2C_792/2014 - 2015-05-04 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_792/2014

{T 0/2}

Arrêt du 4 mai 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________ SA, Luxembourg, succursale de Genève,
représentée par BEAU HLB (Genève) SA,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct 2008,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 24 juin 2014.

Faits :

A.
X.________ SA, Luxembourg, succursale de Genève (ci-après la Succursale), a été inscrite au registre du commerce du canton de Genève en 2003. Son but consiste à gérer la trésorerie de X.________ SA et à procéder à des opérations de financement d'entités du groupe X.________.

Le 11 avril 2003, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a accordé à la Succursale, dans les "strictes limites" de son but, le statut de succursale financière aux fins de son imposition fédérale directe pour une durée de cinq ans. Renouvelé le 10 mars 2008, ce statut précise notamment ce qui suit:

" Le présent statut s'applique pour autant que la succursale respecte les conditions cumulatives suivantes:

- total moyen du bilan minimum de CHF 100 millions;

- ¾ du total moyen du bilanet ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier (cf. directive de l'Administration fédérale des contributions du 9 octobre 1991).

(...)

Ce régime fiscal est valable pour une durée de 5 ans dès la période fiscale 2008. Il pourra être renouvelé sur demande à la lumière des conditions de fait et de droit qui prévaudront à son échéance.

Toutefois, une reconsidération de ce régime fiscal est possible en tout temps, dans la mesure où l'activité effectivement déployée s'écarte de celle décrite dans votre courrier précité ou si les conditions d'application ne sont plus remplies, ce dont vous voudrez bien, cas échéant, nous informer. "

Le 22 juillet 2008, le conseil d'administration de X.________ SA a décidé de procéder à sa liquidation, au motif que le maintien d'une structure fortement capitalisée à Luxembourg ne se justifiait plus. X.________ SA est entrée de fait en liquidation le 29 août 2008. Le 14 octobre 2008, l'assemblée générale a décidé la dissolution anticipée de la société et prononcé sa mise en liquidation, nommant à cet effet un liquidateur.

Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2008, la Succursale a appliqué le ruling du 10 mars 2008 et annoncé un bénéfice imposable de 1'400'802 fr.

B.
Le 17 juin 2010, l'Administration cantonale a procédé à l'imposition de la Succursale au niveau de l'impôt fédéral direct sans appliquer le statut fiscal de succursale financière (ruling). ll en résultait un bénéfice imposable de 4'087'000 fr. La contribuable a contesté cette taxation, sollicitant notamment l'application du statut jusqu'à ce qu'elle fût entrée en liquidation, soit au 28 août 2008. Sa réclamation a été rejetée par l'Administration cantonale le 28 mars 2011. Saisi d'un recours contre cette décision, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a partiellement admis le recours le 4 juin 2012, mais sur un point étranger au litige et admis par l'Administration cantonale en cours de procédure, à savoir la déductibilité de l'impôt dû en tant que charge. La Succursale a déféré ce jugement à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice) en reprenant les conclusions prises en première instance.

La Cour de justice a rejeté le recours par arrêt du 24 juin 2014. Elle a retenu, en substance, que la recourante avait violé le ruling et mis l'autorité fiscale devant le fait accompli en ne lui faisant pas part, contrairement à son obligation d'informer, de son entrée en liquidation le 29 août 2008. L'autorité fiscale n'avait dès lors d'autre choix que de lui appliquer le droit ordinaire pour la période fiscale 2008, la recourante ne pouvant prétendre de bonne foi à son bénéfice. Le principe de périodicité s'opposait par ailleurs à ce que la recourante puisse bénéficier du statut fiscal jusqu'au 28 août 2008.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Succursale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à titre principal, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice, de constater que celle-ci a procédé à un établissement inexact des faits en relation avec la détermination du respect du statut fiscal du 10 mars 2008 pour l'impôt fédéral direct 2008 et de renvoyer le dossier à cette autorité pour instruction complémentaire sur ce point; subsidiairement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice, de constater qu'elle doit être imposée, pour l'impôt fédéral direct 2008, conformément au statut fiscal de succursale financière jusqu'au 28 août 2008, puis de manière ordinaire dès le 29 août 2008, et de renvoyer la cause à la Cour de justice dans le sens des considérants.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale a déposé une réponse au recours et a conclu à son rejet. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée à la réponse de l'Administration cantonale et a conclu au rejet du recours. La recourante a déposé d'ultimes observations.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. également l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11). Il a été déposé en temps utile compte tenu des féries et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 , 46 al. 1 let. b et art. 100 al. 1 LTF) par la recourante, contribuable et destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'elle a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi consiste la violation (cf. ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314).

3.
L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve de l'art. 105 al. 2 LTF, selon lequel le Tribunal fédéral peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF. Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal de céans (art. 99 al. 1 LTF).

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que la Cour de justice a retenu que la recourante ne remplissait pas les conditions du ruling pour la période fiscale 2008 et qu'elle ne pouvait en conséquence pas s'en prévaloir en relation avec l'imposition du bénéfice qu'elle a réalisé durant cette période.

4.1. La recourante est la succursale de X.________ SA, une société luxembourgeoise. Elle constitue fiscalement un établissement stable au sens de l'art. 51 al. 1 let. b LIFD. Cela implique l'existence d'un assujettissement à l'impôt en Suisse de X.________ SA en raison de ce critère de rattachement économique, limité toutefois au bénéfice réalisé par son établissement stable en Suisse (cf. art. 52 al. 2 LIFD).

