9C_245/2023 - 2023-07-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats-und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 245/2023

Urteil vom 26. Juli 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats-und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. März 2023 (SB.2023.00010, SB.2023.00011).

Sachverhalt:

A.
Mit Verfügung vom 6. Februar 2020 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich A.________ für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 48'100.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 46'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.-. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess es am 5. Mai 2022 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 46'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 44'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) herab. Dabei gewährte es A.________ einen Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert der von ihm selbst bewohnten Liegenschaft.

B.
Gegen die Einspracheentscheide wandte sich A.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und verlangte den Abzug der Kosten für die Einrichtung eines Arbeitszimmers. Mit Verfügung vom 15. September 2022 drohte das Steuerrekursgericht die Streichung des auf dem Eigenmietwert gewährten Härtefalleinschlags und damit eine reformatio in peius an. In der Folge zog A.________ die Rechtsmittel zurück. Das Steuerrekursgericht gab dem Rückzugsbegehren mit Entscheid vom 8. November 2022 nicht statt, wies die Rechtsmittel ab und erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. 62'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 61'400.- (Staats- und Gemeindesteuern). Dieses Urteil bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 2. März 2023.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April 2023 beantragt A.________ dem Bundesgericht, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei das Verfahren vor Steuerrekursgericht infolge Rückzugs der Rechtsmittel als erledigt abzuschreiben. In prozessualer Hinsicht beantragt er eine mündliche Verhandlung.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C 730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in BGE 148 II 378).

2.
Vorab ist auf den prozessualen Antrag des Beschwerdeführers einzugehen, es sei eine mündliche Verhandlung "zur vertieften Diskussion der Rechtsfragen" durchzuführen, sollte das Bundesgericht seinen Anträgen nicht folgen.
Das Verfahren vor Bundesgericht ist grundsätzlich schriftlich. Eine mündliche Parteiverhandlung (Art. 57 BGG) wird nur ausnahmsweise und auf besonders zu begründenden Antrag hin durchgeführt (BGE 147 I 478 E. 2.4.2). Nachdem der Beschwerdeführer seinen Antrag nicht näher begründet, besteht schon aus diesem Grund keine Veranlassung, eine mündliche Parteiverhandlung durchzuführen.

3.
In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, auf ein verfassungsmässiges Gericht sowie auf ein faires Verfahren.

3.1. In Bezug auf die angebliche Gehörsverletzung beanstandet der Beschwerdeführer, seine Replik vom 22. Februar 2023 sei nicht an das kantonale Steueramt versandt worden und dieses habe sich nicht zur Praxisänderung geäussert. Sein "Diskriminierungsvorwurf" könne nur mit Informationen des kantonalen Steueramts beurteilt werden; dazu hätte Beweis erhoben werden müssen.
Aus den Akten ergibt sich, dass die Replik dem kantonalen Steueramt zur Kenntnis gebracht wurde. Dieses war nicht verpflichtet, sich in der Folge nochmals zu äussern. Was sodann die unterlassene Beweiserhebung betrifft, erübrigten sich weitere Abklärungen zur Umsetzung der Praxisänderung durch das kantonale Steueramt, wie die nachfolgende materielle Beurteilung zeigt (vgl. hinten E. 5.5.3). Eine Gehörsverletzung liegt damit nicht vor.

3.2. Weiter rügt der Beschwerdeführer, ihm sei vor Verwaltungsgericht eine mündliche Anhörung verweigert worden. Er begründet indessen weder, aus welcher Rechtsgrundlage er einen entsprechenden Anspruch ableitet - Art. 6 Ziff. 1 EMRK ist in abgaberechtlichen Verfahren nicht anwendbar (BGE 144 I 340 E. 3.3.5) -, noch legt er dar, inwieweit eine mündliche Anhörung im vorinstanzlichen Verfahren geboten gewesen wäre.

3.3. Schliesslich sieht der Beschwerdeführer einen "Mangel an Sensibilität" im Umstand, dass im vorliegenden Fall zwei Einzelrichterinnen geamtet haben, die der Sozialdemokratischen Partei (SP) angehören. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt indessen weder die Parteizugehörigkeit noch die politische Einstellung einer Richterin bzw. eines Richters für sich allein einen Ausstandsgrund dar (Urteile 2E 3/2021 vom 14. März 2022 E. 3.4; 1B 275/2018 vom 28. Juni 2018 E. 2.2). Darauf ist schon deshalb nicht weiter einzugehen.

