9C_609/2024 - 2025-03-04 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 609/2024

Urteil vom 4. März 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Fleischanderl.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________,
vertreten durch PrimeTax AG,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. September 2024 (SB.2024.00060, SB.2024.00061).

Sachverhalt:

A.

A.a. Der 1969 geborene A.________ erwarb im Oktober 2002 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau B.________, geboren 1968, ein 7-Zimmer-Einfamilienhaus samt dazugehörigem Hofraum und Garten in U.________ zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. Das Ehepaar sowie die beiden 1999 und 2001 geborenen Söhne bewohnten die Liegenschaft, bis B.________ und der ältere Sohn 2020 auszogen. Am 6. Januar 2021 wurde die Ehe geschieden; die einfache Gesellschaft wurde liquidiert und die Liegenschaft ging mit allen Rechten und Pflichten Anfang Februar 2021 mit Rechtskraft des Scheidungsurteils in das Alleineigentum von A.________ über.

A.b. Betreffend die Steuerperiode 2021 deklarierte A.________ einen Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 20'611.-, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. 26'500.- um 2/9 (entsprechend einem Betrag von Fr. 5'889.-) im Sinne eines Unternutzungsabzugs kürzte, da zwei Zimmer der Liegenschaft als Folge des Auszugs seiner geschiedenen Ehefrau und des älteren Sohnes nicht länger genutzt würden. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 ermittelte das Kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend: Kantonales Steueramt) für die Steuerperiode 2021 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'300.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 430'000.-, in Bezug auf die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 104'300.-. Den beantragten Unternutzungsabzug lehnte es mit der Begründung ab, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, bei dem mehr Zimmer als notwendig erworben worden seien. Die dagegen eingelegte Einsprache, mit der A.________ um Anrechnung eines reduzierten Eigenmietwerts in der Höhe von Fr. 21'200.- ersuchte, wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in Rechtskraft
erwuchs.
Für die Steuerperiode 2022 schätzte das Kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen von A.________ auf Fr. 112'800.- und Fr. 442'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 118'800.- (steuerbares Einkommen direkte Bundessteuer) ein (Veranlagungsverfügung resp. Einschätzungsentscheid vom 6. Oktober 2023). Den erneut geltend gemachten Unternutzungsabzug beschied es unter Verweis auf den Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021 abschlägig. Daran wurde auf Einsprache hin mit Entscheiden vom 15. Februar 2024 festgehalten.

B.
A.________ wandte sich daraufhin mittels Rekurses bzw. Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches die Rechtsvorkehren abwies (Entscheid vom 13. Mai 2024). Die hiegegen eingereichte Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 25. September 2024 gut, hob (implizit) die angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide auf und wies die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt das Kantonale Steueramt, es seien das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einschätzungen gemäss seinen Einspracheentscheiden vom 15. Februar 2024 (betreffend Staats- und Gemeindesteuern resp. direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2022) zu bestätigen.
Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.________ lässt ebenfalls um Abweisung der Rechtsvorkehr ersuchen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ihrerseits verzichtet auf einen Antrag hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern, trägt in Bezug auf die direkte Bundessteuer indessen die Gutheissung der Beschwerde an.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 149 II 66 E. 1.3; 149 IV 9 E. 2 Ingress, 97 E. 1 Ingress). Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen grundsätzlich vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 89 und Art. 100 Abs. 1 BGG; Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Zu prüfen bleibt, ob das streitbetroffene (Rückweisungs-) Urteil unmittelbar beim Bundesgericht angefochten werden kann.

