A-1516/2006 - 2007-12-05 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 2000 bis 2. Semester 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1516/2006
{T 0/2}

Urteil vom 5. Dezember 2007

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 2000 bis 2. Semester 2000, Umsatzschätzung).

Sachverhalt:
A.
X._______ führte als Einzelfirma seit dem 1. September 1994 den Salon Coiffure "A._______" an der ... und später an der ... in .... Er betrieb ausserdem den Coiffeursalon "..." in .... Am 18. Oktober 1994 stellte X._______ der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Hinblick auf die Einführung der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1995 den Antrag auf Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten und wurde gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) auf den 1. Januar 1995 unter der Nummer ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Auf Gesuch des Mehrwertsteuerpflichtigen vom 16. April 1996, mit dem er der ESTV mitteilte, sein Jahresumsatz im Jahr 1995 habe lediglich Fr. ... betragen, wurde er mit Schreiben der Verwaltung vom 3. Juni 1996 rückwirkend auf den 1. Januar 1995 wieder aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen.
B.
Im Juni 2003 führte die ESTV bei X._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und stellte fest, dass er weitgehend keine Buchhaltung geführt hatte; für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2002 war sie unvollständig. Per 1. Januar 1998 wurde er deshalb wieder als Mehrwertsteuerpflichtiger unter der Nr. ... in das Register eingetragen, nachdem die Mehrwertsteuerforderungen bis zum 31. Dezember 1997 verjährt waren. Mit den Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. ... und ... vom 19. Juni 2003 stellte die ESTV X._______ für den Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 31. Dezember 2002 Steuernachforderungen von insgesamt Fr. ... in Rechnung. Davon ausgeklammert war der Umsatz im Coiffeursalon "A._______" im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000. Die anschliessend ausgestellten formellen Entscheide der ESTV sind in Rechtskraft erwachsen.
C.
Für das Jahr 2000 (Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) trug die ESTV aufgrund einer Kontrolle bei X._______ im Juni 2003 ausserdem die einfache Gesellschaft "X._______/Y._______/Z._______, ..." (einfache Gesellschaft) unter der Nr. ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Diese einfache Gesellschaft betrieb nach Ansicht der Verwaltung den Coiffeursalon "A._______", führte aber keine Buchhaltung und erstellte keinen Abschluss für das Jahr 2000. Die Geschäftsbücher waren unvollständig und in unordentlichem Zustand; Belege waren nur teilweise vorhanden. Die ESTV schätzte deshalb den Umsatz der einfachen Gesellschaft für das Jahr 2000 auf Fr. ... und bewilligte die Abrechnung zum Saldosteuersatz von 5.9%. Dies führte zur EA Nr. ... vom 19. Juni 2003 über Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 30. November 2000. Auf den 1. Januar 2001 wurde die einfache Gesellschaft im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wieder gelöscht, da für die Zeit nach dem 31. Dezember 2000 keine Geschäftstätigkeit mehr festgestellt werden konnte.
D.
Mit dem Schreiben an die ESTV vom 16. Juli 2003 stellte X._______ in Frage, dass eine einfache Gesellschaft vorgelegen hätte und bat, eine rechtsverbindliche Verfügung für alle Ergänzungsabrechnungen auszustellen. Am 17. Juli 2003 stellte die ESTV der einfachen Gesellschaft "X._______, Y._______ und Z._______" unter Bezugnahme auf die EA Nr. ... vom 19. Juni 2003 einen Entscheid über die Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2000 für die Steuerperioden 1. Semester und 2. Semester 2000 (Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) zu.
E.
Gegen den Entscheid vom 17. Juli 2003 liess X._______ am 12. August 2003 Einsprache erheben mit der Begründung, es habe keine einfache Gesellschaft bestanden. Er machte geltend, er habe Y._______ und Z._______ je einen Coiffeurstuhl vermietet, mit welchen diese beiden Personen ihre Arbeiten ausführen konnten. Als Entgelt habe er 20% der jeweiligen Bruttoeinnahmen erhalten. Weder sei er an einem allfälligen Verlust des Geschäfts der Mieterinnen beteiligt gewesen, noch diese an seinem Verlust. Die Parteien hätten die Verträge ausdrücklich als Mietverträge bezeichnet. Die Umsätze, über welche er mit den Mieterinnen abgerechnet habe (insgesamt Fr. ...), seien selbstverständlich als Einnahmen seines Geschäfts der Mehrwertsteuer unterworfen. Der der EA Nr. ... zugrunde liegende Umsatz sei unrealistisch; es könnten auch bei Annahme einer einfachen Gesellschaft nur die abgerechneten Umsätze gemäss den vorliegenden Abrechnungen der Mehrwertsteuer unterliegen. X._______ legte dazu für den relevanten Zeitraum Abrechnungen über Bruttoumsätze von Y._______ und Z._______ über insgesamt Fr. ... bei.
