9C_725/2022 - 2024-01-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 725/2022

Urteil vom 4. Januar 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Minder,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 24. August 2022 (SB.2022.00015 / SB.2022.00016).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und seine Ehefrau B.A.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2011 ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- (bei Verlusten von Fr. 2'126'261.- respektive Fr. 2'115'131.-) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 9'743'009.-.
Mit Auflage vom 17. Februar 2015 forderte der zuständige Steuerkommissär die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ auf, die Vermögenszunahme im Jahr 2011 zu begründen, allfällige steuerfreie Einkünfte nachzuweisen sowie aufzuzeigen, aus welchen Mitteln der Lebensaufwand im Jahr 2011 bestritten worden war.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ reichten daraufhin einen (nachträglich datierten und unterzeichneten) Kaufvertrag vom 22. Dezember 2011 ein, in welchem A.A.________ 5 % Aktienanteile an einer noch zu gründenden Lizenzgesellschaft zu einem Preis von Fr. 12'500'000.- verkauft hatte. Die zu gründende Gesellschaft sollte Lizenzinhaberin für die Nutzung eines gemäss Angaben von A.A.________ selbst entwickelten Patents sein.
Am 9. Dezember 2015 erhielten die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ einen Einschätzungs- beziehungsweise Veranlagungsvorschlag, in welchem ihnen für die Steuerperiode 2011 die Aufrechnung des Gewinns von Fr. 12'500'000.- aus dem Patentverkauf als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Aussicht gestellt wurde. Am 15. Juni 2016 erfolgten entsprechende Einschätzungen.

B.
Die gegen die Einschätzungen geführten Einsprachen hiess das Kantonale Steueramt Zürich mit Entscheid vom 30. November 2020 teilweise gut. Den Ehegatten A.A.________ und B.A.________ wurden für die Steuerperiode 2011 Fr. 11'109'400.- (satzbestimmend: Fr. 11'108'100.-) bei den Staats- und Gemeindesteuern respektive Fr. 11'131'300.- (satzbestimmend: 11'108'100.-) bei der direkten Bundessteuer als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit angerechnet, wobei neu eine AHV-Rückstellung in Höhe von Fr. 1'350'000.- berücksichtigt wurde. Das steuerbare Vermögen bei den Staats- und Gemeindesteuern wurde auf Fr. 7'090'000.- (satzbestimmend: Fr. 8'522'000.-) festgelegt. Das hiergegen geführte Rechtsmittelverfahren im Kanton Zürich blieb erfolglos (Urteil des Steuerrekursgerichts vom 27. Januar 2022; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 24. August 2022).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 17. Oktober 2022 gelangen die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Beschwerdeführer) an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. August 2022 und die Gutheissung der Beschwerde. Sie verlangen das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2011 auf Fr. 0.- herabzusetzen sowie das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.- festzusetzen. Im Eventualantrag verlangen sie die Rückweisung des Verfahrens.
Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt mit Eingabe vom 16. November 2022 die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst mit Schreiben vom 10. Januar 2023 ebenfalls auf die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführer nehmen mit Schreiben vom 20. Februar 2023 Stellung.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Angefochten ist der Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG, Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 9C 672/2022 vom 19. April 2023 E. 1.2).

1.3. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 , Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 149 I 109 E. 2.1; 142 I 99 E. 1.7.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Hauptaufgabe des Bundesgerichts ist die Rechtskontrolle (Art. 189 BV). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 149 IV 57 E. 2.2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 149 II 43; 147 I 73 E. 2.2; 137 II 353 E. 5.1; 133 II 249 E. 1.4.3). Auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; Urteil 9C 731/2022 vom 25. September 2023 E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Streitig ist, in welche Steuerperiode ein den Beschwerdeführern im Jahr 2011 zugeflossener Betrag von Fr. 12'500'000.- zuzurechnen ist, und, ob der Betrag als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist.

4.