1.2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist an sich nur zulässig, sofern der angefochtene Entscheid das Verfahren entweder vollständig (Endentscheid; Art. 90 BGG) oder zumindest teilweise abschliesst (Teilentscheid; Art. 91 BGG). Selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide (Art. 92 und 93 BGG) schliessen das Verfahren demgegenüber nicht ab; die Hauptsache ist weiterhin hängig. Sie bilden damit keinen End- oder Teilentscheid (BGE 149 II 170 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1). Beschwerden gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht lediglich in drei Konstellationen zulässig. Selbständige Anfechtbarkeit besteht, wenn der Vor- oder Zwischenentscheid die Zuständigkeit oder den Ausstand betrifft (Art. 92 BGG; BGE 148 IV 155 E. 1.1; 147 III 159 E. 3; 145 IV 228 E. 1; 144 III 475 E. 1.1.2), falls er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil rechtlicher Natur bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 149 II 170 E. 1.3; 148 IV 155 E. 1.1; 147 III 159 E. 4.1) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 149
II 170 E. 1.2; 146 I 36 E. 2.2; zur doppelten Voraussetzung insbesondere BGE 142 III 290 E. 1.4; zum Ganzen: BGE 150 II 346 E. 1.3.1 und 1.3.3 mit diversen Hinweisen).
Es obliegt der beschwerdeführenden Partei darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen nach Art. 93 BGG erfüllt sind, soweit deren Vorliegen nicht offensichtlich ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.3.3 am Ende mit Hinweisen; 150 III 248 E. 1.2).

1.2.2. Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren weder ganz noch teilweise ab. Formell liegt weder ein End- noch ein Teilentscheid, sondern ein Zwischenentscheid vor, sodass die Anfechtungsvoraussetzungen nach Art. 93 BGG zum Tragen kommen. Wenn die von der eidgenössischen oder kantonalen Vorinstanz des Bundesgerichts ausgesprochene Rückweisung an eine Unterinstanz aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz aus diesem Grund in der Sache selbst keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, ist ein solcher Entscheid praxisgemäss wie ein Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu behandeln und auf eine dagegen gerichtete Beschwerde daher ohne Weiteres einzutreten (BGE 150 II 346 E. 1.3.4 mit Hinweisen). Hat die rückweisungsbetroffene Unterinstanz auf Grund verbindlicher oberinstanzlicher Anordnungen eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen, zu deren späteren Anfechtung sie nicht befugt ist, handelt es sich beim betreffenden Rückweisungsentscheid zwar um einen Zwischenentscheid, doch kann sich die Unterinstanz diesfalls regelmässig auf die in Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG verankerte Eintretensvoraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils
rechtlicher Natur berufen (BGE 150 II 346 E. 1.3.2 am Ende).

1.3. Das Verwaltungsgericht hat einen Unternutzungsabzug in der hier zu prüfenden Konstellation grundsätzlich bejaht und die Sache zur Abklärung der übrigen Voraussetzungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Der Beschwerdeführer stuft das betreffende Urteil (implizit) als Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG ein und beruft sich mit Blick auf dessen Anfechtbarkeit auf Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG. Letzteres verfängt nicht, rechtfertigt ein Beweisverfahren, das den üblichen Rahmen nicht sprengt, doch keine gesonderte Anrufung des Bundesgerichts. Unter den Schutz von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG fällt einzig der zeitliche und finanzielle Aufwand für ein Beweisverfahren, der als deutlich überdurchschnittlich erscheint (BGE 149 II 368 E. 1.2), wovon vorliegend nicht auszugehen ist. In Frage käme vielmehr die Anfechtungsmöglichkeit gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG, zu der indessen keinerlei Begründung existiert. Nach dem hiervor Dargelegten ist die Eintretensvoraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils in casu jedoch ohne Weiteres zu bejahen, sodass sich eine ausdrückliche Bezugnahme darauf infolge Offensichtlichkeit erübrigt (vgl. E. 1.2.1 am Ende).

1.4. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2022 wurde vorinstanzlich ein einziges Urteil gefällt. Dies ist zulässig, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen, wie hier, im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Es ist dem beschwerdeführenden Kantonalen Steueramt daher nicht vorzuwerfen, nur eine Beschwerde eingereicht zu haben; aus dieser geht vielmehr deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteile 9C 245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 1.2; 2C 730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 148 II 378).

2.

2.1. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Die freie Kognition erfasst auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteil 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (vgl. Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; BGE 144 IV 136 E. 5.9.1). In diesem Fall ist die Kognition auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte - namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV) - beschränkt (Urteil 2C 216/2020 vom 24. April 2020 E. 1.3).