F.
Mit dem Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2005 erkannte die ESTV wie folgt:
"1. X._______, Y._______ und Z._______ haben keine einfache Gesellschaft gebildet.
2. Für die Steuerperioden 1. - 2. Semester 2000 ist X._______ als Betreiber des Salons A._______ für sämtliche darin erwirtschafteten Umsätze steuerpflichtig.
3. Die Einsprache wird im Umfang von Fr. ... gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen.
4. X._______ hat der ESTV für die Steuerperioden 1. - 2. Semester 2000 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) noch zu bezahlen:
Fr. ... gemäss Entscheid vom 17. Juli 2003
- Fr. ... teilweise Gutheissung
Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2000.
5. Es werden keine Kosten erhoben."
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, aufgrund der festgestellten gravierenden Mängel in der Buchhaltung habe die ESTV zurecht eine Ermessenseinschätzung vorgenommen. Für die kalkulatorische Ermittlung des Umsatzes aus der Coiffeurtätigkeit habe sich die Verwaltung auf den Materialaufwand von Fr. ... abgestützt, der aus den Aufzeichnungen von X._______ für das Jahr 2000 hervorgegangen sei. Zu diesem Betrag seien Fr. ... (25%) für im Ausland getätigte und nicht verbuchte Wareneinkäufe hinzuaddiert worden. Zusätzlich seien bei den Haarverlängerungen Materialausgaben für Echthaareinkäufe von Fr. ... geschätzt worden. Es hätten sich daraus Gesamtmaterialausgaben von netto Fr. ... ergeben (nach Elimination der Mehrwertsteuer). Der Materialaufwand von X._______ sei (wie im Jahr 1999) mit Fr. ... angenommen worden und der Materialanteil betrage 10% bei Herrenhaarschnitten. Der restliche Materialaufwand sei dem Umsatz von Z._______ und Y._______ zugeschlagen worden. Auf Z._______ entfielen Fr. ... und bei Y._______ Fr. ... bei 60% Materialanteil (für Echthaarverlängerungen). Daraus errechnete die ESTV einen Nettoumsatz von Fr. ... und unter Berücksichtigung der Mehrwertsteuer einen Bruttoumsatz von Fr. ... im gesamten Coiffeurbetrieb. Unter Anwendung des Saldosteuersatzes von 5.9% für Coiffeurdienstleistungen ergebe dies eine Mehrwertsteuerschuld von Fr. .... Aus den Einwänden von X._______ könne nicht abgeleitet werden, die ESTV habe den Umsatz grundlegend unrichtig berechnet, hingegen bestehe die Verwaltung nicht mehr darauf, es habe eine einfache Gesellschaft vorgelegen. Die sachgerechte Lösung bestehe darin, dass sämtliche im Salon "A._______" im Jahr 2000 erwirtschafteten Umsätze X._______ zuzurechnen seien. Aus dem Umstand, dass Y._______ nicht eine Arbeitsdauer von neun Monaten mit 45, sondern nur eine solche von sechs Monaten mit 30 Einkäufen von Echthaar zugerechet werde, resultierte eine Reduktion des kalkulierten Bruttoumsatzes von Fr. ... und damit eine Gutschrift von Fr. ..., woraus sich eine Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. November 2000 ergebe.
G.
Mit der Eingabe vom 15. November 2005 erhob X._______ (Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2005. Er stellte das Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und er habe Fr. ..., eventuell Fr. ..., Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit dem 30. Oktober 2000 zu bezahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. Die Verwaltung stütze sich auf Aufzeichnungen von Materialeinkäufen, die dem Beschwerdeführer nicht bekannt seien. Er fordere deshalb Einsicht in sämtliche Akten der ESTV mit dem Recht, zu diesen noch einmal Stellung nehmen zu können. Der Mehrwertsteuerpflichtige führe eine einfache Buchhaltung mit der Aufzeichnung von Einnahmen und Ausgaben, sein Treuhänder fasse diese zu einem Jahresabschluss zusammen. Der Beschwerdeführer machte noch einmal geltend, er habe mit Z._______ und Y._______ lediglich Mietverträge abgeschlossen. Trotz klarer Aktenlage nehme die ESTV an, Z._______ habe während des ganzen Jahres 2000 gearbeitet. Tatsächlich habe sie am 30. April 2000 ihre Arbeit beendet. Die entsprechende Bestätigung könne nicht beigebracht werden, da Z._______ nicht mehr auffindbar sei. Es sei auch widersprüchlich, wenn die ESTV die entsprechende Bestätigung von Y._______ nicht anerkenne, während sie von Z._______ eine solche verlange.
