2C_528/2019 - 2019-12-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Droits d'enregistrement frappant une donation immobilière mixte instrumentée par actes notarié

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 528/2019

Arrêt du 5 décembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz
Greffier : M. Jeannerat.

Participants à la procédure
A.________,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève.

Objet
Droits d'enregistrement frappant une donation immobilière mixte instrumentée par acte notarié,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 25 avril 2019 (ATA/828/2019).

Faits :

A.
Le 15 décembre 2016, A.________, notaire à Genève, a instrumenté un acte relatif à la cession d'une parcelle située sur la commune de C.________ (cf. art. 105 al. 2 LTF). Cet acte s'intitulait "DONATION IMMOBILIERE MIXTE par Madame D.________ à Monsieur E.________" et "VENTE par Madame D.________r en faveur de Monsieur E.________ et Madame F.________ (...), Prix : 737'360.-".
L'acte contenait un titre "Donation et vente immoblière" dans lequel D.________ déclarait "faire donation par préciput et hors part, avec dispense de rapport dans sa succession future" à son neveu, E.________, qui acceptait, d'une partie de la parcelle en pleine propriété et "vendre l'autre partie de ladite parcelle" à E.________ et à F.________, qui acceptaient d'acquérir une part de copropriété de 90 % pour le premier et une part de copropriété de 10 % pour la seconde.
Sous un autre titre "Création d'un droit d'habitation spécifique", les parties déclaraient créer un droit d'habitation personnel et incessible en faveur de D.________. Ce droit permettait à celle-ci de bénéficier de l'usage exclusif des locaux situés au premier étage du bâtiment construit sur la parcelle, d'une place de parking dans le garage et d'utiliser conjointement avec les nouveaux propriétaires la buanderie du sous-sol et le couloir permettant d'y accéder.
Enfin, sous un titre "Déclaration pour l'enregistrement, prix et modalités de paiement", il était indiqué que la valeur de la parcelle cédée s'élevait à 1'200'000 fr. et que la valeur du droit d'habitation, portant sur la moitié de la maison, était fixée par capitalisation sur le prix de vente selon les tables de capitalisation des Rentes genevoises, avec un taux d'intérêt technique de 2 %, et se montait à 230'640 fr. En conséquence, il était retenu que la valeur nette de la parcelle vendue était de 969'360 fr., dont 232'000 fr. de donation en faveur de E.________, et que la vente s'effectuait à hauteur de 737'360 fr., à verser sur le compte du notaire.

B.
L'acte susmentionné a été enregistré le 16 décembre 2016 par le Service de l'enregistrement de l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale). Le service en question a établi immédiatement un avis de taxation fixant les droits d'enregistrement à 143'384 fr. 90. Ce montant se composait d'une taxe de 22'120 fr. 80 prélevée en lien avec une opération de vente immobilière d'une valeur de 736'360 fr. et d'une autre taxe de 121'264 fr. 10, incluant des centimes additionnels, en rapport avec une donation de 4ème catégorie d'une valeur de 462'640 fr.
Le 31 janvier 2017, A.________ a formé réclamation contre la décision précitée, au motif que la valeur du droit d'habitation n'avait pas été déduite de la valeur vénale de l'immeuble. L'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation de la notaire.
A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève contre la décision sur réclamation susmentionnée. Elle concluait à son annulation et demandait que la partie "donation" de l'acte qu'elle avait instrumenté ne soit taxée que sur une valeur de 232'000 fr. et la partie "vente" sur une valeur de 968'000 fr.
Par jugement du 15 janvier 2018, le Tribunal administratif de première instance a admis partiellement le recours. Il a annulé la décision querellée ainsi que le bordereau du 16 décembre 2016, renvoyant la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Selon lui, appréhender le droit d'habitation comme étant entièrement une donation ou comme faisant entièrement partie de la vente ne s'accordait pas à la réelle intention des parties. Il se justifiait dès lors de répartir la valeur de cette servitude entre les parties "donation" et "vente", en proportion de leur valeur respective.
Statuant sur recours de l'Administration fiscale cantonale, la Chambre administrative de la Cour de justice (ci-après: la Cour de justice) a, par arrêt du 25 avril 2019, annulé le jugement susmentionné et rétabli la décision sur réclamation prise en date du 3 mars 2017.