2.2. Die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, wenn eine entsprechende Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 I 26 E. 1.3). Bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid ist nicht zu hören und führt zum Nichteintreten auf die Eingabe (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), und kann deren Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich, ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3).

3.

3.1. Streitgegenstand bildet die Frage, ob das vorinstanzliche Gericht Bundesrecht verletzte, indem es die Berechtigung zur Vornahme eines Unternutzungsabzugs bei der vorliegenden Sachlage in prinzipieller Hinsicht bejaht hat.

3.2. Die Vorinstanz begründete ihren Standpunkt im Wesentlichen - unterstützt durch den Beschwerdegegner - wie folgt: Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung setze die Gewährung des Unternutzungsabzugs das Bestehen einer Raumreserve voraus, welche die steuerpflichtige Person, da Folge unvorhergesehener Umstände, nicht direkt habe beeinflussen können. Die tatsächliche Trennung zweier Ehepartner werde praxisgemäss ausdrücklich als derartiger Fall genannt. Die zu beurteilende Konstellation, so das Verwaltungsgericht im Weiteren, unterscheide sich offenkundig von einem Neuerwerb, "da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt" worden sei. Die Übernahme bestehenden Wohneigentums - in casu anlässlich einer güterrechtlichen Auseinandersetzung - und die damit verbundene Fortsetzung der bisherigen Lebensführung trotz geänderter Wohn- und Platzbedürfnisse könne nicht ohne Weiteres dem Erwerb einer neuen, raummässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Eine derartige Gleichstellung werde im Übrigen auch bei der Übernahme einer Liegenschaft zu Alleineigentum mit Raumreserven verneint, wenn diese im Rahmen einer Erbteilung erfolge.
Das beschwerdeführende Kantonale Steueramt hält dem, mit der ESTV, im Wesentlichen entgegen, es sei weder der Modellfall älterer Wohneigentümer gegeben, die nach dem Wegzug der Kinder oder dem Tod des Ehegatten über eine nun überdimensionierte Liegenschaft verfügten, noch liege ein Härtefall vor, der einen Einschlag auf dem Eigenmietwert in Form des Unternutzungsabzugs zu rechtfertigen vermöchte. Vielmehr sei die durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung einem freiwillig getätigten Neukauf gleichzusetzen, was einen Unternutzungsabzug ausschliesse.

II. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG [SR 642.11]; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG).

4.2. Massgebend bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 2 DBG) ist der objektive Marktwert (BGE 150 II 417 E. 4.1), d.h. derjenige Betrag, den der Eigentümer oder Nutzniesser einer Liegenschaft auf dem Markt bezahlen müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen. Damit wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern gewährleistet (BGE 148 I 286 E. 5.2.2). Das Bundesgericht erachtet allerdings einen gewissen Spielraum als zulässig und verweist regelmässig auf die von der ESTV entwickelte Interventionslimite von 70 % des Marktwerts (BGE 150 II 417 E. 4.1; 148 I 210 E. 4.4.5, 286 E. 4.2; Urteile 9C 245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.1.1; 2C 22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.1 mit Hinweisen).

4.2.1. Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor, wobei dieser, wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen, rechtsprechungsgemäss unter restriktiven Voraussetzungen steht (vgl. BGE 135 II 416 E. 2 [ergangen - vgl. E. 2.5 - insbesondere auf der Grundlage des Rundschreibens der ESTV vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens [nachfolgend: Rundschreiben], zitiert in Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2. Aufl. 2019, N. 74 f. zu Art. 21 DBG]; Urteil 2C 767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.1 und 5.1 mit diversen Hinweisen).

