2C_992/2022 - 2024-06-05 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 992/2022

Arrêt du 5 juin 2024

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Ryter
et Kradolfer.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.________,
représentée par Maîtres Fouad Sayegh et Yacine Rezki, avocats,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-US),

recours contre la décision incidente du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 22 novembre 2022 (A-2687/2022).

Faits :

A.
Le 2 juillet 2019, l'Internal Revenue Service des États-Unis d'Amérique (ci-après: l'IRS ou l'autorité requérante) a formé une demande d'assistance administrative auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou AFC) en vue d'obtenir des renseignements sur un compte bancaire ouvert auprès d'une banque suisse, dont elle soupçonnait qu'il avait été utilisé dans un montage fiscal constitutif de fraude ou de délit semblable. Le 8 août 2019, B.________ et C.________ ont demandé à l'Administration fédérale de pouvoir consulter le dossier. Par courrier du 4 octobre 2019, ils ont informé l'Administration fédérale qu'ils s'opposaient à l'échange de renseignements.
Par décision finale du 14 janvier 2020, l'Administration fédérale a partiellement accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.
Par arrêt du 12 janvier 2022, le Tribunal administratif fédéral a, après avoir joint les causes, très partiellement admis les recours de B.________ (cause A-900/2020) et de C.________ (cause A 920/2020) contre cette décision finale, en ce sens qu'il a ordonné à l'Administration fédérale de corriger une erreur de plume qui y figurait, rejetant le recours pour le surplus.
Contre cet arrêt, B.________ et C.________ ont formé un recours au Tribunal fédéral.
A.________, qui n'avait pas participé à la procédure jusqu'alors, a également recouru contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 12 janvier 2022 auprès du Tribunal fédéral, soutenant qu'elle aurait dû être partie à la procédure et se voir notifier une décision finale.
Par arrêt du 15 février 2022, le Tribunal fédéral a déclaré le recours de A.________ irrecevable (cause 2C 100/2022), au motif qu'elle n'avait pas allégué, ni a fortiori démontré, que sa cause soulevait une question juridique de principe ou constituait un cas particulièrement important, comme l'exigeait l'art. 84a LTF. Par arrêt du 2 novembre 2022, il a rejeté le recours de B.________ et de C.________ (cause 2C 101/2022).

B.

B.a. À une date indéterminée, mais postérieurement à l'arrêt 2C 100/2022 du Tribunal fédéral du 15 février 2022, A.________ a demandé à l'Administration fédérale de pouvoir accéder au dossier et requis l'annulation de la décision finale du 14 janvier 2020.

Par décision du 9 mai 2022, l'Administration fédérale a rejeté (recte: déclaré irrecevable) cette requête. A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.

Le 17 novembre 2022, l'Administration fédérale a exécuté l'arrêt du Tribunal fédéral 2C 101/2022 du 2 novembre 2022 en transmettant à l'autorité requérante les renseignements objets de la demande du 2 juillet 2019. Elle en a informé le Tribunal administratif fédéral le 18 novembre 2022.

B.b. Par décision incidente du 22 novembre 2022, le Tribunal administratif fédéral a ordonné à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'un recours était actuellement pendant et que celle-ci ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qui lui avaient été transmis le 17 novembre 2022 (chiffre 2 du dispositif). Il a également remis copie d'un courrier de l'autorité inférieure à la recourante (chiffre 1 du dispositif) et invité l'Administration fédérale à produire les dossiers complets des causes A-900/2020 et A-920/2020 concernant B.________ et C.________ (chiffre 3 du dispositif).

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral d'annuler le chiffre 2 de la décision incidente du 22 novembre 2022, "voire ladite décision incidente en tant que telle", en ce sens que les informations demandées peuvent être transmises à l'autorité requérante et que celle-ci peut les utiliser.
Le Tribunal administratif fédéral s'en tient à sa décision. L'intimée conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet dans la mesure où il ne serait pas sans objet.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et avec une pleine cognition la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 I 89 consid. 1).