4.
Streitig ist, ob das Steuerrekursgericht eine reformatio in peius vornehmen durfte, obwohl der Beschwerdeführer seine Rechtsmittel zurückgezogen hat.

4.1. Bei der direkten Bundessteuer wird im Einspracheverfahren dem Rückzug der Einsprache keine Folge gegeben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war (Art. 134 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Veranlagungsbehörde kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 135 Abs. 1 DBG). Weil die Steuerrekurskommission im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde hat (Art. 142 Abs. 4 DBG) und namentlich die Veranlagung nach Anhören des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil abändern kann (Art. 143 Abs. 1 DBG), muss sie auch im Beschwerdeverfahren dem Rückzug der Beschwerde nicht zwingend Folge gegeben. Im Gegensatz zum Einspracheverfahren genügt es aber nicht, dass die Veranlagung bloss unrichtig ist; sie muss offensichtlich mit den anwendbaren Bestimmungen unvereinbar sein und die Korrektur muss von erheblicher Bedeutung sein bzw. sich geradezu aufdrängen (BGE 144 IV 136 E. 7.1; Urteil 2A.286/2004 vom 31. August 2004 E. 2.1).
Betreffend die kantonalen Steuern schreibt das StHG keine reformatio in peius im Steuerjustizverfahren vor; es steht den Kantonen allerdings frei, eine entsprechende Regelung vorzusehen (BGE 144 IV 136 E. 5.9.2). Gemäss § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) ist das Steuerrekursgericht nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhörung des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten ändern und führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung des Rekurses weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen, oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat.

4.2. Dem Beschwerdeführer sind die vorher zitierten Bestimmungen bzw. die bundesgerichtliche Rechtsprechung bekannt; er rügt nicht, dass es an einer gesetzlichen Grundlage für eine reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs mangle. Er bringt vor, die entsprechenden Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt gewesen.

4.2.1. Soweit er vorbringt, dass kein offensichtlicher Fehler vorliege, weil der Härtefalleinschlag bis zur Praxisänderung jahrelang gewährt worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass alleine aus einer jahrelangen Praxis nicht geschlossen werden kann, dass sie nicht offensichtlich unrichtig (geworden) ist. Inwieweit der Härtefalleinschlag entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen nicht offensichtlich gegen höherrangiges Recht verstösst, zeigt der Beschwerdeführer nicht auf und ist auch nicht ersichtlich (vgl. E. 5.4 hiernach).

4.2.2. Der Beschwerdeführer stellt auch in Abrede, dass sich im vorliegenden Fall eine Korrektur aufgedrängt habe. Er begründet dies wiederum mit der jahrelangen Praxis des kantonalen Steueramts, den Härtefalleinschlag zu gewähren. Eine falsche jahrelange Praxis hat indessen nichts damit zu tun, ob sich eine Korrektur aufdrängt. Es kann diesbezüglich auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden, wonach sich die Korrektur bereits aus Gründen der Rechtsgleichheit aufgedrängt habe und von erheblicher Bedeutung gewesen sei (vgl. E. 4.5 des angefochtenen Urteils). Letzteres gilt namentlich in quantitativer Hinsicht, nachdem die Aufrechnung des Härtefalleinschlags zu einer Erhöhung des steuerbaren Einkommens von rund 35 % geführt hat.

4.2.3. Nicht relevant ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers, ob der Fehler (vorsätzlich oder fahrlässig) vom Steuerpflichtigen verursacht wurde oder den Steuerbehörden anzulasten ist, wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat (vgl. E. 4.6 des angefochtenen Urteils). Die reformatio in peius soll eine gesetzmässige Veranlagung ermöglichen und bezweckt nicht, den Steuerpflichtigen für ein Fehlverhalten zu bestrafen.
Der reformatio in peius steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben und das Recht auf ein faires Verfahren nicht entgegen. Unabhängig davon, dass der Beschwerdeführer diese Rügen pauschal und in Verletzung der Begründungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG) erhebt, ist die Möglichkeit einer reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs wie erwähnt gesetzlich vorgesehen. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, vor Erhebung eines Rechtsmittels das Risiko einer möglichen Verschlechterung abzuwägen. Nicht zielführend ist dabei der Vergleich mit dem Strafrecht. Einerseits steht es dem Gesetzgeber frei, für verschiedene Rechtsgebiete unterschiedliche Verfahrensregeln aufzustellen; andererseits hat das Bundesgericht die Möglichkeit einer reformatio in peius trotz Rechtsmittelrückzugs für das Steuerstrafverfahren bejaht (BGE 144 IV 136). Was schliesslich der Hinweis in der Beschwerde auf Art. 6 EMRK betrifft, ist diese Norm wie erwähnt in abgaberechtlichen Verfahren nicht einschlägig (vgl. vorne E. 3.2).