4.2.2. Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG demgegenüber nicht
gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (BGE 135 II 416 E. 2.5.2).
Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu Art. 21 DBG; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf). Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt dagegen nicht zum Abzug. Wenn Räume - selbst nur gelegentlich - als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar. Als Erfahrungstatsache ist zu berücksichtigen, dass gutsituierte Pflichtige, u.a. aus Standes- oder Repräsentationsgründen, in der Regel höhere Erwartungen an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als Personen in engen finanziellen
Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist. Auch kann nur eine langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B. wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes). Der Abzug wird ebenfalls dort abgelehnt, wo jemand von Anfang an eine zu grosse Wohnung erwirbt. Das gilt für Neuerwerber sogar dann, wenn ein Kinderwunsch sich nicht verwirklicht. Insbesondere einer in guten finanziellen Verhältnissen lebenden pflichtigen Person dürfte es kaum gelingen, glaubhaft darzutun, dass sie ein erst kürzlich erworbenes Eigenheim mit Raumreserve in Zukunft dauerhaft nicht als Abstellraum, Gästezimmer usw. verwenden wird (BGE 135 II 416 E. 2.5.3 mit diversen Hinweisen; Urteil 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5). Das Bundesgericht hat sich im erwähnten BGE 135 II 416 sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) : Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den
haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung.
Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (BGE 135 II 416 E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C 767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C 1039/2015 / 2C 1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.1; 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5; ferner Rundschreiben, a.a.O., S. 3 [wonach die Anforderungen für die Gewährung eines Abzugs für Unternutzung hoch anzusetzen seien]; Steuerinformationen, a.a.O., S. 13 unten Ziff. 4.4.2 [wonach die Bedingungen für einen Unternutzungsabzug sehr restriktiv seien]), sich ein solcher aber zumindest dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. Bei Letzterem müssen die zuvor angeführten Voraussetzungen angesichts des Normzwecks nicht unbedingt (alle) im gleichen Ausmass gegeben sein. Wie es sich damit konkret verhält, hatte das Bundesgericht im besagten Leitentscheid ebenso wenig abschliessend zu beantworten wie die Frage, inwiefern bzw. auf welche Weise die genannten Erfordernisse streng (er) anzuwenden sind, wenn nur entweder der Modell- oder ein Härtefall vorliegt resp. wenn weder der eine noch der andere
Fall zur Diskussion steht.

5.

5.1. Der hier zu beurteilende Vorgang - der Beschwerdegegner übernahm 2021, im Alter von 52 Jahren, anlässlich der durch seine Scheidung bedingten güterrechtlichen Auseinandersetzung den restlichen Gesamteigentumsanteil an der selbstbewohnten Liegenschaft von seiner Ehefrau - entspricht nicht dem erwähnten Modellfall, dass die Raumreserve der selbstbewohnten Liegenschaft auf Gründen basiert, welche die steuerpflichtige Person nicht direkt beeinflussen kann (wie etwa der Auszug der Kinder, der Tod des Ehepartners oder die tatsächliche Trennung). Letzteren Fällen gemeinsam ist, dass die steuerpflichtige Person, ohne darauf einen direkten Einfluss zu haben, plötzlich über eine für ihre Verhältnisse zu grosse Liegenschaft verfügt. Rechtsprechungsgemäss wird denn auch kein Unternutzungsabzug gewährt, wenn die steuerpflichtige Person von Anfang an bewusst eine aus objektiver Sicht überdimensionierte Wohnung erwirbt. Zwar kann dem Beschwerdegegner das Schicksal seiner Ehe resp. der Umstand der Scheidung (nach spätestens zwei Jahren Trennung, vgl. Art. 114 ZGB [SR 210]) und der damit zusammenhängende Auszug seiner Ehefrau nicht als unmittelbar beeinflussbar entgegengehalten werden. Wie die ESTV letztinstanzlich indessen zutreffend
anmerkt, unterliegt die darauf folgende güterrechtliche Auseinandersetzung durchaus der Dispositions- und Verhandlungsmaxime der Parteien (Art. 277 Abs. 1 ZPO [SR 272]). Es gilt daher, die Ehescheidung von deren Folgen, und dabei namentlich der güterrechtlichen Auseinandersetzung, abzugrenzen (so ausdrücklich Art. 283 Abs. 1 ZPO). Der Beschwerdegegner war nicht verpflichtet, die Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu Alleineigentum zu übernehmen. Er hätte auch auf den Erwerb verzichten, mit seiner Ehefrau zusammen die Liquidation der einfachen Gesellschaft beenden und die Liegenschaft anschliessend an eine Drittperson veräussern können. Steht es der steuerpflichtigen Person, wie vorliegend dem Beschwerdegegner, frei, ob sie die Liegenschaft zu Alleineigentum erwerben will oder nicht, kann nicht davon gesprochen werden, dass sie sich ausserstande gesehen hätte, Einfluss auf das Bestehen der Raumreserve zu nehmen. Die Situation unterscheidet sich damit erheblich von derjenigen einer abrupt und unerwartet eingetretenen tatsächlichen Trennung eines Ehepartners. Vielmehr ist sie vergleichbar mit dem ausdrücklich von der Möglichkeit des Unternutzungsabzugs ausgenommenen Erwerb einer überdimensionierten neuen
Liegenschaft aus freien Stücken.