C.
A.________ (ci-après: la recourante) interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral contre l'arrêt de la Cour de justice du 25 avril 2019. Elle demande l'annulation de l'arrêt attaqué et la confirmation du jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 janvier 2018. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Cour de justice a renoncé à se prononcer sur le recours, s'en rapportant à justice quant à sa recevabilité et persistant dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale a, pour sa part, déposé une réponse au recours, concluant à son rejet. La recourante a formulé des observations complémentaires.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours portés devant lui (ATF 145 II 168 consid. 1 p. 170).

1.1. Dans l'arrêt entrepris, la Cour de justice a admis un recours formé par l'Administration fiscale cantonale à l'encontre d'un jugement du Tribunal administratif de première instance. Ce faisant, elle a rétabli une décision de l'Administration fiscale cantonale qui fixe à 143'384 fr. 90 les droits d'enregistrement dus en raison d'un acte notarié instrumenté par la recourante en date du 15 décembre 2016.
L'arrêt attaqué constitue ainsi une décision rendue par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Mettant par ailleurs fin à la procédure, il représente une décision finale susceptible d'un recours au Tribunal fédéral au sens de l'art. 90 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte en l'espèce.

1.2. Selon l'art. 89 al. 1 LTF, a qualité pour former un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou été privé de la possibilité de le faire (let. a), est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué (let. b) et à un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (let. c).
En l'occurrence, la contestation porte sur des droits d'enregistrement prélevés en raison d'une transaction immobilière instrumentée par la recourante en tant que notaire. Il est a priori douteux que les notaires puissent se prévaloir, de manière générale, d'un intérêt digne de protection à contester les conséquences fiscales de leurs activités. Les droits de mutation - auxquels s'assimilent en principe les droits d'enregistrement à Genève - doivent en principe être supportés par les nouveaux propriétaires de l'immeuble (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, nos 24 s.). La question peut toutefois rester indécise en l'espèce. En effet, en droit genevois, les notaires sont débiteurs directs des droits perçus par l'Etat en raison des actes et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis obligatoirement ou facultativement à l'enregistrement (cf. art. 161 al. 1 let. a et 163 al. 1 de la loi genevoise du 9 octobre 1969 sur les droits d'enregistrement, LDE; RS/GE D 3 30). Il s'ensuit que la recourante, qui a du reste participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteinte par la décision entreprise en tant que débitrice directe de la taxe à prélever. Dans ces circonstances, il
faut lui concéder un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification et qualité pour recourir au Tribunal fédéral (cf. s'agissant de la qualité pour recourir du notaire, sous l'empire de l'aOJ, arrêt 2P.202/2004 du 8 août 2005 consid. 1.2, non publié in ATF 131 I 394).

1.3. Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Sauf dans les cas cités expressément à l'art. 95 LTF, le recours devant le Tribunal fédéral ne peut en revanche pas être formé pour violation du droit cantonal (ou communal) en tant que tel. Il est uniquement possible de faire valoir que l'application du droit cantonal ou communal viole le droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à d'autres droits constitutionnels (cf. ATF 142 III 153 consid. 2.5 p. 156; ATF 140 III 385 consid. 2.3 p. 387; ATF 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Le Tribunal fédéral n'examine cependant la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 135 III 232 consid. 1.2 p. 234)
En l'espèce, le litige concerne le prélèvement de droits d'enregistrement en application de la loi genevoise du 9 octobre 1969 sur les droits d'enregistrement (ci-après : LDE/GE). Il porte plus particulièrement sur la manière de calculer les droits d'enregistrement à Genève lorsqu'un immeuble fait à la fois l'objet d'une donation et d'une vente et que, simultanément à cette cession, il se voit grevé d'un droit d'habitation en faveur de l'ancien propriétaire. Comme de tels droits perçus sur les transferts de propriété immobilière (droits de mutation) constituent des impôts indirects qui n'entrent pas dans le mandat d'harmonisation fiscale de la Confédération de l'art. 129 Cst., ils relèvent exclusivement du droit cantonal (cf. ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4; arrêts 2C 713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3 et 2C 753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).

3.
La recourante reproche en l'occurrence à la Cour de justice d'avoir violé l'interdiction de l'arbitraire consacrée à l'art. 9 Cst. en rétablissant la décision sur réclamation que l'Administration fiscale cantonale a rendue le 3 mars 2017 en lien avec la transaction immobilière instrumentée en date du 15 décembre 2016. Il est, selon elle, insoutenable de retenir que l'ancienne propriétaire a procédé à une donation de 4ème catégorie d'une valeur de 462'640 fr. lors de cette transaction et de prélever un droit d'enregistrement de 121'264 fr. 10 sur cette base, s'ajoutant à un droit d'enregistrement de 22'120 fr. 80 dû en raison d'une vente immobilière d'une valeur de 736'360 fr.

