2C_792/2014 - 2015-05-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 792/2014

{T 0/2}

Arrêt du 4 mai 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________ SA, Luxembourg, succursale de Genève,
représentée par BEAU HLB (Genève) SA,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct 2008,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 24 juin 2014.

Faits :

A.
X.________ SA, Luxembourg, succursale de Genève (ci-après la Succursale), a été inscrite au registre du commerce du canton de Genève en 2003. Son but consiste à gérer la trésorerie de X.________ SA et à procéder à des opérations de financement d'entités du groupe X.________.
Le 11 avril 2003, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a accordé à la Succursale, dans les "strictes limites" de son but, le statut de succursale financière aux fins de son imposition fédérale directe pour une durée de cinq ans. Renouvelé le 10 mars 2008, ce statut précise notamment ce qui suit:

" Le présent statut s'applique pour autant que la succursale respecte les conditions cumulatives suivantes:

- total moyen du bilan minimum de CHF 100 millions;
- ¾ du total moyen du bilanet ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier (cf. directive de l'Administration fédérale des contributions du 9 octobre 1991).

(...)

Ce régime fiscal est valable pour une durée de 5 ans dès la période fiscale 2008. Il pourra être renouvelé sur demande à la lumière des conditions de fait et de droit qui prévaudront à son échéance.
Toutefois, une reconsidération de ce régime fiscal est possible en tout temps, dans la mesure où l'activité effectivement déployée s'écarte de celle décrite dans votre courrier précité ou si les conditions d'application ne sont plus remplies, ce dont vous voudrez bien, cas échéant, nous informer. "

Le 22 juillet 2008, le conseil d'administration de X.________ SA a décidé de procéder à sa liquidation, au motif que le maintien d'une structure fortement capitalisée à Luxembourg ne se justifiait plus. X.________ SA est entrée de fait en liquidation le 29 août 2008. Le 14 octobre 2008, l'assemblée générale a décidé la dissolution anticipée de la société et prononcé sa mise en liquidation, nommant à cet effet un liquidateur.
Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2008, la Succursale a appliqué le ruling du 10 mars 2008 et annoncé un bénéfice imposable de 1'400'802 fr.

B.
Le 17 juin 2010, l'Administration cantonale a procédé à l'imposition de la Succursale au niveau de l'impôt fédéral direct sans appliquer le statut fiscal de succursale financière (ruling). ll en résultait un bénéfice imposable de 4'087'000 fr. La contribuable a contesté cette taxation, sollicitant notamment l'application du statut jusqu'à ce qu'elle fût entrée en liquidation, soit au 28 août 2008. Sa réclamation a été rejetée par l'Administration cantonale le 28 mars 2011. Saisi d'un recours contre cette décision, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a partiellement admis le recours le 4 juin 2012, mais sur un point étranger au litige et admis par l'Administration cantonale en cours de procédure, à savoir la déductibilité de l'impôt dû en tant que charge. La Succursale a déféré ce jugement à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) en reprenant les conclusions prises en première instance.
La Cour de justice a rejeté le recours par arrêt du 24 juin 2014. Elle a retenu, en substance, que la recourante avait violé le ruling et mis l'autorité fiscale devant le fait accompli en ne lui faisant pas part, contrairement à son obligation d'informer, de son entrée en liquidation le 29 août 2008. L'autorité fiscale n'avait dès lors d'autre choix que de lui appliquer le droit ordinaire pour la période fiscale 2008, la recourante ne pouvant prétendre de bonne foi à son bénéfice. Le principe de périodicité s'opposait par ailleurs à ce que la recourante puisse bénéficier du statut fiscal jusqu'au 28 août 2008.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Succursale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à titre principal, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice, de constater que celle-ci a procédé à un établissement inexact des faits en relation avec la détermination du respect du statut fiscal du 10 mars 2008 pour l'impôt fédéral direct 2008 et de renvoyer le dossier à cette autorité pour instruction complémentaire sur ce point; subsidiairement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice, de constater qu'elle doit être imposée, pour l'impôt fédéral direct 2008, conformément au statut fiscal de succursale financière jusqu'au 28 août 2008, puis de manière ordinaire dès le 29 août 2008, et de renvoyer la cause à la Cour de justice dans le sens des considérants.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale a déposé une réponse au recours et a conclu à son rejet. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée à la réponse de l'Administration cantonale et a conclu au rejet du recours. La recourante a déposé d'ultimes observations.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. également l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11). Il a été déposé en temps utile compte tenu des féries et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 , 46 al. 1 let. b et art. 100 al. 1 LTF) par la recourante, contribuable et destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'elle a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi consiste la violation (cf. ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314).

3.
L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve de l'art. 105 al. 2 LTF, selon lequel le Tribunal fédéral peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF. Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal de céans (art. 99 al. 1 LTF).

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que la Cour de justice a retenu que la recourante ne remplissait pas les conditions du ruling pour la période fiscale 2008 et qu'elle ne pouvait en conséquence pas s'en prévaloir en relation avec l'imposition du bénéfice qu'elle a réalisé durant cette période.

4.1. La recourante est la succursale de X.________ SA, une société luxembourgeoise. Elle constitue fiscalement un établissement stable au sens de l'art. 51 al. 1 let. b LIFD. Cela implique l'existence d'un assujettissement à l'impôt en Suisse de X.________ SA en raison de ce critère de rattachement économique, limité toutefois au bénéfice réalisé par son établissement stable en Suisse (cf. art. 52 al. 2 LIFD).