1.1. Le recours est dirigé contre une décision incidente du Tribunal administratif fédéral. Hormis les situations visées à l'art. 92 LTF, qui n'entrent pas en considération en l'espèce, un recours immédiat au Tribunal fédéral contre une telle décision n'est possible qu'aux conditions de l'art. 93 al. 1 LTF, ce qui est notamment le cas si elle peut causer un préjudice irréparable (let. a). Selon la jurisprudence, un préjudice ne peut être qualifié d'irréparable que s'il cause un inconvénient de nature juridique; tel est le cas lorsqu'une décision finale, même favorable à la partie recourante, ne le ferait pas disparaître entièrement (ATF 149 II 170 consid. 1.3; 147 III 159 consid. 4.1).
La décision attaquée implique que l'Administration fédérale doit exiger de l'État requérant qu'il n'utilise pas les informations qu'elle lui a transmises en exécution d'un arrêt du Tribunal fédéral. Une telle position revient à imposer à l'Administration fédérale de bloquer une transmission de données qu'elle a effectuée en application notamment de l'art. 20 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), ainsi que de ses engagements internationaux (cf. infra consid. 3.2 et 3.3). La décision entreprise est donc de nature à causer à l'Administration fédérale un préjudice juridique que même une décision ultérieure favorable ne ferait pas disparaître. Dans ces circonstances, la condition de l'art. 93 al. 1 let. a LTF est remplie.

1.2. Dans le contexte de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours n'est en outre ouvert, en vertu de l'art. 84a LTF, que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Selon la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais traduit in RDAF 2016 II 374). La reconnaissance d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF suppose une violation importante et suffisamment crédible des principes fondamentaux de la procédure, y compris de la procédure suisse, peut conduire à considérer que la condition de recevabilité posée à l'art. 84 al. 2 LTF est
remplie (ATF 145 IV 99 consid. 1.3 et 1.5; arrêt 2C 772/2021 du 8 novembre 2022 consid. 2.1 non publié in ATF 148 II 536, mais in StE 2024 A 31.2 Nr. 25).
En l'occurrence, la recourante fait valoir que la décision entreprise soulève la question juridique de principe de savoir si l'exécution d'une décision entrée en force au sens de l'art. 20 al. 1 LAAF peut être empêchée en raison de l'existence d'une procédure "subsidiaire" portant sur la demande d'un tiers de participer à la procédure.
Selon l'art. 20 al. 1 LAAF, lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante. Le point de savoir si la transmission des renseignements effectuée dans le respect de cette disposition, à la suite d'un arrêt du Tribunal fédéral, peut être bloquée par une décision judiciaire ultérieure à la requête d'un tiers qui n'avait pas participé à la procédure initiale, soulève une question déterminante et susceptible de se poser dans toutes les procédures d'assistance administratives clôturées par une décision entrée en force. La décision entreprise soulève en outre la question de sa compatibilité avec le principe procédural selon lequel une décision définitive acquiert force exécutoire, ce qui en fait aussi un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF.
L'entrée en matière se justifie donc sous l'angle de l'art. 84a LTF.

1.3. S'agissant de la qualité pour recourir, l'intimée soutient que l'Administration fédérale n'a plus d'intérêt actuel à recourir, car elle a déjà exécuté la décision attaquée en informant l'autorité requérante, en date du 23 novembre 2022, qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qu'elle lui avait transmis le 17 novembre précédent.
La qualité pour recourir de l'Administration fédérale repose sur l'art. 89 al. 2 let. a LTF, puisque l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans son domaine d'attributions (cf. arrêt 2C 1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727). Il n'en demeure pas moins que la qualité pour recourir selon l'art. 89 al. 2 let. a LTF, à l'instar de celle reposant sur l'art. 89 al. 1 LTF, ne permet pas à l'autorité recourante de soumettre à l'examen du Tribunal fédéral une question sans lien avec la réalité et qui n'a pas d'intérêt pratique (cf. arrêts 2C 392/2022 du 15 novembre 2022 consid. 1.2.3; 1C 384/2021 du 18 août 2022 consid. 3.3.1; 2C 323/2020 du 18 juin 2020 consid. 1.2.1). En l'occurrence, et n'en déplaise à l'intimée, le fait que l'Administration fédérale a exécuté la décision entreprise ne fait pas perdre au recours son intérêt actuel puisque, si celui-ci devait être admis, l'Administration fédérale pourrait lever l'injonction à laquelle elle a été contrainte et l'autorité requérante pourrait utiliser les renseignements transmis, indépendamment de l'état de la procédure de recours de A.________. L'Administration fédérale a donc qualité
pour agir.