4.3. Sind damit die Voraussetzungen für eine reformatio in peius bei der direkten Bundessteuer gegeben (offensichtliche Unvereinbarkeit; erhebliche Korrektur), kann offengelassen werden, inwieweit diese auch für die kantonalen Steuern gelten, nachdem § 149 Abs. 2 StG/ZH keine entsprechende Einschränkung vorsieht. Es ist mit der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass das Steuerrekursgericht dem Rückzug keine Folge geleistet hat.

4.4. Vor diesem Hintergrund gehen die Ausführungen in der Beschwerde zur Beständigkeit rechtskräftiger Verfügungen ins Leere. Die Einspracheentscheide sind durch den Rückzug weder vollständig noch - in Bezug auf den Eigenmietwert - teilweise in Rechtskraft erwachsen, wobei die Rechtskraft von vornherein nur die Steuerfaktoren und nicht die Erwägungen bzw. die einzelnen Posten der Steuererklärung beschlägt (BGE 140 I 114 E. 2.4.3). Insoweit spielt es keine Rolle, dass der Beschwerdeführer vor Steuerrekursgericht nur den Abzug der Kosten für ein Arbeitszimmer geltend gemacht hat. Schliesslich kann auch keine Rede davon sein, das kantonale Steueramt habe den Eintritt der formellen Rechtskraft hinausgezögert; der Beschwerdeführer selber hat durch die Anfechtung der Einspracheentscheide verhindert, dass die Veranlagung rechtskräftig geworden ist.

5.
In materieller Hinsicht ist weiter streitig, ob dem Beschwerdeführer auf dem Eigenmietwert ein Härtefalleinschlag zu gewähren ist.

5.1. Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; § 21 Abs. 1 lit. b StG/ZH).

5.1.1. Massgebend bei der direkten Bundessteuer ist der objektive Marktwert (Art. 16 Abs. 2 DBG), d.h. derjenige Betrag, den der Eigentümer oder Nutzniesser einer Liegenschaft auf dem Markt bezahlen müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen. Damit wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern gewährleistet (BGE 148 I 286 E. 5.2.2). Das Bundesgericht erachtet allerdings einen gewissen Spielraum als zulässig; der angenommene Mietwert darf aber im Durchschnitt nicht weniger als 70 % des Marktwerts betragen (BGE 148 I 286 E. 4.2; 148 I 210 E. 4.4.5; Urteil 2C 22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.1).

5.1.2. Bei den kantonalen Steuern gesteht das Bundesgericht den Kantonen einen grösseren Ermessensspielraum zu, wobei als Untergrenze 60 % des Marktwerts nicht unterschritten werden dürfen (BGE 148 I 286 E. 4.3; 148 I 210 E. 4.4.6; 143 I 137 E. 3.3). Innerhalb dieser Grenzen richten sich Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts nach kantonalem Recht (Urteil 2C 843/2016, 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2).

5.2. Nach § 21 Abs. 2 StG/ZH erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei u.a. zu beachten ist, dass der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge auf maximal 70 % des Marktwerts festzulegen ist (lit. a).
Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009; LS 631.32) erlassen, die in Rz. 59 ff. die Festsetzung der Eigenmietwerte regelt und in Rz. 62 vorsieht, dass auf dem Eigenmietwert zusätzlich ein angemessener Einschlag gewährt werden kann, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt.
Noch gestützt auf die frühere Weisung des Regierungsrats (ab Steuerperiode 1999) hatte die Finanzdirektion des Kantons Zürich die Weisung vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Einschlags auf dem Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB 21.3 bzw. Nr. 15/720) erlassen. Sie wurde mit Verfügung vom 9. Mai 2023 per sofort aufgehoben.