Es träfe nicht zu, dass der Beschwerdeführer mit den beiden Damen nach Aussen im Markt aufgetreten sei. Fr. ... des von der ESTV für das Jahr 2000 festgestellten Warenaufwands stellten andere Geschäftsunkosten dar und hätten mit dem effektiven Warenaufwand nichts zu tun; dieser habe Fr. ... betragen und sei damit praktisch identisch mit dem Warenaufwand für die Jahre 2001/2002. Er anerkenne auch den Schätzungszuschlag von 25% nicht. Bei einem Materialaufwand von 15% resultiere ein Bruttoumsatz von Fr. ... und ein geschuldeter Mehrwertsteuerbetrag von Fr. .... Bei Berücksichtigung der Umsätze von Z._______ (Fr. ...) und Y._______ (Fr. ...) in seinem Eventualstandpunkt ergäbe sich ein mehrwertsteuerpflichtiger Umsatz von Fr. ... und ein geschuldeter Mehrwertsteuerbetrag von Fr. .... Unhaltbar sei die Berechnung der ESTV in Bezug auf die Materialeinkäufe von Z._______ und Y._______. Eine Haarverlängerung dauere etwa sieben Stunden. Die von der Verwaltung hochgerechneten Materialeinkäufe hätten für ungefähr 210 Köpfe gereicht. In der gesamten Region würden schätzungsweise im ganzen Jahr nicht mehr als 210 handgeknüpfte Haarverlängerungen vorgenommen. Z._______ und Y._______ hätten pro Monat zwischen ein und drei, bestenfalls vier solche Aufträge erledigt.
H.
Die ESTV schloss in der Vernehmlassung vom 17. Januar 2005 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte die Verwaltung insbesondere aus, sie besitze keine Aufzeichnungen von Materialeinkäufen; vielmehr habe sie die in den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers enthaltenen Totale des Materialaufwands übernommen. In Bezug auf die Zurechnung der Umsätze von Z._______ und Y._______ könne mangels eigenem selbständigem Auftreten und dem fehlenden Unternehmerrisiko nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit der beiden Damen geschlossen werden. Die ESTV habe für die Feststellung der Arbeitsdauer der beiden Damen im Salon des Beschwerdeführers nicht auf die Arbeitsbestätigung abgestellt, sondern nur auf die beschränkte Eignung als Beweismittel verwiesen. Die Behauptung des Beschwerdeführers, bei den Fr. ... handle es sich um übrige Geschäftsunkosten, obwohl diese in der Rubrik Warenaufwand gebucht seien, sei nicht nachvollziehbar. Es gebe auch keine Rubrik "übrige Geschäftsunkosten" auf der beigelegten Tabellenkalkulation. Aufgrund der der ESTV vorliegenden Erfahrungszahlen sei von einem Materialanteil von 10% des Umsatzes (bei Herrenhaarschnitten) auszugehen. Was den 25%-Zuschlag auf dem Warenaufwand betreffe, sei dieses Vorgehen nach dem formellen Entscheid über die Steuerperioden 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2002 vom Beschwerdeführer nicht angefochten worden und deshalb in Rechtskraft erwachsen. Die Umsätze der beiden Damen seien nicht ausgewiesen, da die Buchhaltung des Salons "A._______" unvollständig geführt worden sei. Der Beschwerdeführer habe im Mai 2000 sein Geschäft erweitert und im ersten Obergeschoss derselben Liegenschaft Räumlichkeiten zugemietet. Seit dem Mai 2000 beschäftigte der Beschwerdeführer eine weitere Coiffeuse. Die vier im Salon "A._______" tätigen Personen hätten damit durchaus den geschätzten Umsatz von Fr. ... erreichen können. Die Schätzung der fünf Haarverlängerungen pro Dame und Monat sei sehr wohl angemessen und beruhe auf nachvollziehbaren Annahmen.
I.
