/Aufrechnungen akzeptiert werden können. Die Umsatzermittlung stelle einen Ermessensmissbrauch der ESTV dar. Er habe ein kleines Warenlager; eine Korrekturbuchung von Fr. 3'000.-- pro Jahr wäre angebracht gewesen. In administrativer Hinsicht hätten in den Beurteilungsperioden sicher kleinere Mängel bestanden; der Kassaumsatz habe pro Jahr ca. Fr. 6'000.-- bis 7'000.-- betragen. Er bestreite ein nicht ordnungsgemässes "Verzeichnis Kreditoren und Debitoren". Bei der Berechnung des Bruttogewinns habe die ESTV die lokalen Verhältnisse nicht berücksichtigt.

D.
Die ESTV hielt in ihrer Vernehmlassung vom 4. September 2009 an ihrem Einspracheentscheid fest und wies darauf hin, dass die Buchhaltung des Beschwerdeführers diverse Mängel aufgewiesen habe, die zu einer kalkulatorischen Umsatzschätzung geführt hätten.

E.
Am 7. Oktober 2009 reichte der Beschwerdeführer eine Replik ein. Er legte insbesondere dar, dass die Ermessenstaxation zu einem Resultat geführt habe, dass jenseits vernünftigen Ermessens liege. Eine solche Nachforderung würde zur Liquidation seines Betriebes führen, der seit dem Jahr 1986 bestehe. Die ESTV habe sich im Übrigen nicht zu dem von ihm gerügten Verhalten des Experten geäussert. Bei einem anderen Experten wäre die Kontrolle sicher anders ausgefallen. Insbesondere sei bei der Kontrolle nicht berücksichtigt worden, dass es sich beim Kassabuch, Inventar und weiteren Verzeichnissen, die bemängelt worden seien, um Nebenbuchhaltungen handle, die unverhältnismässigen Aufwand erfordern würden und bei ihm nicht von Fachleuten geführt worden seien. Die Tatsache, dass es sich um die erste Kontrolle gehandelt habe, sei ebenfalls in die Beurteilung miteinzubeziehen.

In ihrer Duplik vom 23. Oktober 2009 hielt die ESTV an ihren bisher gemachten Ausführungen vollumfänglich fest. Eine Gehörsverletzung sei nicht gegeben. Der Beschwerdeführer habe sowohl bei der Kontrollvornahme mitwirken wie auch zu den Kontrollergebnissen Stellung nehmen können.

Auf die weiteren Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1999 bis 2003, so dass auf die vorliegende Beschwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch das damalige Recht der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) und für die restliche Zeit das MWSTG anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.4 Grundsätzlich bildet jeder (vorinstanzliche) Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und in einem separaten Verfahren zu beurteilen. Eine Abweichung von diesem Grundsatz in Form der Beurteilung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich dann, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 222 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 1.3 mit Hinweisen). Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 3.17).

1.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Dieses umfasst unter anderem auch das Recht des Betroffenen, erhebliche Beweise beizubringen und Beweisanträge zu erheblichen Tatsachen zu stellen bzw. an der Erhebung wesentlicher Beweise mitzuwirken (Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b). Im Weiteren verlangt der Grundsatz des rechtlichen Gehörs, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (vgl. auch [anstelle vieler] BGE 129 I 232 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 1.5). Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörden, sich mit den wesentlichen Vorbringen des Rechtssuchenden zu befassen und ihren Entscheid zu begründen (Urteil des Bundesgerichts 9C_136/2009 vom 10. August 2009 E. 2.4.1). Nimmt die Behörde zu entscheidwesentlichen Fragen - aus welchen Gründen auch immer - keine Stellung, so ist das rechtliche Gehör verletzt und die Streitsache zur Wahrung des gesetzlich vorgesehenen Instanzenzuges grundsätzlich zurückzuweisen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1709 ff.).

2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV, Art. 46 f . MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur MWSTV [Kommentar EFD], S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.4, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.1, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).