5.3. Die Vorinstanz erwog, wie das Steuerrekursgericht überzeugend festgehalten habe, beruhe der lediglich in einer Verwaltungsverordnung festgehaltene Härtefalleinschlag auf einer unzureichenden Rechtsgrundlage, gehe in unzulässiger Weise über den verfassungsmässigen Auftrag zur Wohneigentumsförderung (Art. 108 BV) hinaus und widerspreche dem Gebot des haushälterischen Umgangs mit dem Boden. Da er keine hinreichende Grundlage im geltenden Recht habe, sei er gesetzes- und verfassungswidrig und demnach nicht anzuwenden. Weiter habe das Bundesgericht eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons Tessin aufgehoben (BGE 148 I 286), da sie gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern verstosse und Eigenmietwerte von unter 60 % des Marktwerts ermöglicht hätte (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils).

5.4. Der Beschwerdeführer rügt, die Festlegung des Eigenmietwerts ohne Härtefalleinschlag verletze den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und widerspreche Art. 108 BV.

5.4.1. Die Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV begründet er damit, dass der Eigenmietwert in seinem Fall 50 % des gesamten Einkommens ausmache. Dabei verkennt er, dass die verschiedenen steuerbaren Einkünfte (Art. 16 ff . DBG bzw. Art. 7 ff . StHG) in keiner Rangfolge zueinander stehen und es dementsprechend keine Rolle spielt, in welchem Verhältnis sie zu den Gesamteinkünften vorliegen. Der Beschwerdeführer wird entsprechend seinen (Gesamt-) Einkünften und damit gemäss seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert (zum Anspruch auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vgl. BGE 147 I 16 E. 4.2.3; 142 II 197 E. 6.1). Eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV liegt damit nicht vor. Dies würde selbst dann gelten, wenn der Eigenmietwert von Fr. 31'913.- - wie vom Beschwerdeführer behauptet - der "Verkehrsmiete" entspräche, weil grundsätzlich der Marktwert massgebend ist (vgl. vorne E. 5.1). Indessen bringt der Beschwerdeführer nicht vor, die Berechnung des Eigenmietwerts widerspreche kantonalem Recht, weshalb davon auszugehen ist, dass der Eigenmietwert von Fr. 31'913.- im vorliegenden Fall maximal 70 % des Marktwerts beträgt (§ 21 Abs. 2 lit. a StG/ZH).

5.4.2. Ebensowenig verstösst das angefochtene Urteil gegen Art. 108 BV. Dass der Bund den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum fördert (Abs. 1) und dabei namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten berücksichtigt (Abs. 4), bedeutet nicht, dass sämtliche Regelungen, durch die Hauseigentümer belastet werden, unzulässig wären. Den Anliegen von Art. 108 BV wird bei der Besteuerung des Eigenmietwerts bereits Rechnung getragen, indem das Bundesgericht wie erwähnt einen gewissen Spielraum bei der Festsetzung des Eigenmietwerts zulässt (vgl. vorne E. 5.1; BGE 148 I 286 E. 5.3.1; 148 I 210 E. 4.4.6).

5.5. Weiter sieht der Beschwerdeführer diverse Rechtsverletzungen im Umstand, dass ihm der Härtefalleinschlag trotz der damals noch geltenden Weisung der Finanzdirektion nicht gewährt wurde.

5.5.1. Was die vom Beschwerdeführer monierte Verletzung des Rückwirkungsverbots betrifft, haben sich die anzuwendenden Rechtsnormen im vorliegenden Fall nicht geändert; vielmehr hat das Steuerrekursgericht die Praxis des kantonalen Steueramts als unvereinbar mit dem geltenden Recht erachtet. Deshalb kann von einer Anwendung neuen Rechts auf frühere Sachverhalte keine Rede sein (zum Rückwirkungsverbot vgl. BGE 146 V 364 E. 7.1). Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, ist eine Änderung der Rechtsprechung grundsätzlich sofort auf alle hängigen Verfahren anwendbar (vgl. E. 5.1 des angefochtenen Urteils; BGE 142 V 551 E. 4.1). Eine unzulässige Rückwirkung liegt nicht vor.
Daran ändert auch die Dauer des Veranlagungsverfahrens nichts. Unabhängig davon, dass der Beschwerdeführer selber einräumt, er habe keine Veranlassung gehabt, auf eine Beschleunigung des Verfahrens hinzuwirken, war die Verfahrensdauer nicht kausal für die streitige Anwendung der Praxisänderung. Das kantonale Steueramt hat dem Beschwerdeführer den Härtefalleinschlag gewährt. Der Beschwerdeführer hat die Rechtskraft der Veranlagung wie erwähnt selber verhindert, indem er die Einspracheentscheide angefochten hat (vgl. vorne E. 4.4). Damit ist auf die Verfahrensdauer nicht weiter einzugehen.