Das Bundesverwaltungsgericht zeigte den Parteien am 9. Februar 2007 die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK an und stellte dem Beschwerdeführer am 22. August 2007 die von der ESTV erstellte anonymisierte Liste der Vergleichsbetriebe der Coiffeurbranche zu. Dazu äusserte sich der Beschwerdeführer mit der Eingabe vom 25. Oktober 2007 und machte geltend, bei vergleichbaren Betrieben könne von einem Jahresumsatz von Fr. ... bis Fr. ... pro Arbeitskraft ausgegangen werden; die Umsatzannahme der ESTV von Fr. ... sei deshalb unrealistisch und aktenwidrig.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d.cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen im Jahr 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch altes Recht (Mehrwertsteuerverordnung) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.4 Die Beschwerde erfolgte seinerzeit fristgerecht an die SRK. Der Beschwerdeführer ist beschwert und zur Anfechtung befugt (vgl. Art. 48 VwVG). Der vom Beschwerdeführer einverlangte Kostenvorschuss von Fr. ... ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist deshalb einzutreten.
2.
2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen im Inland jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV ein Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 17 Abs. 5 MWSTV bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Auf der Basis der Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffentlicht in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 809 ff., 813) hat die Rechtsprechung die Kriterien der Abgrenzung der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit erarbeitet, so insbesondere die Verantwortung für die Erfüllung der übernommenen Arbeit, das Handeln im eigenen Namen, die Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Freiheit eine Arbeit zu übernehmen oder abzulehnen und die eigene Arbeit selbständig zu organisieren (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, veröffentlicht in Praxis 2005 Nr. 26 S. 187 E. 5, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.3 und 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 651; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1392/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 3.2, A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2). Die Lehre erwähnt noch andere Kriterien, wie die Vornahme erheblicher Investitionen, die Verwendung eigener Geschäftsräumlichkeiten, die Beschäftigung von eigenem Personal, die Übernahme des Unternehmerrisikos und die Übernahme der direkten Steuern und der Sozialversicherungsabgaben (Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com, Basel 2000, Rz. 29 zu Art. 21 MWSTG; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1009 f.; Schaller/Sudan/Scheuner/ Huguenot [Hrsg.], TVA annotée, Zürich 2005, S. 134 f. zu Art. 21 MWSTG). Die Rechtsprechung beurteilt die Übernahme der Sozialversicherungsabgaben als wichtiges Indiz, das aber allein nicht entscheidend ist (Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffentlicht in ASA 61 S. 809 ff., 813); die zivilrechtliche Literatur wiederum erachtet das Abführen der Sozialversicherungsabgaben als zweitrangiges Kriterium (Frank Vischer, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., Basel Genf München, S. 20; entscheidend ist für sie das Subordinationsverhältnis, vgl. Zürcher Kommentar Staehelin, Zürich Basel Genf 2006 Rz. 26 zu Art. 319 OR).
Gleiche Kriterien sind im Rahmen der direkten Bundessteuer erarbeitet worden (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.3.2, 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 in ASA 71 S. 651, ASA 66 S. 162 E. 2a und 2b, mit Hinweisen; vgl. auch den Bericht des Bundesrats über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbständiger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001, BBl 2002 1076 ff.). Unbeachtlich ist hingegen, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis benennen (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2 und 2A.304/2003 vom 14. November E. 3.3.2). Das zivilrechtliche Verhältnis der Parteien kann im Bereich der Mehrwertsteuer gewisse Indizien über die selbständige Erwerbstätigkeit vermitteln, die jedoch für sich allein auch nicht entscheidend sein können (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2 und 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1, mit Hinweisen; Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 22 Juni über die Mehrwersteuerverordnung, BBl 1994 III 534, 554 zu Art. 17 Abs. 1; WAK-N vom 28. August 1996 über die parlamentarische Initiative betreffend das MWSTG [Dettling], BBl 1996 V 701, 748/749 zu Art. 20 Abs. 1). Die europäische Rechtsprechung und Literatur verwendet die selben Kriterien (Verweis in den Urteilen des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2, 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1 und 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 4).
2.2 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab; sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a., mit Hinweisen, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa, mit Hinweisen; ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112 Fn. 125; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4).
2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerschuld selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, a.a.O., Art. 46, Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 994 ff.).
2.4 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben [Wegleitung 1997]) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist. Insbesondere müssen alle Geschäftsvorfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung 1997).
2.5 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4). Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (BGE 105 Ib 182 ff.; ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2007, a.a.O. E. 2.5.2; Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nahm die SRK eine Korrektur der Schätzung vor (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c, vom 24. Oktober 2005 [SRK 2003-105] E. 2d/bb). Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass von diesem Vorgehen abzuweichen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2007, a.a.O. E.2.5, A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6).