5.2. Es ist somit zusammenfassend davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner sich im Zusammenhang mit den Scheidungsfolgen trotz geringerem Flächen- und Raumbedarf gewollt für die Variante Alleineigentum der Liegenschaft und damit bewusst gegen den Verkauf einer seine Wohnbedürfnisse übersteigenden Immobilie entschieden hat, die Raumreserve also auf beeinflussbaren Faktoren beruht. Auch wenn diese in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen nachvollziehbar und möglicherweise ökonomisch gesehen zweckmässig erscheinen mag, hat der Beschwerdegegner dazu eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Dass er, wie noch in den vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht, beim betreffenden Entschluss unter Zeitdruck gestanden habe, ändert daran nichts. Vor dem Hintergrund, dass sowohl Rechtsprechung als auch Lehre und Behördenpraxis sich nach dem Dargelegten übereinstimmend dafür aussprechen, den sich auf Art. 21 Abs. 2 DBG abstützenden Unternutzungsabzug nur unter (sehr) restriktiven Voraussetzungen zu gewähren, lässt sich ein solcher in casu - mangels Modellfallcharakters - nicht rechtfertigen. Weiter ist nicht ersichtlich und hat der Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, wie er selber einräumt, dass er ohne
Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonstwie in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Ein Härtefall ist somit ebenfalls auszuschliessen, weshalb ein entsprechender Abzug auch unter diesem Titel entfällt.
Indem die Vorinstanz die Möglichkeit eines Unternutzungsabzugs in dieser Konstellation in grundsätzlicher Hinsicht bejaht (und die Angelegenheit nurmehr zur Prüfung der effektiven Unternutzung sowie gegebenenfalls zur konkreten Berechnung des Abzugs an den Beschwerdeführer zurückgewiesen) hat, wurde mithin Art. 21 Abs. 2 DBG und damit Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach betreffend die direkte Bundessteuer begründet, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und der Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 zu bestätigen.

III. Staats- und Gemeindesteuern

6.

6.1. Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben (BGE 132 I 157 E. 3.3). Der Bundesgesetzgeber hat indessen davon abgesehen, die Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts vertikal zu harmonisieren (Urteile 9C 245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.1.2 und 5.4.2 am Ende; 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; 2C 757/2015 / 2C 758/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 2). Verfassungsrechtlich ergibt sich allerdings eine absolute Untergrenze von 60 % des Marktmietwerts, die auch im Einzelfall nicht unterschritten werden darf (BGE 150 II 417 E. 4.1; 148 I 210 E. 4.4.6; 143 I 137 E. 3.3). Die gesetzgeberische Ausfüllung des kantonalen und kommunalen Gestaltungsspielraums, der daraus resultiert, und die Auslegung bzw. Anwendung dieses Rechts überprüft das Bundesgericht lediglich unter dem Gesichtswinkel der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte und insbesondere des Willkürverbots (Urteile 2C 767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.3 am Ende und 7.1; 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; vgl.
vorstehende E. 2.1 f.).

6.2. Laut § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH [LS 631.1]) sind als Erträge aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen steuerbar, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Gemäss § 21 Abs. 2 StG/ZH erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei u.a. zu beachten ist, dass bei am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen ist (lit. c).