2.2 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" vom Frühling 1997 (Wegleitung 1997) und mit der "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Wegleitung 2001), gültig ab 1. Januar 2001, Gebrauch gemacht. Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff. Wegleitung 1997 und Rz. 878 ff. Wegleitung 2001). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 Wegleitung 1997, Rz. 884 Wegleitung 2001) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 Wegleitung 1997 und Rz. 890 der Wegleitung 2001). Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar mehrwertsteuerrechtlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 888 der Wegleitung 2001).
2.2.1 Die detaillierte und chronologische Führung eines Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen (vgl. dazu auch HANS GERBER, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980 S. 306). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig - in bargeldintensiven Betrieben täglich - kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
2.2.2 Im Weiteren hat der Mehrwertsteuerpflichtige grundsätzlich auf Ende jedes Geschäftsjahres ein detailliertes Inventar der Warenvorräte, ein detailliertes Verzeichnis der Debitoren und Kreditoren, detaillierte Aufstellungen über die angefangenen und nicht fakturierten Arbeiten und Dienstleistungen und eine detaillierte Aufstellung über die erhaltenen und geleisteten Vorauszahlungen zu erstellen (Rz. 880 Wegleitung 1997, Rz. 891 Wegleitung 2001).

2.3 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine Ermessenstaxation ist somit immer dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihren Obliegenheiten zur Mitwirkung nicht ordnungsgemäss nachkommt und entweder überhaupt keine oder aber unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen führt (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 190 Rz. 1). Die Ermessenseinschätzung ist deshalb auch logische Folge von Art. 50 MWSTV bzw. Art. 62 MWSTG, der die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.3; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 519).

3.
3.1 Zu unterscheiden sind zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschätzung gemäss Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG führen. Erstens geht es um diejenige der ungenügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere dann erfolgen muss, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt der Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3, A-5712/2007 vom 17. Januar 2008 E. 2.6). Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung ist nach den allgemeinen Regeln die ESTV beweisbelastet (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454).

3.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen und keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Kommentar EFD zu Art. 48 MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 3.2).

4.
4.1 Die ESTV hat die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, d.h. diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, vom 29. August 1991, veröffentlicht in ASA 61 S. 819 E. 3a, vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52 S. 238 E. 4). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.3.3, A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3 und 3.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1 mit Hinweisen). Ein pflichtgemässes Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV in zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholt (METZGER, a.a.O., S. 190 Rz. 3). Im Weiteren ist dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben und Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.1).

4.2 In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgericht A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.1, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; vgl. auch MOLLARD, a.a.O., in: ASA 69 S. 526 ff.). Bei der Anwendung von Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu beachten, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht in ASA 50 S. 669 E. 2). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.7, A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3; GERBER, a.a.O., S. 307).

4.3 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2, 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.2, A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.3). Die Umlage des Referenzjahres auf die übrigen Jahre der Kontrollperiode darf allerdings nicht unbesehen geschehen. Da es sich um eine schätzungsweise Ermittlung der nicht ausgewiesenen Umsätze handelt, ist die ESTV zwar nicht verpflichtet, in den anderen Zeitabschnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben. Es bedarf jedoch gewichtiger Anhaltspunkte dafür, dass in den anderen Kalenderjahren dieselben Verhältnisse vorgeherrscht haben wie im Basisjahr (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.4, A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1 mit weiteren Hinweisen).

5.
5.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.3; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). Ob indessen die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.1, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 1.3 mit weiteren Hinweisen).

5.2 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3). Aufgrund der Zurückhaltung bei der Überprüfung der zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagung (E. 5.1) nimmt das Bundesverwaltungsgericht erst dann eine Korrektur der erstinstanzlichen Schätzung vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 5.2, A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).

6.
Im vorliegenden Fall bringt der Beschwerdeführer zunächst vor, die ESTV habe die beiden Verfahren hinsichtlich der Abrechnungsperioden vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 sowie vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003 mit ihrem Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2006 zu Unrecht vereinigt. Es treffe nicht zu, dass gleiche Sachverhalte vorliegen würden. Ihm seien durch die Vereinigung Nachteile erwachsen, die er nicht hinzunehmen habe. Es mache einen Unterschied, ob Sachverhalte in der betreffenden Abrechnungsperiode gewürdigt würden oder ob eine generelle Betrachtungsweise erfolge, wie es die Vorinstanz offenbar anstrebe. Im Weiteren habe er sich nicht vorgängig zur Verfahrensvereinigung äussern können (E. 6.1). Im Weiteren kritisiert der Beschwerdeführer die vorgenommene Ermessenseinschätzung. Er macht insbesondere geltend, es sei unverhältnismässig gewesen, die Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1999-2003 zurückzuweisen (E. 6.2). Zudem sei die Schätzung willkürlich erfolgt. Die Nachforderung stütze sich nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse und berücksichtigte die Besonderheiten seines Betriebes zu wenig (E. 6.3).