1.4. Au surplus, le recours en matière de droit public a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
La décision entreprise ordonne à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'un recours est actuellement pendant et qu'elle ne peut utiliser "en l'état" les informations déjà transmises le 17 novembre 2022. Il faut donc se demander si elle doit être considérée comme une mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LTF, auquel cas, conformément à cette disposition, seule la violation des droits constitutionnels pourrait être invoquée devant le Tribunal fédéral.

2.1. Entrent dans la catégorie des mesures provisionnelles les décisions à caractère temporaire, qui règlent une situation juridique en attente d'une réglementation définitive au travers d'une décision principale ultérieure (ATF 146 III 303 consid. 2.1; 133 III 393 consid. 5.1). La qualification d'une décision comme jugement de fond ou comme mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LTF ne dépend pas de la procédure dont émane cette décision, mais de l'effet - provisoire ou définitif - que celle-ci revêt pour la prétention en cause (cf. ATF 138 III 728 consid. 2.4; 137 III 193 consid. 1.2).

2.2. En l'espèce, la décision attaquée présente un caractère temporaire, puisqu'elle n'interdit à l'autorité requérante l'utilisation des renseignements reçus que jusqu'à droit connu sur le sort du recours de A.________ contre la décision du 15 février 2022 de l'Administration fédérale. On ne se trouve pas dans la même situation que celle dans laquelle le Tribunal administratif fédéral avait, par décision incidente, interdit à l'Administration fédérale de transmettre à un État requérant des informations au sujet de l'état d'avancement d'une procédure d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 130). En effet, par cette décision, considérée comme ne relevant pas de l'art. 98 LTF, le Tribunal administratif fédéral n'avait pas réglé la situation à titre temporaire, mais statué définitivement sur la problématique dite des "status updates", sur la base d'un examen complet des faits et du droit (cf. ATF 144 II 130 consid. 1.5.2).
La décision entreprise représente donc une mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LT. Seuls les griefs de violation de droits constitutionnels peuvent ainsi être invoqués. Conformément à l'art. 106 al. 2 LT, le Tribunal fédéral n'examine la violation de tels droits que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir s'il a été expressément soulevé et exposé de manière claire et détaillée (ATF 148 I 127 consid. 4.4; 144 II 313 consid. 5.1).

3.
L'Administration fédérale fait valoir que le Tribunal administratif fédéral est tombé dans l'arbitraire (art. 9 Cst.) en lui ordonnant d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qu'elle lui avait adressés le 17 novembre 2022. Cette décision ne serait pas compatible avec l'art. 20 al. 1 LAAF et représenterait une "remise en cause frontale" de l'arrêt du 2 novembre 2022 du Tribunal fédéral qui, en rejetant le recours de B.________ et de C.________, a mis fin à la procédure d'assistance administrative initiée le 2 juillet 2019. L'Administration fédérale fait aussi valoir que la décision attaquée est insoutenable dans son résultat, car, en permettant à un tiers de faire échec à l'exécution d'une procédure d'assistance administrative clôturée, elle conduit à une insécurité juridique qualifiée.

3.1. Une décision ne peut être qualifiée d'arbitraire (art. 9 Cst.) que si elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il ne suffit pas qu'une autre solution paraisse concevable, voire préférable. (ATF 148 II 121 consid. 5.2; 147 I 241 consid. 6.2.1). Il y a arbitraire dans l'application du droit lorsque la décision attaquée contrevient gravement à une norme de droit claire et incontestée, lorsque l'autorité retient une situation de fait en contradiction manifeste avec le dossier de la cause, lorsqu'elle rend une décision affectée d'une contradiction manifeste et insurmontable ou lorsque la décision heurte de manière manifeste le sentiment de justice et d'équité (ATF 148 III 95 consid. 4.1; 144 I 113 consid. 7.1). Le Tribunal fédéral n'annule une décision pour violation de l'interdiction de l'arbitraire que si non seulement la motivation, mais aussi le résultat sont insoutenables (ATF 148 III 95 consid. 4.1; 144 I 113 consid. 7.1).