6.2.1. Gestützt darauf erging die regierungsrätliche Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009 [LS 631.32], welche die entsprechende Weisung vom 3. März 1999 betreffend Steuerperioden ab 1999 ablöste [Weisung 1999]). In beiden Fassungen wird in Rz. 59 ff. die Festsetzung der Eigenmietwerte geregelt, wobei Rz. 62 vorsieht, dass auf dem Eigenmietwert zusätzlich ein angemessener Einschlag gewährt werden kann, wenn der Eigentümer oder die Eigentümerin eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner oder ihrer Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil des Wohneigentums nutzt oder - so zusätzlich die Weisung 2009 - wenn ein Härtefall vorliegt.

6.2.2. In Konkretisierung von Rz. 62 der Weisung 1999 wurde die "Weisung der Finanzdirektion betreffend Umsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächlicher Unternutzung" vom 21. Juni 1999 erlassen (ZStB 21.2 bzw. alt Nr. 15/700 [nachfolgend: Weisung Finanzdirektion 1999]). Danach setzt ein entsprechender Abzug voraus, dass einzelne Räume tatsächlich nicht (mehr) genutzt werden (Rz. 4). Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt demgegenüber nicht zu einem Einschlag. Werden Räume - auch wenn nur gelegentlich - beispielsweise als Gäste- oder Arbeitszimmer resp. als Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor (Rz. 5). Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel - im Sinne einer Einlagerung - stehen gelassen werden, gelten, wenn keine anderweitige Nutzung besteht, als ungenutzt (Rz. 6). Als Erfahrungstatsache ist bei der Würdigung der konkreten Verhältnisse beispielsweise zu berücksichtigen, dass gutsituierte Steuerpflichtige in der Regel höhere Ansprüche an den Wohnkomfort stellen und mehr Wohnraum beanspruchen als Steuerpflichtige in engeren finanziellen Verhältnissen (Rz. 16). Auch ist, so Rz. 17, zu beachten, dass sich der
Wohnbedarf der in einem Einfamilienhaus oder im Stockwerkeigentum bzw. in einer Wohnung nach einer Verkleinerung des Haushaltes verbliebenen Person oft auf "frei gewordene" Räume ausdehnt. Letzteres zeigt sich im Umstand, dass Mieter ihre Mietwohnungen mit vier bis fünf Zimmern regelmässig nicht aufgeben, auch wenn sich der Haushalt (z.B. infolge Wegzugs von Kindern, Tod oder Wegzugs des Partners) verkleinert hat. Demgegenüber ist nach Rz. 18 wiederum auf Grund der Lebenserfahrung das Vorhandensein einer tatsächlichen Unternutzung in der Regel ohne Weiteres glaubhaft, wenn ein Einfamilienhaus oder eine Wohnung mit fünf oder mehr Zimmern nur von einer einzigen Person bewohnt wird und keine Anhaltspunkte dafür sprechen, dass diese Person einen überdurchschnittlich hohen Wohnbedarf hat. Laut Rz. 19 werden hingegen in mittleren bis guten finanziellen Verhältnissen lebende Steuerpflichtige ein "Normaleinfamilienhaus" mit vier bis sechs Zimmern bzw. eine entsprechend grosse Wohnung in der Regel nicht unternutzen, wenn zwei oder mehrere Personen darin wohnen. Ebenso wenig wird schliesslich gemäss Rz. 20 im Regelfall ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung gewährt, wenn die steuerpflichtige Person die selbstgenutzte Wohnung
käuflich erworben hat und sich ihre Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben. Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen werden.

6.3. Vor dem Hintergrund der erläuterten zürcherischen Bestimmungen zum Unternutzungsabzug, welche inhaltlich mit den entsprechenden bundesrechtlichen Grundsätzen übereinstimmen (Urteil 2C 767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 7.4 mit Verweis auf BGE 135 II 416 E. 2.4; vgl. in diesem Sinne auch Steuerinformationen, a.a.O., S. 14 Ziff. 4.4.3 [zur Bemessung der Eigenmietwerte in den einzelnen Kantonen - Zürich]), ergibt sich ohne Weiteres, dass die vom Verwaltungsgericht vertretene Lesart bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls nicht Stand hält. Es kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zum DGB verwiesen werden (vgl. vorstehende E. 4 und 5).