6.1 Die Argumentation des Beschwerdeführers, dass die ESTV zu Unrecht eine Verfahrensvereinigung vorgenommen habe, ist nicht stichhaltig. Die Voraussetzungen für eine solche im Einspracheverfahren waren erfüllt (E. 1.4). Es war in beiden Verfahren dasselbe Steuersubjekt betroffen, die Sachverhalte standen in einem engen inhaltlichen Zusammenhang und es stellten sich gleiche oder gleichartige Rechtsfragen, nämlich das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung sowie deren Durchführung. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass für das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 noch die MWSTV und für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 das MWSTG zur Anwendung kam, zumal sich die vorliegend relevanten Bestimmungen materiell ohnehin entsprechen (vgl. E. 2 und 3). Ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung für alle kontrollierten Abrechnungsperioden gegeben sind, muss im Weiteren unabhängig davon, ob die Nachforderung in einem oder zwei Entscheiden geltend gemacht wird, stets geprüft werden. Es ist deshalb nicht ersichtlich, inwiefern dem Beschwerdeführer durch die Vereinigung der Verfahren Nachteile entstanden wären. Aus diesem Grund konnte auch eine vorgängige Mitteilung über die Zusammenlegung unterbleiben. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann insoweit also nicht vorliegen. Die ESTV durfte deshalb die beiden Einsprachen des Beschwerdeführers in einem Einspracheentscheid behandeln.

6.2 Der Beschwerdeführer legt dar, es sei unverhältnismässig, die Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1999-2003 zurückzuweisen. Die zu bezahlende Mehrwertsteuer könne durchaus - ohne Durchführung einer Ermessenseinschätzung - anhand seiner Buchhaltung und weiteren Unterlagen zuverlässig ermittelt werden. Der Beschwerdeführer macht damit sinngemäss geltend, dass die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung (vgl. E. 3.1) nicht erfüllt seien. Diese Frage wird im Nachfolgenden geprüft.
6.2.1 Der Beschwerdeführer hat unbestrittenermassen zwei Umsatzsteuerrückvergütungen der X._______AG nicht verbucht. Es handelt sich um eine solche vom 9. Februar 2000 in der Höhe von Fr. 5'262.65 und vom 21. Februar 2001 im Betrag von Fr. 5'567.50. Der Beschwerdeführer wendet ein, dass es sich um singuläre Fehler handle und die Höhe verhältnismässig klein sei. Ihm ist insoweit zuzustimmen, dass diese zwei fehlenden Buchungen für sich alleine nicht derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse generell in Frage zu stellen vermöchten (E. 3.1). Nur aufgrund dieser fehlenden Buchungen wäre somit eine ermessensweise Einschätzung nicht gerechtfertigt gewesen.
6.2.2 Unbestritten ist zudem aber, dass über sämtliche kontrollierten Abrechnungsperioden ein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch fehlt. Es ist lückenhaft (Seite 36 fehlt im Ausgabenbuch völlig) und weist Minussaldi über die jeweiligen Jahre auf, die auf das Jahresende über das Privatkonto ausgeglichen wurden. Im Weiteren wurden mehrere Geschäftsvorfälle im Jahr 2000 erst im Folgejahr verbucht (vgl. dazu amtl. Akten Nr. 1). Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass sein Betrieb nicht bargeldintensiv sei. Es gehe um einen Kassaumsatz von Fr. 6'000.-- bis Fr. 7'000.--. Seine Ehefrau habe das Kassabuch nach bestem Wissen geführt. Sie verfüge aber nicht über eine spezialisierte Ausbildung. Mängel des Kassabuches hätten zudem mit der Ermittlung der Mehrwertsteuer direkt nichts zu tun, es gehe um buchhalterische Fragen, wobei es sich beim Kassabuch bloss um eine Hilfs- bzw. Nebenbuchhaltung handle. Die vorgetragenen Einwände des Beschwerdeführers sind nicht stichhaltig. Selbst bei geringem Bargeldverkehr ist der Steuerpflichtige zur Führung eines zumindest einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet (E. 2.2). Im Weiteren hat der Beschwerdeführer sich das Verhalten seiner Ehefrau als Mitarbeiterin bzw. Hilfsperson anrechnen zu lassen und umfassend wie für sein eigenes dafür einzustehen (vgl. Art. 101 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1635/2006 vom 27. August 2008 E. 5.2; BGE 114 Ib 67 E. 2c-e mit Hinweisen). Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers wirken sich Mängel im Kassabuch, insbesondere nicht eingetragene Bareinnahmen, direkt auf die zu versteuernden Umsätze und damit die zu entrichtende Mehrwertsteuer aus. Nur ein lückenloses Kassabuch, das regelmässig kontrolliert wird, kann für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen (E. 2.2.1). Daran ändert nichts, ob es - wie der Beschwerdeführer behauptet - zur Hilfs- bzw. Nebenbuchhaltung gezählt wird. Schliesslich geht der Beschwerdeführer auch fehl in der Annahme, dass in den Jahren 1999-2000 keine Richtlinien über die ordnungsgemässe Führung des Kassabuches bestanden hätten (vgl. Wegleitung 1997 Rz. 874; E. 2.2).
6.2.3 Die ESTV bemängelt im Weiteren, dass verschiedene Inventare (Warenvorräte, Verzeichnis Kreditoren und Debitoren, Aufstellungen angefangene Arbeiten) nicht ordnungsgemäss geführt worden seien. Der Beschwerdeführer ist dagegen der Ansicht, dass der von der ESTV verlangte Aufwand für sein kleines Warenlager unverhältnismässig sei. Die Aufstellung "angefangene Arbeiten" habe er jeweils bei der Mehrwertsteuerabrechnung des Folgejahres eingereicht. Im Weiteren seien die Buchhaltungsunterlagen betreffend die Kreditoren und Debitoren vorhanden. Auch die angefangenen Arbeiten könnten anhand der quartalsweise eingereichten Abrechnungen abgegrenzt und nachvollzogen werden. In Bezug auf das Warenlager wäre pro Jahr eine Korrekturbuchung von bis Fr. 3'000.-- angemessen gewesen.