3.1. Dans ses écritures, la recourante admet que la transaction immobilière instrumentée en date du 15 décembre 2016 implique la perception de droits d'enregistrement au sens de la LDE/GE à deux titres, à savoir en tant que donation et en tant que vente. Elle reconnaît également qu'il convient de tenir compte de la valeur capitalisée du droit d'habitation que les parties ont réservé à l'ancienne propriétaire au moment de calculer les droits à payer en raison de cet acte. Elle considère toutefois que l'arrêt attaqué se fonde sur une appréciation arbitraire des preuves et aboutit à une application arbitraire du droit cantonal en appréhendant ce droit exclusivement sous l'angle de la donation pour le prélèvement des droits d'enregistrement. Elle reproche à la Cour de justice de s'être focalisée sur le titre de l'acte notarié pour déterminer le sens et la portée exacte de ce document. Selon elle, au moment de fixer le montant des droits, les juges auraient dû apprécier l'acte dans sa globalité, comme le prescrivent l'art. 18 du Code des obligations (CO, RS 220) et les dispositions topiques de la LDE/GE, afin de faire en sorte que la taxation corresponde à la nature réelle des actes et opérations voulus par les parties.

3.2. Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il n'y a ainsi arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; I 285 consid. 6.3.1 p. 299). S'agissant de l'application du droit cantonal, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité de dernière instance cantonale que si la décision attaquée apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 61). Ainsi, pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 138 I 49 consid.
7.1 p. 51 et les arrêts cités).

3.3. En droit genevois, les actes authentiques translatifs de la propriété à titre onéreux dressés par les notaires sont soumis aux droits d'enregistrement (art. 3 let. a et art. 33 al. 1 et 2 LDE/GE). Il en va de même des donations ou de toute autre disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 3 let. h et art. 11 al. 1 LDE/GE). Il est précisé que la différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties est aussi présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE/GE). Les droits d'enregistrement sont en principe perçus sur la valeur des biens vendus, respectivement donnés (art. 18 al. 1 et art. 35 al. 1 LDE/GE), sans tenir compte le cas échéant des réserves d'usufruit faites au profit du vendeur ou du donateur (cf. art. 18 al. 5 et art. 35 al. 3 LDE/GE). Le tarif des droits perçus en cas de donation est généralement plus élevé qu'en cas de vente, étant précisé que des centimes additionnels sont encore prélevés en sus (cf. art. 19 ss en lien avec l'art. 35 al. 1 LDE/GE).

3.4. En principe, l'appréciation fiscale se base en premier lieu sur les circonstances de droit civil, notamment les contrats conclus par les parties (arrêts 2C 780/2014 du 29 avril 2015 consid. 2.2; 2C 628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.5.1). Pour interpréter un contrat de droit civil, le tribunal doit tout d'abord s'attacher à rechercher la réelle et commune intention des parties (interprétation empirique ou subjective du contrat selon l'art. 18 al. 1 CO; ATF 140 III 86 consid. 4.1 p. 90 s.; 140 III 367 consid. 3.1 p. 370). Du point de vue du pouvoir d'examen du Tribunal fédéral, ce que les parties savaient, ont voulu ou ont effectivement compris lors de la conclusion du contrat relève du fait (ATF 133 III 675 consid. 3.3 p. 681). La détermination de cette volonté subjective des parties repose sur l'appréciation des preuves par le juge. Il s'agit d'une question que le Tribunal fédéral ne peut réexaminer que sous l'angle de l'arbitraire (ATF 140 I 114 consid. 3.3.4 p. 123; aussi arrêt 2C 817/2014 du 25 août 2015 du 25 août 2015 consid. 2.4.1, in: RDAF 2016 II p. 11).