Erhärtet wird dieser Schluss überdies durch die wiedergegebenen kantonalen Verwaltungsweisungen. So ist denn gemäss Ziff. 19 der Weisung Finanzdirektion 1999 bei in intakten finanziellen Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen, die über ein "Normaleinfamilienhaus" mit vier bis sechs Zimmern verfügen, regelmässig nicht von einer Unternutzung auszugehen, wenn, wie beim Beschwerdegegner der Fall, im massgebenden Zeitraum zwei (oder mehr) Personen darin wohnen. Daran ändert angesichts des Grundgedankens resp. der allgemeinen Stossrichtung der Norm nichts, dass das betroffene Einfamilienhaus über sieben Zimmer verfügt. Etwas Abweichendes ist sodann auch nicht der im steuerrekursgerichtlichen Entscheid vom 13. Mai 2024 erwähnten Praxis zu dieser Thematik zu entnehmen (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Oktober 2017, 2 DB.2017.47 und 2 ST.2017.57). Gestützt darauf liesse sich allenfalls über einen entsprechenden Einschlag auf dem Eigenmietwert für den Zeitraum bis zum Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren diskutieren, soweit die übrigen Voraussetzungen gegeben wären, nicht aber nach einem gewollten Eigentumserwerb im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung. Da schliesslich keine
Anhaltspunkte für eine Härtefallkonstellation vorliegen (vgl. E. 5.2 hiervor), erübrigen sich weitere Erörterungen dazu. Dies gilt namentlich auch mit Blick auf den Umstand, dass die von der Finanzdirektion des Kantons Zürich auf der Basis der regierungsrätlichen Weisung 1999 erlassene "Weisung vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen" (ZStB 21.3 bzw. alt Nr. 15/720) mit Verfügung vom 9. Mai 2023 per sofort aufgehoben worden war, nachdem das Bundesgericht mit BGE 148 I 286 (Urteil 2C 605/2021 vom 4. August 2022) eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons Tessin für unzulässig erklärt hatte (vgl. Urteil 9C 245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.2 am Ende und E. 5.3).

6.4. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern zeigt der Beschwerdeführer somit ebenfalls eine Rechtsverletzung hinsichtlich des von der Vorinstanz festgelegten Eigenmietwerts auf. Das angefochtene Urteil ist daher auch insoweit zu kassieren und es hat beim Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 sein Bewenden.

7.

7.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Prozesses dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Eine Parteientschädigung steht weder dem beschwerdeführenden Kantonalen Steueramt noch der ESTV zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

7.2. Zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. September 2024 wird aufgehoben und die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts Zürich vom 15. Februar 2024 werden bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 4. März 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Fleischanderl

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 277 Établissement des faits - 1 La maxime des débats s'applique à la procédure concernant le régime matrimonial et les contributions d'entretien après le divorce.
¹	La maxime des débats s'applique à la procédure concernant le régime matrimonial et les contributions d'entretien après le divorce.
²	Si nécessaire, le tribunal requiert des parties la production des documents manquants pour statuer sur les conséquences patrimoniales du divorce.
³	Dans le reste de la procédure, le tribunal établit les faits d'office.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 283 Décision unique - 1 Dans sa décision sur le divorce, le tribunal règle également les effets de celui-ci.
¹	Dans sa décision sur le divorce, le tribunal règle également les effets de celui-ci.
²	Pour de justes motifs, les époux peuvent être renvoyés à faire trancher la liquidation de leur régime matrimonial dans une procédure séparée.
³	Le partage de prétentions de prévoyance professionnelle peut être renvoyé dans son ensemble à une procédure séparée si des prétentions de prévoyance à l'étranger sont concernées et qu'une décision relative au partage de celles-ci peut être obtenue dans l'État en question. Le tribunal peut suspendre la procédure séparée jusqu'à ce que la décision étrangère ait été rendue; il peut déjà statuer sur le partage.218

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103