3.2. L'art. 20 LAAF règle les conséquences de la clôture de la procédure d'assistance administrative. L'art. 20 al. 1 LAAF prévoit que, lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'Administration fédérale transmet les renseignements à l'autorité requérante. Il décrit ainsi les effets de l'entrée en force d'une décision finale rendue dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative portant sur la remise de renseignements (cf. art. 17 ss LAAF). Une telle décision peut émaner de l'Administration fédérale ou, en cas de recours, du Tribunal administratif fédéral ou du Tribunal fédéral. L'art. 20 al. 1 LAAF ne fait ainsi qu'exprimer, dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, la règle procédurale selon laquelle une décision qui est dotée de la force de chose jugée au plan formel possède, comme corollaire, la force exécutoire (cf. JEAN-MAURICE FRÉSARD, in Commentaire de la LTF, 3e éd. 2022, n° 9 ad art. 61 LTF; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative; 2e éd. 2015, p. 388).
Lorsqu'une décision finale de l'Administration fédérale portant sur la remise de renseignements au sens de l'art. 17 al. 1 LAAF a fait l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral, dont l'arrêt a lui-même été porté devant le Tribunal fédéral, c'est l'arrêt du Tribunal fédéral qui va déterminer le moment de l'entrée en force de chose jugée de la procédure. Selon l'art. 61 LTF, les arrêts du Tribunal fédéral acquièrent force de chose jugée le jour où ils sont prononcés. Cette entrée en force immédiate se justifie par le fait que le Tribunal fédéral statue comme autorité de dernière instance, dont l'arrêt n'est pas susceptible d'un recours ordinaire (FRÉSARD, in op. cit., n° 8 ad art. 61 LTF). Le fait qu'une procédure ait été ouverte par une personne qui n'a pas participé à la procédure d'assistance administrative et qui demande de pouvoir y participer est sans incidence sur le caractère définitif et exécutoire d'une décision finale ou sur recours entrée en force, puisque la procédure d'assistance administrative est désormais close et ladite décision définitive et exécutoire. C'est le lieu de rappeler que, selon la jurisprudence, la participation de personnes tierces à une procédure d'assistance administrative n'est
de toute manière pas obligatoire et que ces personnes peuvent faire valoir leur droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. dans le cadre d'une procédure fondée sur la protection des données (art. 6 LPD [RS 235.1]), de sorte que, même si elles n'ont pas pu participer à la procédure d'assistance administrative, leur droit découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. sont sauvegardés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2 et 7.3.3).

3.3. L'Administration fédérale doit par ailleurs exécuter avec diligence une décision finale ou sur recours entrée en force. Le principe de diligence, exprimé à l'art. 4 al. 1 LAAF, imprègne en effet toute la procédure d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.5) et concrétise en droit suisse l'obligation internationale de fournir l'assistance administrative requise "promptement" (sur cette obligation, cf. Forum mondial, Rapport d'examen par les pairs supplémentaire concernant la Suisse, Phase 1, Cadre légal et réglementaire, OCDE, 2015, p. 67; MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, n° 333 ad art. 26 OECD MA, aussi consultable sur legalis; dans le contexte de l'échange de renseignements avec les États-Unis, cf. aussi le chiffre 10 let. e in fine du Protocole à la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu; [RS 0.672.933.61], qui prévoit qu'un échange efficace de renseignements ne doit pas être "retardé de manière indue").