4.2. La recourante a bénéficié d'un statut fiscal de succursale financière depuis sa constitution. Ce statut, qui n'est pas prévu directement par la loi, découle d'une directive de l'Administration fédérale des contributions du 9 octobre 1991 adressée aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct. Il concerne les succursales suisses de sociétés étrangères qui ont pour but la fourniture de services financiers aux sociétés du groupe auquel elles appartiennent et qui, pour exercer leurs activités, reçoivent un financement interne du siège (capital de dotation). Si elles remplissent certaines conditions, ces succursales sont autorisées à porter en déduction de leur bénéfice un intérêt qui est censé avoir été payé au siège en contrepartie de la jouissance du capital de dotation ("intérêt notionnel").

En pratique, le statut de succursale financière est accordé par l'autorité fiscale par le biais d'un ruling (sur cette notion, cf. arrêts 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 et les références citées; 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.1). En matière d'impôts directs, les rulings ne constituent pas des décisions; ils ne sont donc pas attaquables et n'ouvrent pas les voies de droit ordinaires. Ils peu-vent néanmoins avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 126 II 514 consid. 3e p. 520 et les références citées; arrêts 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2; 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.2).

5.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, la recourante se plaint d'arbitraire dans l'établissement arbitraire des fait et l'appréciation des preuves, en relation avec la réalisation des conditions prévues par le ruling du 10 mars 2008.

5.1. En vertu de cette disposition, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p., 234; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62). Conformément aux art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire
portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).

5.2. En l'espèce, la recourante soutient que les juges précédents se sont fondés sur ses propres allégations selon lesquelles, après le 28 août 2008, elle ne remplissait plus la condition exigeant un bilan supérieur à 100 millions de francs, pour tenir pour établi qu'elle ne remplissait pas les conditions du ruling pour la période fiscale 2008. Elle soutient qu'elle n'évoquait par là que ses bilans postérieurs au 28 août 2008, alors que c'est le bilan moyen sur l'ensemble de la période fiscale qui serait déterminant pour l'application du ruling.

5.3. Le ruling du 10 mars 2008 prévoit que le statut de succursale financière s'appliquera à la recourante "pour autant qu'elle respecte les conditions cumulatives suivantes", à savoir (1) qu'elle présente un "total moyen du bilan minimum de CHF 100 millions" et (2) que "¾ du total moyen du bilan et ¾ de tous les rendements bruts concernent des activités de type financier". La recourante relève à juste titre que l'arrêt attaqué n'a pas du tout examiné si elle remplissait ces conditions cumulatives pour la période fiscale 2008. Pour affirmer néanmoins que ces conditions n'étaient pas réunies en 2008, les juges précédents se sont avant tout fondés sur le fait que l'entrée en liquidation le 29 août 2008 n'était, selon eux, pas compatible avec le statut de succursale financière, qui avait été accordé à la recourante "dans les strictes limites de son but" de financement de la division offshore pétrolière du groupe X.________. Un tel raisonnement ne peut être suivi. En effet, le fait que la recourante soit entrée en liquidation le 29 août 2008 ne constitue pas en soi un obstacle à l'application du ruling du 10 mars 2008 pour la période fiscale 2008, dans la mesure où le ruling énonce de manière claire les conditions cumulatives que la
recourante devait remplir pour en bénéficier. Or, telles qu'elles sont rédigées, ces conditions n'excluent pas que le ruling demeure applicable en cas de liquidation, puisqu'elles tiennent uniquement à deux critères, à savoir la moyenne du bilan, d'une part, et l'intensité des moyens en capital et des rendements dévolus à l'activité de type financier, d'autre part. Considérer que le but de liquidation fait obstacle à l'application du ruling revient à ajouter une condition supplémentaire au ruling, ce qui heurte le principe de la confiance. Il en découle que la Cour de justice a procédé à un établissement arbitraire des faits en tenant pour établi que la recourante ne remplissait pas les conditions prévues par le ruling pour la période fiscale 2008 sans avoir examiné la réalisation des deux conditions précitées.
Un tel manquement est de nature à influer sur le sort de la cause dans la mesure où s'il devait être établi que la recourante a rempli les conditions cumulatives prévues par le ruling pour la période fiscale 2008, elle devrait alors pouvoir en bénéficier et être imposée en conséquence pour cette période.

Le grief tiré de l'art. 97 al. 1 LTF est par conséquent fondé.

6.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours sans qu'il y ait lieu d'examiner les autres griefs que formule la recourante à l'encontre de l'arrêt attaqué. La cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle examine si la recourante remplissait les deux conditions cumulatives prévues par le ruling pour la période fiscale 2008 et qu'elle statue sur cette base.

7.
La recourante obtenant gain de cause, elle n'a pas à supporter de frais judiciaires (art. 68 al. 1 LTF), qui seront mis à la charge du canton de Genève, dont les intérêts patrimoniaux sont en cause (art. 66 al. 4 LTF). La recourante a par ailleurs droit à des dépens (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 24 juin 2014 est annulé et la cause lui est renvoyée pour instruction complémentaire dans le sens des considérants.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Genève.

3.
La République et canton de Genève versera à la recourante une indemnité de 7'000 fr. à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 mai 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 51 Rattachement économique - 1 Les personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement économique, lorsque:
¹	Les personnes morales qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement économique, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie en Suisse;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^e	elles font le commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité de l'entreprise. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d'une durée d'au moins douze mois.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 52 Étendue de l'assujettissement - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51.123
⁴	Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse.125

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.