3.5. Dans son arrêt, la Cour de justice a retenu, au terme d'une motivation très sommaire, que le double intitulé de l'acte notarial litigieux, faisant état d'une "donation mixte" et d'une "vente", permettait de retenir sans équivoque que le droit d'habitation réservé à D.________ constituait une composante exclusive du volet "donation" de l'acte, soit une modalité exclusive de la libéralité de 232'000 fr. consentie par la venderesse à son neveu. En effet, en qualifiant le volet "donation" du contrat de "mixte", les parties auraient exprimé la volonté de rattacher la constitution de la servitude à cet aspect de la transaction immobilière, à l'exclusion de son volet "vente". Selon les juges cantonaux, ce constat serait en outre corroboré par le fait que la recourante aurait, dans un premier temps, contesté les droits d'enregistrement à prélever en prétendant, à tort, que la valeur de la donation immobilière effectuée par l'ancienne propriétaire devait être diminuée de celle du droit d'habitation qui avait été octroyé à celle-ci. Sur la base de ce qui précède, l'autorité précédente a donc conclu, sans le dire expressément, qu'il fallait appliquer l'art. 18 al. 5 LDE/GE et additionner la valeur capitalisée du droit d'usage octroyé à
D.________ - qui s'élevait à 230'640 fr. - à la libéralité de 232'000 fr. consentie à son neveu pour calculer les droits d'enregistrement dus en la cause. Elle a donc confirmé la décision de l'Administration fiscale cantonale prélevant des droits d'enregistrement à hauteur de 121'264 fr. 10 en raison d'une donation de 4ème catégorie d'une valeur de 462'640 fr., ainsi que d'autres droits à hauteur de 22'120 fr. 80 en raison d'une vente immobilière d'une valeur de 736'360 fr.

3.6. Force est cependant d'admettre que la Cour de justice est tombée dans l'arbitraire en considérant que la constitution du droit d'habitation constituait une composante exclusive de l'aspect "donation" de l'acte instrumenté par la recourante.

3.6.1. Il s'avère premièrement qu'il n'existe aucune identité des parties entre la donation effectuée et le droit d'habitation convenus lors de la transaction immobilière en cause. D'après le contrat instrumenté par la recourante, seul E.________ est bénéficiaire de la libéralité consentie par la venderesse. Quant au droit d'habitation réservée simultanément à celle-ci, il a été accepté par chacune des parties à la transaction immobilière, y compris par F.________ qui a acquis la parcelle sans être bénéficiaire d'aucune donation. La servitude octroyée grève ainsi tant la part de copropriété de la prénommée que celle de E.________. Sous cet angle, le droit d'habitation s'attache avant tout à l'aspect "vente" de l'immeuble dans l'esprit des parties, non pas à la libéralité consentie simultanément. D'ailleurs, la plus-value dont profitera à terme l'immeuble au moment de l'extinction de la servitude bénéficiera aux deux copropriétaires acheteurs, et non pas uniquement au neveu de l'ancienne propriétaire.

3.6.2. Il découle deuxièmement de l'acte du 15 décembre 2015 - et plus particulièrement de son titre "Déclaration pour l'enregistrement - Prix et modalités de paiement" - que c'est d'abord la valeur du droit de jouissance (par capitalisation de la valeur de l'immeuble) qui a été déterminée par les parties (en l'occurrence à hauteur de 230'640 fr.), puis, de manière indépendante, celle de la donation. Le prix de la vente correspond pour sa part au solde. Un tel procédé correspond au postulat logique - maintes fois souligné par la jurisprudence - selon lequel, lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'une servitude ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble est en principe transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (" deductio servitutis "; arrêts 2C 892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2; aussi 2C 719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.5.1, et 2C 542/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.1). Dans l'esprit des parties, la constitution du droit d'habitation a donc eu pour effet de diminuer la valeur vénale de l'immeuble cédée par D.________, qui est passée de 1'200'000 fr. à 969'360 fr.; selon l'économie du
contrat, elle n'a eu aucune influence sur la valeur de la donation effectuée qui, pour sa part, a également eu pour effet de réduire le prix de vente en sus de la servitude litigieuse.

3.6.3. Troisièmement, il a été expressément constaté par la Cour de justice que la volonté de donner de D.________ portait purement et simplement, aux termes de l'acte de transaction immobilière instrumenté, sur une partie non individualisée de la parcelle d'une valeur de 232'000 fr. La Cour de céans relève que ce constat correspond à la règle de l'art. 11 al. 3 LDE/GE qui dispose que seule la différence de valeur entre les prestations des parties dans un acte à titre onéreux est présumée donation : en l'occurrence, l'immeuble - d'une valeur de 969'360 fr. compte tenu de la servitude qui le grevait - a bel et bien été vendu pour un prix de faveur de 737'360 fr. Il apparaît ainsi que, selon les constatations cantonales, l'ancienne propriétaire n'a pas souhaité soumettre sa donation - qui représente moins d'un quart de la valeur vénale résiduelle du bien cédé - à la réalisation d'une quelconque condition ou charge, telle la constitution d'un droit d'habitation en sa faveur. Selon le contrat, il n'existe donc aucun lien particulier entre la libéralité consentie par D.________ et le droit d'habitation réservé lors de la vente de son immeuble, si ce n'est le simple fait d'avoir été convenus tous deux de manière simultanée et accessoire
à la vente. Sous cet angle, la réserve d'usage litigieuse ne se distingue en rien des autres servitudes pouvant être convenues en faveur d'anciens propriétaires lors de ventes immobilières ordinaires.