4.2. La recourante a bénéficié d'un statut fiscal de succursale financière depuis sa constitution. Ce statut, qui n'est pas prévu directement par la loi, découle d'une directive de l'Administration fédérale des contributions du 9 octobre 1991 adressée aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct. Il concerne les succursales suisses de sociétés étrangères qui ont pour but la fourniture de services financiers aux sociétés du groupe auquel elles appartiennent et qui, pour exercer leurs activités, reçoivent un financement interne du siège (capital de dotation). Si elles remplissent certaines conditions, ces succursales sont autorisées à porter en déduction de leur bénéfice un intérêt qui est censé avoir été payé au siège en contrepartie de la jouissance du capital de dotation ("intérêt notionnel").
En pratique, le statut de succursale financière est accordé par l'autorité fiscale par le biais d'un ruling (sur cette notion, cf. arrêts 2C 664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les références citées; 2C 842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.1). En matière d'impôts directs, les rulings ne constituent pas des décisions; ils ne sont donc pas attaquables et n'ouvrent pas les voies de droit ordinaires. Ils peuvent néanmoins avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 126 II 514 consid. 3e p. 520 et les références citées; arrêts 2C 664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2; 2C 842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.2).

5.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, la recourante se plaint d'arbitraire dans l'établissement arbitraire des fait et l'appréciation des preuves, en relation avec la réalisation des conditions prévues par le ruling du 10 mars 2008.

5.1. En vertu de cette disposition, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p., 234; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62). Conformément aux art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire
portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).

5.2. En l'espèce, la recourante soutient que les juges précédents se sont fondés sur ses propres allégations selon lesquelles, après le 28 août 2008, elle ne remplissait plus la condition exigeant un bilan supérieur à 100 millions de francs, pour tenir pour établi qu'elle ne remplissait pas les conditions du ruling pour la période fiscale 2008. Elle soutient qu'elle n'évoquait par là que ses bilans postérieurs au 28 août 2008, alors que c'est le bilan moyen sur l'ensemble de la période fiscale qui serait déterminant pour l'application du ruling.

5.3. Le ruling du 10 mars 2008 prévoit que le statut de succursale financière s'appliquera à la recourante "pour autant qu'elle respecte les conditions cumulatives suivantes", à savoir (1) qu'elle présente un "total moyen du bilan minimum de CHF 100 millions" et (2) que "¾ du total moyen du bilan et ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier". La recourante relève à juste titre que l'arrêt attaqué n'a pas du tout examiné si elle remplissait ces conditions cumulatives pour la période fiscale 2008. Pour affirmer néanmoins que ces conditions n'étaient pas réunies en 2008, les juges précédents se sont avant tout fondés sur le fait que l'entrée en liquidation le 29 août 2008 n'était, selon eux, pas compatible avec le statut de succursale financière, qui avait été accordé à la recourante "dans les strictes limites de son but" de financement de la division offshore pétrolière du groupe X.________. Un tel raisonnement ne peut être suivi. En effet, le fait que la recourante soit entrée en liquidation le 29 août 2008 ne constitue pas en soi un obstacle à l'application du ruling du 10 mars 2008 pour la période fiscale 2008, dans la mesure où le ruling énonce de manière claire les conditions cumulatives que la
recourante devait remplir pour en bénéficier. Or, telles qu'elles sont rédigées, ces conditions n'excluent pas que le ruling demeure applicable en cas de liquidation, puisqu'elles tiennent uniquement à deux critères, à savoir la moyenne du bilan, d'une part, et l'intensité des moyens en capital et des rendements dévolus à l'activité de type financier, d'autre part. Considérer que le but de liquidation fait obstacle à l'application du ruling revient à ajouter une condition supplémentaire au ruling, ce qui heurte le principe de la confiance. Il en découle que la Cour de justice a procédé à un établissement arbitraire des faits en tenant pour établi que la recourante ne remplissait pas les conditions prévues par le ruling pour la période fiscale 2008 sans avoir examiné la réalisation des deux conditions précitées.
Un tel manquement est de nature à influer sur le sort de la cause dans la mesure où s'il devait être établi que la recourante a rempli les conditions cumulatives prévues par le ruling pour la période fiscale 2008, elle devrait alors pouvoir en bénéficier et être imposée en conséquence pour cette période.
Le grief tiré de l'art. 97 al. 1 LTF est par conséquent fondé.

6.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours sans qu'il y ait lieu d'examiner les autres griefs que formule la recourante à l'encontre de l'arrêt attaqué. La cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle examine si la recourante remplissait les deux conditions cumulatives prévues par le ruling pour la période fiscale 2008 et qu'elle statue sur cette base.

7.
La recourante obtenant gain de cause, elle n'a pas à supporter de frais judiciaires (art. 68 al. 1 LTF), qui seront mis à la charge du canton de Genève, dont les intérêts patrimoniaux sont en cause (art. 66 al. 4 LTF). La recourante a par ailleurs droit à des dépens (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 24 juin 2014 est annulé et la cause lui est renvoyée pour instruction complémentaire dans le sens des considérants.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Genève.

3.
La République et canton de Genève versera à la recourante une indemnité de 7'000 fr. à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 mai 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 51 Appartenenza economica - 1 Le persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
¹	Le persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	sono associate a un'impresa commerciale in Svizzera;
^b	tengono uno stabilimento di impresa in Svizzera;
^c	sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili;
^d	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegni immobiliari o manuali su fondi in Svizzera;
^e	fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari.
²	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine, i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali, come anche i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 52 Estensione dell'assoggettamento - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
¹	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
²	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato all'utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo l'articolo 51.124
³	Nelle relazioni internazionali l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione intercantonale. Un'impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con utili realizzati in Svizzera se lo Stato dello stabilimento d'impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto stabilimento d'impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi, un'ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa. Le perdite su immobili all'estero sono prese in considerazione soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d'impresa. Sono fatte salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.125
⁴	I contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva all'estero devono pagare l'imposta sull'utile realizzato in Svizzera.126

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.