5.5.2. Soweit der Beschwerdeführer pauschal auf sein Vertrauen in die Weitergeltung der Weisung der Finanzdirektion verweist, setzt er sich nicht mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinander, wonach lediglich individuelle behördliche Zusicherungen Grundlage für den Vertrauensschutz sein können und es im vorliegenden Fall an solchen mangle (E. 5.2 des angefochtenen Urteils; vgl. auch BGE 146 I 105 E. 5.1.2). Darauf ist schon deshalb nicht weiter einzugehen. Schliesslich gehen auch die Ausführungen in der Beschwerde zur Bildung von Gewohnheitsrecht ins Leere; der Weisung der Finanzdirektion wurde nicht die Rechtsqualität abgesprochen, sondern wegen ihrer Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht die Anwendung versagt.

5.5.3. Unbegründet ist schliesslich die Rüge, das Gleichbehandlungsgebot sei verletzt worden, weil der Härtefalleinschlag in den bereits rechtskräftigen Verfahren seit 2012 gewährt worden sei. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich eine Praxisänderung auf die bereits rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nicht mehr auswirkt. Insoweit liegt im Umstand, dass nicht alle Personen gleichermassen von der Praxisänderung betroffen sind, keine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV. Dass der Kanton Zürich nicht im "Unrecht" verharren und auch in Zukunft Härtefalleinschläge gewähren wird, wie der Beschwerdeführer vorbringt, zeigt sich in der Aufhebung der streitigen Weisung. Insoweit erübrigen sich weitere Abklärungen dazu, wie die Praxisänderung umgesetzt wurde.

5.6. Zusammenfassend vermag der Beschwerdeführer in Bezug auf die Festlegung des Eigenmietwerts durch die Vorinstanzen keine Rechtsverletzung aufzuzeigen.

6.
Die Beschwerde ist sowohl betreffend direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 26. Juli 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 134 Befugnisse der Steuerbehörden - 1 Im Einspracheverfahren haben die Veranlagungsbehörde, die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die ESTV die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren.
¹	Im Einspracheverfahren haben die Veranlagungsbehörde, die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die ESTV die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren.
²	Einem Rückzug der Einsprache wird keine Folge gegeben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war. Das Einspracheverfahren kann zudem nur mit Zustimmung aller an der Veranlagung beteiligten Steuerbehörden eingestellt werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 135 Entscheid - 1 Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
¹	Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
²	Der Entscheid wird begründet und dem Steuerpflichtigen sowie der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zugestellt. Er wird auch der ESTV mitgeteilt, wenn diese bei der Veranlagung mitgewirkt oder die Eröffnung des Einspracheentscheides verlangt hat (Art. 103 Abs. 1).
³	Das Einspracheverfahren ist kostenfrei. Artikel 123 Absatz 2 letzter Satz ist entsprechend anwendbar.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 142 Verfahren - 1 Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
¹	Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
²	Wird die Beschwerde von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer oder von der ESTV eingereicht, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit zur Stellungnahme.
³	Enthält die von einer Behörde eingereichte Stellungnahme zur Beschwerde des Steuerpflichtigen neue Tatsachen oder Gesichtspunkte, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit, sich auch dazu zu äussern.
⁴	Im Beschwerdeverfahren hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren.
⁵	Die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen richtet sich nach Artikel 114.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 143 Entscheid - 1 Die kantonale Steuerrekurskommission entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen. Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
¹	Die kantonale Steuerrekurskommission entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen. Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
²	Sie teilt ihren Entscheid mit schriftlicher Begründung dem Steuerpflichtigen und den am Verfahren beteiligten Behörden mit.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 21 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
^b	der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
^c	Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
^d	Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
²	Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196522 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).23
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.24
²	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
²	Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.27
^a	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190825 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200426 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
^a1	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
^b	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
^c	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
^c1	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200628 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.29
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201734 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202039 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 108 Wohnbau- und Wohneigentumsförderung - 1 Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
¹	Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
²	Er fördert insbesondere die Beschaffung und Erschliessung von Land für den Wohnungsbau, die Rationalisierung und die Verbilligung des Wohnungsbaus sowie die Verbilligung der Wohnkosten.
³	Er kann Vorschriften erlassen über die Erschliessung von Land für den Wohnungsbau und die Baurationalisierung.
⁴	Er berücksichtigt dabei namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.