2.6 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsache (Diego Clavadetscher, in mwst.com, a.a.O., Art. 41 Rz. 62). Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (vgl. ASA 60 S. 416, 59 S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 454; Zweifel, a.a.O., S. 48).
2.7 Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet unter anderem Art. 12 VwVG im Steuerverfahren keine Anwendung; der Zeugenbeweis ist deshalb nach Art. 12 Bst. c VwVG grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht die allgemeinen Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur Anwendung gelangen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E.1.3.2). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel - so auch Auskünfte von Zeugen - verzichten (vgl. bezüglich der SRK: Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; Moser, a.a.O., Rz. 3.68 ff.). So liegt es beispielsweise im pflichtgemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz darüber zu befinden, mit welchen Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist und insbesondere, ob im Einzelfall eine Zeugeneinvernahme neue Tatsachen beweisen könnte. Dies speziell dann, wenn die Fakten bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und eine Zeugenbefragung keine von den Akten abweichenden Entscheidungsgrundlagen ergeben würde (zum Ganzen: Entscheide der SRK vom 30. Juni 1998, a.a.O. E. 3a/bb, vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 5b, vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. April 2007, a.a.O. E. 1.3.4; vgl. Moser, a.a.O., Rz. 3.66 ff.).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall forderte der Beschwerdeführer Akteneinsicht mit der Begründung, die ESTV habe sich auf Aufzeichnungen von Materialeinkäufen gestützt, die dem Unternehmer unbekannt seien. Die Verwaltung entgegnete, sie habe die in den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers enthaltenen Totale des Materialaufwands übernommen. Nachdem der Unternehmer Einsicht in die Unterlagen der ESTV über den Materialanteil bei Herrencoiffeuren und in Coiffeursalons erhalten hat, zu denen er hat Stellung nehmen können, hat er in alle Akten, die diesem Beschwerdeverfahren zugrunde liegen, Einsicht nehmen können und Einsicht genommen.
3.2 Was die vom Beschwerdeführer geforderte Einvernahme von B._______ anbelangt, ist nicht einzusehen, weshalb die angerufene Zeugin anders als der Beschwerdeführer anlässlich der Revision durch die ESTV die Dauer der Mitarbeit der Damen Z._______ und Y._______ bestätigen könnte. Es ist im Sinn der antizipierten Beweiswürdigung (E. 2.6, 2.7) auf die diesbezüglichen Angaben des Beschwerdeführers und die vorhandenen Unterlagen abzustellen.
3.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Damen Z._______ und Y._______ hätten selbständig in seinem Salon "A._______" gearbeitet; ihr Umsatz könne nicht dem Mehrwertsteuerpflichtigen zugeschrieben werden. Den Akten lässt sich das Folgende entnehmen:
3.3.1 Am 5. Oktober 1996 hat der Beschwerdeführer einen bestehenden Coiffeursalon an der ... in ... mit drei Plätzen übernommen, dafür Fr. ... bezahlt und ist in den bestehenden Mietvertrag eingetreten. Am 25. April 2000 hat er in der gleichen Liegenschaft im ersten Obergeschoss eine Wohnung (Kosmetiksalon) gemietet. In seiner Buchhaltung hat er für das Jahr 1999 keine Löhne für Angestellte ausgewiesen, wogegen er im Jahr 2000 Fr. ..., im Jahr 2001 Fr. ... und im Jahr 2002 ebenfalls Fr. ... als "Löhne an Angestellte" verbuchte. Er hatte damit seit dem Jahr 2000 zumindest eine Person angestellt.
3.3.2 Der Beschwerdeführer hat mit Z._______ am 15. Januar 2000 einen Mietvertrag über einen Coiffeurstuhl im Salon "A._______" abgeschlossen. Der Vertrag war auf einen Monat befristet; die Mietdauer konnte im gegenseitigen Einverständnis jeweils um einen Monat verlängert werden. Z._______ arbeitete danach selbständig und hatte dem Beschwerdeführer 20% ihrer Bruttoeinnahmen als Mietzins abzuliefern. Tatsächlich war es so, dass der Beschwerdeführer das Inkasso bei den Kundinnen vornahm und Z._______ jeweils monatlich ihren Umsatzanteil ausrichtete. So erhielt Z._______ nach den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers für den Monat Februar 2000 Fr. ..., für den März 2000 Fr. ... und für den April 2000 Fr. .... Das Arbeitsamt ... erteilte Z._______ am 27. Januar 2000 die Bewilligung zur selbständigen Erwerbstätigkeit.