3.7. Sur le vu de ce qui précède, il est arbitraire et contraire à l'art. 9 al. 1 Cst. de retenir que le droit d'habitation prévu lors de la transaction immobilière instrumentée par la recourante se rattachait, dans l'esprit des parties, exclusivement à l'aspect "donation" de l'acte en question, et qu'il ne présentait ainsi pas de lien avec son aspect "vente". Il est insoutenable de fonder une telle constatation, qui ne correspond pas à la réelle volonté des parties à la convention, sur le seul fait que l'intitulé de l'acte notarié qualifie de "mixte" la donation prévue par le contrat. Il convient au demeurant de relever qu'une telle qualification se réfère d'ordinaire simplement à une vente à un prix de faveur, comme celle qui a eu lieu en l'espèce (cf. notamment ATF 145 III 1 consid. 3.1 p. 4; aussi arrêt 2P.221/2004 du 30 juin 2005 consid. 6.3). Enfin, quoi que retienne l'instance précédente, l'argumentation ambivalente que la recourante a pu présenter en cours de procédure pour s'opposer aux droits d'enregistrement litigieux ne revêt aucune pertinence pour déterminer la volonté des parties, laquelle ressort de l'acte instrumenté.

3.8. Force est pour le reste d'admettre que l'arrêt attaqué est également arbitraire dans son résultat. Si la Cour de justice n'avait pas rattaché la constitution de la servitude litigieuse uniquement à l'aspect "donation" de l'acte instrumenté par la recourante, elle ne se serait pas contentée d'appliquer à titre exclusif l'art. 18 al. 5 LDE/GE qui prévoit de ne pas tenir compte de la réserve d'usufruit au profit du donateur pour la perception des droits d'enregistrement. Partant, elle n'aurait pas rétabli la décision de l'Administration fiscale cantonale qui additionne l'entier de la valeur du droit d'habitation à la libéralité consentie pour calculer lesdits droits dus en la cause.

4.
Partant, le recours doit être admis et l'arrêt attaqué annulé. Il n'y a toutefois pas lieu de renvoyer la cause à l'autorité précédente afin qu'elle détermine une nouvelle manière de traiter le droit d'habitation instrumenté par la recourante, le cas échéant en tant que composante exclusive de l'aspect "vente" de l'acte notarié, en application de l'art. 35 al. 3 LDE/GE ou, alors, de l'art. 11 al. 3 LDE/GE. En effet, contrairement à l'Administration fiscale cantonale, la recourante n'a pas recouru à la Cour de justice contre le jugement précédent du Tribunal administratif de première instance du 15 janvier 2018. Devant la Cour de céans, elle conclut d'ailleurs à la confirmation de ce jugement qui ordonne que, pour la fixation des droits d'enregistrement, la valeur de la servitude de jouissance octroyée à D.________ soit répartie en tant que donation d'une part et vente de l'autre, en proportion de leur valeur respective et qui renvoie la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle décision au sens des considérants. Comme le Tribunal fédéral est lié par les restrictions de l'objet du litige intervenant en cours de procédure cantonale et qu'il ne peut aller au-delà des conclusions des parties (cf. art. 107 al. 1 LTF),
c'est cette solution du Tribunal administratif de première instance qui doit prévaloir en l'espèce. Il convient dès lors de confirmer le jugement que l'autorité précitée a rendu en la cause en date du 15 janvier 2018.

5.
Les frais judiciaires sont mis à la charge de la République et canton de Genève qui succombe et dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66
al. 4 LTF). Aucun dépens n'est alloué à la recourante, qui a agi sans l'assistance d'un mandataire (art. 68 al. 1 LTF).
La cause sera pour le reste renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure menée devant elle (art. 67 et 68 al. 5 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt de la Cour de justice du 25 avril 2019 est annulé, le jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 janvier 2018 confirmé.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont à la charge de la République et canton de Genève.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
La cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure menée devant elle.

6.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à l'Administration fiscale cantonale de la Répub lique et canton de Genève et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section.

Lausanne, le 5 décembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Jeannerat

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 18 - 1 Per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti, anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore, o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto.
¹	Per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti, anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore, o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto.
²	Il debitore non può opporre la eccezione di simulazione al terzo che ha acquistato il credito sulla fede di un riconoscimento scritto.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.