Eine Überprüfung der Buchhaltungsunterlagen zeigt, dass der Warenbestand über die gesamte Kontrollperiode unverändert mit Fr. 9'500.-- ausgewiesen wurde (amtl. Akten Nr. 1 und Nr. 17), obwohl unbestrittenermassen Änderungen im Warenbestand vorkamen. Der Beschwerdeführer geht fehl in der Annahme, dass bei einem kleinen Warenlager kein Inventar geführt werden muss (vgl. dazu E. 2.2.2). Die Forderung der Führung eines solchen ist nicht unverhältnismässig, da es zur Überprüfung der Wareneinkäufe und -verkäufe unabdingbar ist. Zudem fällt bei einem kleinen Warenlager zumindest tendenziell auch der benötigte Zeitaufwand für die Inventur geringer aus. Im Weiteren sind die Aufzeichnungen der Debitoren und Kreditoren sowie über angefangene Arbeiten in detaillierter Weise und auf das Ende des jeweiligen Geschäftsjahres zu erstellen (E. 2.2.2). Die vom Beschwerdeführer mit seinen Einsprachen eingereichten Aufstellungen entsprechen diesen Anforderungen nicht. Die Verzeichnisse der Debitoren und Kreditoren per 31. Dezember 2000 wurden in unübersichtlicher Weise auf der Grundlage der Ein- und Auszahlungen auf dem Kontokorrentkonto im Monat Januar 2001 erstellt (vgl. amtl. Akten Nr. 10). Im Weiteren wurden die nachgereichten Verzeichnisse der Debitoren, der Kreditoren sowie der angefangenen Arbeiten per 31. Dezember 2001 offenbar erst am 30. Oktober 2002 erarbeitet. Ebenfalls auf der Grundlage der Ein- und Auszahlungen im Folgejahr wurden die Verzeichnisse der Debitoren und Kreditoren per 31. Dezember 2002 erstellt (vgl. amtl. Akten Nr. 11). Die erforderlichen Stichtagsinventare auf Ende Jahr fehlen.
6.2.4 Neben den fehlenden Verbuchungen ist die mangelhafte Führung des Kassabuches sowie der verschiedenen Inventare über sämtliche kontrollierten Abrechnungsperioden als erheblicher Verstoss gegen die formellen Buchhaltungsregeln zu qualifizieren, der die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellt (E. 3.1). Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung sind deshalb in sämtlichen kontrollierten Abrechnungsperioden erfüllt. Die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Umstände, dass es sich um die erste Mehrwertsteuerkontrolle gehandelt und der Kanton seine von einem Treuhandbüro geführte Buchhaltung immer akzeptiert habe, vermögen an diesem Resultat nichts zu ändern. Die ESTV kann nur punktuell Steuerpflichtige kontrollieren. Ob bereits früher einmal eine Kontrolle stattgefunden hat, ist grundsätzlich irrelevant. Es würde gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) verstossen, wenn die ESTV bei denjenigen Steuerpflichtigen, die noch nie kontrolliert worden sind, andere Massstäbe ansetzten würde als bei den übrigen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist schliesslich die Veranlagung der direkten Steuern für die Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Situation nicht massgebend (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1407/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.5, A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.8 mit weiteren Hinweisen). Was die Buchführung durch das Treuhandbüro betrifft, muss wiederholt festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer sich das Handeln seiner Hilfspersonen anzurechnen hat (vgl. dazu bereits gemachte Ausführungen in E. 6.2.2).