3.3.3 Mit Y._______ hat der Beschwerdeführer am 7. Januar 2000 einen analogen Mietvertrag über einen Coiffeurstuhl im Coiffeursalon "A._______" abgeschlossen. Die Mieterin bestätigte, vom 8. Januar bis 31. Mai 2000 beim Beschwerdeführer auf eigene Rechnung gearbeitet zu haben. Tatsächlich leistete der Beschwerdeführer in dieser Zeit Y._______ Umsatzzahlungen von insgesamt Fr. .... In Bezug auf Y._______ gilt dasselbe wie für Z._______; der Beschwerdeführer hat offensichtlich gegenüber den Kundinnen abgerechnet und ist damit gegen aussen als Unternehmer in seinem Salon "A._______" aufgetreten.
3.3.4 Aus den vorliegenden Unterlagen lässt sich ableiten, dass der Umsatz von Z._______ und von Y._______ dem Beschwerdeführer anzurechnen ist. Offensichtlich hat der Beschwerdeführer zwar im internen Verhältnis den Damen einen Coiffeurstuhl in seinem Salon vermietet, damit sie selbständig ihre eigenen Kunden und Kundinnen bedienen würden. Sie taten dies vorwiegend auf dem Gebiet der Haarverlängerungen, das nicht zum Geschäftsfeld des Beschwerdeführers gehörte. Der Beschwerdeführer hat aber gegenüber den Kundinnen abgerechnet, da er sonst nicht anschliessend Z._______ und Y._______ monatlich ihren Anteil von 80% am Bruttoumsatz ausgerichtet hätte. Die beiden Damen hatten den Arbeitsplatz beim Beschwerdeführer und ausserdem kein unternehmerisches Risiko zu tragen (E. 2.1), denn sie hatten nur soweit einen Mietzins für den Coiffeurstuhl zu übernehmen, als sie darauf Umsatz erzielten. Die beiden Damen waren insoweit vom Beschwerdeführer abhängig und damit nicht selbständig, als sie bei ihm nur solange tätig sein konnten, wie er selbst den Coiffeursalon "A._______" mit dem entsprechenden Mietvertrag führte. Der Umsatz von Z._______ und Y._______ ist deshalb mehrwertsteuerlich dem Umsatz des Beschwerdeführers zuzurechnen. Nicht ausschlaggebend sind dabei auch die Verhältnisse bei den direkten Steuern und den Sozialversicherungsabgaben (E. 2.1).
3.4 Zweifellos sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt (E. 2.7). Der Beschwerdeführer hat für den Umsatz im Coiffeursalon "A._______" praktisch keine Buchhaltung geführt, er hat Belege über seine Wareneinkäufe in der Schweiz und im Ausland weitgehend nicht aufbewahrt und hat keine Unterlagen über seinen Ertrag vorweisen können. Es bleibt damit zu prüfen, ob die Ermessenseinschätzung der ESTV einer Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht standhält oder der Beschwerdeführer den Nachweis dafür erbringt, dass die ESTV mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 1.2, 2.7).
3.4.1 Der ausgewiesene Warenaufwand des Beschwerdeführers betrug für das Jahr 2000 Fr. ..., im Jahr 2001 Fr. ... und im Jahr 2002 Fr. .... Dass der Unternehmer im Jahr 2000 den Betrag von Fr. ... fälschlicherweise im Materialaufwand verbucht hätte, ist eine durch nichts belegte Behauptung. Sie stimmt auch nicht mit der Tatsache überein, dass im Jahr 2000 zeitweise vier Arbeitskräfte im Coiffeursalon arbeiteten - und damit einen erheblichen Materialaufwand erzeugten. Die ESTV schätzte den gesamten Materialaufwand im Coiffeursalon (ohne Materialaufwand für die Echthaarverlängerungen) auf insgesamt Fr. ..., nämlich den ausgewiesenen Aufwand von Fr. ... mit einem Zuschlag von 25% für unverbuchten Aufwand und Materialeinkäufe im Ausland (vgl. Einspracheentscheid S. 6, Ziff. 1.9). Gegen diesen Zuschlag ist nichts einzuwenden, nachdem der Beschwerdeführer keine genügenden Belege vorweisen konnte und anlässlich der Revision selbst bestätigte, in Italien Material eingekauft zu haben, das nicht verbucht wurde.