3.4. En l'espèce, la procédure d'assistance administrative litigieuse a été ouverte à la suite de la demande d'assistance administrative américaine du 2 juillet 2019. B.________ et C.________ ont demandé à l'Administration fédérale de pouvoir consulter le dossier et se sont opposés à la remise des documents. Par décision finale du 14 janvier 2020, notifiée à ces deux personnes, l'Administration fédérale a partiellement accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante. Statuant sur recours des deux destinataires de la décision du 14 janvier 2020, le Tribunal administratif fédéral a, sous réserve d'une erreur de plume, confirmé la décision attaquée. Cet arrêt a fait l'objet d'un recours au Tribunal fédéral interjeté non seulement par les deux recourants parties devant le Tribunal administratif fédéral, mais également par A.________, qui n'avait pas participé à la procédure jusqu'alors. Le 15 février 2022, le Tribunal fédéral a déclaré le recours de A.________ irrecevable au motif que celle-ci n'avait pas allégué ni a fortiori démontré les conditions de l'art. 84a LTF (arrêt 2C 100/2022). Le 2 novembre 2022, il a rejeté le recours déposé par les deux autres recourants (arrêt 2C 101/2022).
Postérieurement à l'arrêt d'irrecevabilité du Tribunal fédéral du 15 février 2022, la recourante a demandé à l'Administration fédérale le dossier de la procédure et requis l'annulation de la décision du 14 janvier 2020. Contre le refus d'entrer en matière de l'Administration fédérale du 15 février 2022, celle-ci a recouru au Tribunal administratif fédéral. C'est à l'occasion de cette procédure que ce dernier a, le 22 novembre 2022, rendu la décision attaquée et ordonné à l'Administration fédérale de bloquer la remise et l'utilisation des données transmises à l'IRS.

3.5. Compte tenu de ces circonstances, le Tribunal administratif fédéral est tombé dans l'arbitraire en ordonnant à l'Administration fédérale, dans la décision incidente entreprise, d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser "en l'état" les informations déjà transmises le 17 novembre 2022. En effet, il a clairement méconnu le fait que la procédure initiée par la demande d'assistance administrative américaine du 2 juillet 2019, avait été définitivement clôturée par l'arrêt au fond du 2 novembre 2022 du Tribunal fédéral, que, conformément à l'art. 61 LTF, cet arrêt est entré en force le jour de son prononcé et que, partant, en vertu de cette disposition et dans le respect des art. 4 al. 1 et 20 al. 1 LAAF, l'Administration fédérale était tenue d'exécuter cet arrêt et de transmettre avec diligence les renseignements à l'autorité requérante, ce qu'elle a fait le 17 novembre 2022. En revenant sur cette procédure le 22 novembre suivant et en ordonnant à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qui lui avaient été transmis, le Tribunal administratif fédéral a arbitrairement violé les dispositions précitées, perdant visiblement de vue que
la procédure d'assistance administrative avait été clôturée par l'arrêt du Tribunal fédéral, ce dont il avait été informé.

3.6. Les conséquences de la décision attaquée sont également choquantes dans leur résultat puisque celle-ci revient à accorder à une partie qui n'a pas participé à la procédure ordinaire initiée à la suite de la demande de l'IRS du 2 juillet 2019, ni devant l'Administration fédérale, ni devant le Tribunal administratif fédéral, la possibilité de bloquer l'exécution de cette même procédure, en déposant une nouvelle demande, après avoir vu son recours au Tribunal fédéral déclaré irrecevable. Il convient de rappeler que la procédure devant le Tribunal administratif fédéral a pour objet le refus de l'Administration fédérale d'entrer en matière sur cette nouvelle demande. Or, c'est dans le cadre d'un recours contre cette décision d'irrecevabilité que le Tribunal administratif fédéral a ordonné des mesures provisionnelles, faisant fi de l'arrêt sur le fond rendu par la plus haute instance judiciaire et doté de la force de chose jugée.
Au demeurant, la clôture définitive de la procédure d'assistance administrative au fond ne prive pas la recourante de tout droit puisque, comme on l'a vu, elle peut faire valoir son droit à l'autodétermination informationnelle (supra consid. 3.2).