Zusammenfassend sind somit die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung gegeben. Da die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse ohnehin zu verneinen ist, erübrigt sich die Prüfung, ob die ausgewiesenen Bruttogewinne unüblich tief und zudem stark schwankend sind, wie die ESTV darlegt.

6.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung erfüllt, obliegt es dem Beschwerdeführer den Nachweis zu erbringen, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 5.2).
6.3.1 Die ESTV nahm die kalkulatorische Umsatzermittlung auf der Basis ihrer Erfahrungszahlen für Sanitär- und Heizungsinstallationsbetriebe vor. Sie wendete eine Bruttogewinnmarge von 30% an. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass die lokalen Verhältnisse in (...) zu berücksichtigen seien. Hier herrsche anders als im Unterland ein Saisonbetrieb. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass eine allfällig geringere Umsatzerzielung aufgrund des Saisonbetriebes nicht zwingend zu einer erheblich tieferen Bruttogewinnmarge führen muss, da in diesem Fall auch der direkte Materialeinkauf sowie die produktiven Löhne zumindest tendenziell niedriger sein müssten. Im Übrigen verweist der Beschwerdeführer in seinem Schreiben vom 21. April 2004 selber darauf hin, dass der Schweizerische Spenglermeister- und Installateur-Verband (SSIV) im Betriebsvergleich des Jahres 1999 für die Spengler-, Sanitär- und Heizungsbranche bei Kleinstbetrieben wie dem vorliegenden eine durchschnittliche Bruttogewinnmarge von 31,2% ermittelt hat (amtl. Akten Nr. 5). Es bestehen deshalb keine stichhaltigen Gründe, weshalb vorliegend die Erfahrungszahl der ESTV von 30% Bruttogewinnmarge nicht zur Anwendung kommen sollte. Der Beschwerdeführer bringt zudem vor, er habe zur vorgenommenen kalkulatorischen Umsatzermittlung bzw. zur Erfahrungszahl der ESTV vor Erlass der Verfügung nicht Stellung nehmen können. Dem muss aufgrund der Akten widersprochen werden. Die EA Nr. 131'690 und Nr. 131'691 vom 7. April 2004 (mit ausführlicher Darlegung der vorgenommenen kalkulatorischen Umsatzermittlung) wurden dem Beschwerdeführer im Anschluss an die Kontrolle per Einschreiben zugesandt. Er nahm dazu in der Folge mit Schreiben vom 21. April 2004 (amtl. Akten Nr. 5) auch explizit Stellung. Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann keine Rede sein.
6.3.2 Es kann somit festgehalten werden, dass keine Anhaltspunkte für erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler der Vorinstanz vorliegen. Es bleibt anzumerken, dass es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts ist, das vom Beschwerdeführer mehrmals kritisierte persönliche Verhalten des Steuerexperten zu überprüfen bzw. zu bewerten. Es hat sich auf die Prüfung der Rechtmässigkeit der Steuernachforderung zu beschränken.

7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 101 - 1 Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
¹	Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
²	Une convention préalable peut exclure en tout ou en partie la responsabilité dérivant du fait des auxiliaires.
³	Si le créancier est au service du débiteur, ou si la responsabilité résulte de l'exercice d'une industrie concédée par l'autorité, le débiteur ne peut s'exonérer conventionnellement que de la responsabilité découlant d'une faute légère.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.