Nicht geteilt werden kann hingegen die Ansicht der ESTV, der 25% Zuschlag sei dadurch in Rechtskraft erwachsen, dass der Beschwerdeführer den formellen Entscheid vom 17. Juli 2003 über die Ermessenseinschätzung für die Steuerperioden 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2002 nicht angefochten habe (Vernehmlassung S. 8/11). Rechtskraft bedeutet, dass eine Verfügung innerhalb eines bestimmten Verfahrens unabänderlich geworden ist (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 380). Sie bedeutet aber nicht, dass dieselbe Tatsachen- oder Rechtsfrage in einem anderen Verfahren nicht wieder neu aufgeworfen werden könnte. So erlangt auch nur das Dispositiv, nicht hingegen der gesamte Entscheid mit den Erwägungen Verbindlichkeit (vgl. Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 1004).
Der geschätzte Materialaufwand ist angesichts von bis zu vier Arbeitskräften durchaus plausibel. Den Materialanteil des Beschwerdeführers von Fr. ... übernahm die ESTV unter Berücksichtigung des Verbrauchs in den Jahren 1998/1999 bzw. 2001/2002; der restliche Materialanteil wurde auf die beiden Damen im Verhältnis ihrer Beschäftigungsdauer verteilt und mit einer Bruttogewinnmarge von 40% zum kalkulatorischen Umsatz der Echthaarverlängerungen hochgerechnet (Vernehmlassung S. 7/11). Nach den Auswertungen der Verwaltung beträgt der Mittelwert des Materialanteils in einem Coiffeursalon für Herren 7.9% des Umsatzes, der minimale Wert 2% und der maximale Wert 13.7%. Wenn deshalb die ESTV im vorliegenden Fall von 10% ausgeht, bewegt sie sich innerhalb ihres Ermessens. Die ESTV kalkulierte damit den Nettoumsatz des Beschwerdeführers mit Fr. ..., was bei einem Haarschnitt von Fr. 50.-- für das gesamte Jahr ca. ... oder täglich durchschnittlich ca. ... Herrenhaarschnitte ergab. Wird berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer seit dem Mai 2000 eine weitere Angestellte beschäftigte und Z._______ und Y._______ wohl ebenfalls auch Herrenhaarschnitte fertigten, scheint die Schätzung der ESTV durchaus plausibel, nachvollziehbar und den individuellen Gegebenheiten des Beschwerdeführers zu entsprechen. Es wäre Pflicht des Beschwerdeführers, die unrichtige Berechnung der ESTV nicht nur zu behaupten, sondern durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (E. 2.5).
3.4.2 In Bezug auf den Umsatz von Z._______ geht die ESTV von einer Beschäftigungsdauer von zwölf Monaten aus, während der Beschwerdeführer sie nur vom 15. Januar bis 30. April 2000 beschäftigt haben will. Die ESTV leitet die Beschäftigungsdauer zunächst aus der handschriftlichen Notiz auf dem Mietvertrag mit Z._______ ab. Der Beschwerdeführer gab ausserdem anlässlich der Revision an, einer der Mietverträge sei nach sechs bis neun Monaten, der andere per Ende Dezember 2000 aufgelöst worden. Der Beschwerdeführer hat die Abrechungen mit Z._______ bis Ende April 2000 eingereicht. Zu Recht hat die ESTV für die Feststellung der Arbeitsdauer nicht auf die Arbeitsbestätigung abgestellt, sondern nur auf die beschränkte Eignung als Beweismittel dieses nachträglich gefertigten Dokuments hingewiesen. Obwohl der Beschwerdeführer nach einer Ermessenseinschätzung zum Beweis verpflichtet ist, dass die Schätzung falsch ist (E. 2.5), hat er keine geeigneten Unterlagen eingereicht, aus denen sich die (angeblich kürzere) Beschäftigungsdauer eindeutig ableiten liesse. An der Schätzung der ESTV von zwölf Monaten ist deshalb nichts auszusetzen. Daraus ergibt sich - bei den von der ESTV angenommenen Echthaareinkäufen ein Materialaufwand von Fr. .... Bei einem Materialanteil von 60% des Nettoumsatzes hat Z._______ in diesen zwölf Monaten einen Bruttoumsatz von Fr. ... mit Echthaarverlängerungen und Herrenhaarschnitten erzielt. Die Rückrechnung zeigt bei Kosten von ca. Fr. ... für eine Haarverlängerung (vgl. Beschwerde S. 10), dass Z._______ damit pro Monat ungefähr fünf Haarverlängerungen gemacht hat, was keineswegs als abwegig erscheint und nicht weit von den höchstens vier Arbeiten pro Monat, die der Beschwerdeführer anerkennt, liegt. Die Schätzung der ESTV erscheint damit plausibel; der Beschwerdeführer ist nicht in der Lage, den notwendigen Gegenbeweis zu führen.