3.7. Au vu de ce qui précède, le grief d'arbitraire est fondé.

4.
En conséquence, le recours est admis et le chiffre 2 de la décision entreprise annulé. L'Administration fédérale est tenue d'informer l'autorité requérante qu'elle peut utiliser les renseignements qu'elle lui a transmis le 17 novembre 2022; respectivement, l'Administration fédérale est tenue de les lui transmettre à nouveau, en tant que de besoin.
Il n'y a en revanche pas lieu d'annuler la décision entreprise dans son ensemble, comme le demande également "en tant que de besoin" la recourante, dès lors que les ch. 1 et 3 de ladite décision concernent pour le premier la transmission d'un courrier et pour le second la production des dossiers et que l'Administration fédérale ne formule aucun grief spécifique à cet égard.

5.
Au vu de l'issue du recours, les frais judiciaires seront mis à la charge de l'intimée, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
Le chiffre 2 de la décision incidente du 22 novembre 2022 est annulé.

3.
L'Administration fédérale est tenue d'informer l'autorité requérante qu'elle peut utiliser les renseignements qu'elle lui a transmis le 17 novembre 2022; respectivement, elle est autorisée à les lui transmettre à nouveau, en tant que de besoin.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, aux mandataires de l'intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 5 juin 2024

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.87 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 20 Chiusura del procedimento - 1 Al passaggio in giudicato della decisione finale o della decisione su ricorso, l'AFC trasmette all'autorità richiedente le informazioni destinate allo scambio.
¹	Al passaggio in giudicato della decisione finale o della decisione su ricorso, l'AFC trasmette all'autorità richiedente le informazioni destinate allo scambio.
²	L'AFC segnala all'autorità richiedente le restrizioni inerenti all'impiego delle informazioni trasmesse e l'obbligo di mantenere il segreto secondo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della convenzione applicabile.
³	Se la convenzione applicabile prevede che le informazioni ottenute nel quadro della procedura di assistenza amministrativa possono essere impiegate anche a fini diversi da quelli fiscali o possono essere inoltrate a uno Stato terzo, l'AFC dà il suo consenso, previa pertinente verifica, a condizione che l'autorità competente dello Stato richiesto acconsenta a tale impiego o inoltro.41 Se le informazioni ottenute devono essere trasmesse ad autorità penali, l'AFC dà il suo consenso d'intesa con l'Ufficio federale di giustizia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.87 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 8 Diritto al rispetto della vita privata e familiare - 1. Ogni persona ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, del suo domicilio e della sua corrispondenza.
¹	Ogni persona ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, del suo domicilio e della sua corrispondenza.
²	Non può esservi ingerenza della pubblica autorità nell'esercizio di tale diritto se non in quanto tale ingerenza sia prevista dalla legge e in quanto costituisca una misura che, in una società democratica, è necessaria per la sicurezza nazionale, l'ordine pubblico, il benessere economico del paese, la prevenzione dei reati, la protezione della salute o della morale, o la protezione dei diritti e delle libertà altrui.

SR 235.1 Legge federale del 25 settembre 2020 sulla protezione dei dati (LPD) LPD Art. 6 Principi - 1 I dati personali devono essere trattati in modo lecito.
¹	I dati personali devono essere trattati in modo lecito.
²	Il trattamento deve essere conforme ai principi della buona fede e della proporzionalità.
³	I dati personali possono essere raccolti soltanto per uno scopo determinato e riconoscibile per la persona interessata; possono essere trattati ulteriormente soltanto in modo compatibile con tale scopo.
⁴	I dati personali sono distrutti o resi anonimi appena non sono più necessari per lo scopo del trattamento.
⁵	Chi tratta dati personali deve accertarsi della loro esattezza. Deve prendere tutte le misure adeguate per rettificare, cancellare o distruggere i dati inesatti o incompleti rispetto allo scopo per il quale sono stati raccolti o trattati. L'adeguatezza delle misure dipende segnatamente dal tipo e dall'entità del trattamento dei dati come pure dai rischi derivanti dal trattamento per la personalità o i diritti fondamentali della persona interessata.
⁶	Laddove sia una condizione necessaria per il trattamento, il consenso della persona interessata è valido soltanto se, dopo debita informazione, è dato in modo libero in riferimento a uno o più trattamenti specifici.
⁷	È necessario l'espresso consenso per:
^a	il trattamento di dati personali degni di particolare protezione;
^b	la profilazione a rischio elevato da parte di privati;
^c	la profilazione da parte di un organo federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.