3.4.3 Bezüglich des Umsatzes von Y._______ ist die ESTV von einer Beschäftigungsdauer von sechs Monaten ausgegangen, während Y._______ bestätigte, vom 8. Januar bis 31. Mai 2000 beim Beschwerdeführer beschäftigt gewesen zu sein. Auch in dieser Hinsicht ist die Schätzung der ESTV mangels anderer und geeigneter Beweismittel des Beschwerdeführers nachvollziehbar; sie stimmt auch mit seinen eigenen Aussagen anlässlich der Revision überein Die handschriftlichen Notizen von unbekannter Hand auf dem Mietvertrag von Z._______ über eine Beschäftigungsdauer von ca. sechs Monaten deuten ebenfalls auf eine solche Beschäftigungsdauer hin. Die nachträgliche Bestätigung von Y._______ ist nicht als Beweis geeignet, diese Annahme umzustossen. Bei einem von der ESTV geschätzen Materialeinkauf von Fr. ... ergibt sich bei einem Materialanteil von 60% ein Bruttoumsatz von Fr. .... Auch hier zeigt die Rückrechnung eine Anzahl von ... Haarverlängerungen pro Monat; das erscheint plausibel.
3.4.4 Zusammenfassend zeigt sich, dass die Ermessenseinschätzung der ESTV korrekt und nachvollziehbar ist, sowohl in Bezug auf die Schätzung des Materialaufwands als auch bezüglich der Anteile des Materialaufwands am Umsatz und der Dauer der Mitarbeit der Angestellten des Beschwerdeführers. Die Ermessensschätzung berücksichtigt mit dem ausgewiesenen Aufwand Teilergebnisse und trägt den individuellen Verhältnissen Rechnung. Der Beschwerdeführer seinerseits hat keine Beweise für die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung der ESTV geliefert. Die Beschwerde ist abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang hat der Beschwerdeführer nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Kosten für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Die Verfahrenskosten werden mit Fr. ... bestimmt, dem Beschwerdeführer auferlegt (Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird unter diesen Umständen nicht ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 19 Modifiche nella rappresentanza del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Il rappresentante di un gruppo d'imposizione può dimettersi soltanto per la fine di un periodo fiscale. Le dimissioni vanno notificate per scritto all'AFC almeno un mese prima di tale data.
²	Se, in caso di dimissioni del rappresentante del gruppo, un mese prima della fine del periodo fiscale non le è stato notificato per scritto il nome del nuovo rappresentante, l'AFC può, previa diffida, designare quale rappresentante uno dei membri del gruppo.
³	Di comune accordo, i membri del gruppo possono revocare il mandato al rappresentante purché designino nel contempo un nuovo rappresentante. Il capoverso 1 si applica per analogia.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 319 - 1 Il contratto individuale di lavoro è quello con il quale il lavoratore si obbliga a lavorare al servizio del datore di lavoro per un tempo determinato o indeterminato e il datore di lavoro a pagare un salario stabilito a tempo o a cottimo.
¹	Il contratto individuale di lavoro è quello con il quale il lavoratore si obbliga a lavorare al servizio del datore di lavoro per un tempo determinato o indeterminato e il datore di lavoro a pagare un salario stabilito a tempo o a cottimo.
²	È considerato contratto individuale di lavoro anche il contratto con il quale un lavoratore si obbliga a lavorare regolarmente al servizio del datore di lavoro per ore, mezze giornate o giornate (lavoro a tempo parziale).

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 48 Tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti - (art. 24 cpv. 6 lett. d LIVA)
¹	L'AFC fissa per ogni fondo l'entità delle percentuali di deduzione applicabile alle singole aziende affiliate.
²	L'AFC tiene conto del fatto che:
^a	il fondo non riversa tutte le tasse incassate; e
^b	gli acquirenti contribuenti hanno dedotto interamente a titolo d'imposta precedente l'imposta loro fatturata sulle prestazioni di servizi di smaltimento e sulle forniture di acqua.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 2
¹	Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
²	Gli articoli 4 a 6, 10, 34, 35, 37 e 38 si applicano alla procedura delle prove negli esami professionali, negli esami di maestro e negli altri esami di capacità.
³	In caso di espropriazione, la procedura è retta dalla presente legge, in quanto la legge federale del 20 giugno 193012 sull'espropriazione non vi deroghi.13
⁴	La procedura davanti al Tribunale amministrativo federale è retta dalla presente legge, in quanto la legge del 17 giugno 200514 sul Tribunale amministrativo federale non vi deroghi.15

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.