4.1. Die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) nennt die Gesichtspunkte nicht, nach denen zu entscheiden ist, in welchem Zeitpunkt ein Vermögenszugang eintritt, mithin ob eine bestimmte Einkunft der steuerpflichtigen Person in den Berechnungszeitraum einer Steuerperiode fällt oder nicht. Nach ständiger Praxis gelten Einkünfte als zugeflossen und sind zu besteuern, sobald und soweit die steuerpflichtige Person darüber tatsächlich verfügen kann und sie die Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steigern (Urteil 9C 682/2022 / 9C 683/2022 vom 23. Juni 2023 E. 4.2 zur Publikation vorgesehen; m.H. auf BGE 73 I 135 E. 1).

4.2. Einen Vermögenszugang im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie vermag der Erwerb einer Forderung dann zu bewirken, wenn ihr Wert in Geld ausgedrückt werden kann. Davon ist nach Praxis grundsätzlich auszugehen, wenn der Gläubiger einen festen Anspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Fest ist der Anspruch, wenn die Forderung durchsetzbar ist und sowohl hinsichtlich ihres Bestands als auch hinsichtlich ihres Umfangs Gewissheit besteht, wobei es genügt, wenn ihre Höhe nach objektiven Kriterien bestimmbar ist. Nach der "Soll-Methode" erfolgt die Besteuerung grundsätzlich bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des festen Anspruchs (Urteil 9C 682/2022 / 9C 683/2022 vom 23. Juni 2023 E. 4.3 zur Publikation vorgesehen m.w.H.). Ist die Erfüllung der Forderung als unsicher zu betrachten, so wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung der Forderung zugewartet (vgl. Urteil 9C 682/2022 / 9C 683/2022 vom 23. Juni 2023 E. 4.4 zur Publikation vorgesehen m.w.H.).

4.3. Zum vorliegend relevanten Sachverhalt stellte die Vorinstanz was folgt fest:
In Bezug auf den Verkauf von zukünftigen Aktien hätten die Beschwerdeführer mit C.________ (nachfolgend: der Käufer) ein zweiseitiges Rechtsgeschäft abgeschlossen. Den vereinbarten Kaufpreis von Fr. 12'500'000.- für 5'000 künftige Aktien hätten die Beschwerdeführer unmittelbar im Anschluss an den Vertragsabschluss vom 22. Dezember 2011 erhalten. Der Wert der künftigen Aktien sei durch die Parteien somit auf Fr. 2'500.- pro Aktie festgelegt worden. Im Gegenzug zu seiner Zahlung habe der Käufer zwar noch nicht die Aktien der künftig zu gründenden Lizenzgesellschaft erhalten, stattdessen habe er jedoch 2'500 Namenaktien der D.________ AG als Pfandsicherung erhalten. Vertraglich habe der Gesamtwert der Pfandsicherung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Fr. 10'682'500.- betragen, was einer angemessenen Absicherung für den Kaufpreis entsprochen habe. Der Ansicht der Beschwerdeführer, dass sie bis anhin noch keine Gegenleistung erbracht hätten, könne unter diesen Umständen nicht gefolgt werden. Die Beschwerdeführer hätten in ihrer Stellungnahme vom 11. Oktober 2017 denn auch selbst verneint, dass hinsichtlich des Kaufpreises eine Rückzahlungsvereinbarung getroffen worden sei. Vor dem Hintergrund der geleisteten Pfandsicherung erstaune
dies nicht, sollte dadurch doch gerade eine Sicherheit für den Fall einer nachträglichen Nichterfüllung der vertraglichen Hauptleistung geschaffen werden. Die Tatsache, dass mehr als zehn Jahre nach Abschluss des Kaufvertrags weder eine Leistungserfüllung (namentlich auf dem Rechtsweg) noch eine Rückgabe der Pfandaktien von der Gegenseite eingefordert worden sei, zeige, dass durch das Pfand eine hinreichende Gegenleistung seitens der Beschwerdeführer erbracht worden sei. Allfällige spätere Abreden der Vertragsparteien hierzu, namentlich in Bezug auf die Modalitäten einer Pfandübernahme oder Pfandverwertung, würden hieran nichts ändern. Entscheidend sei letztlich, dass eine nach wie vor bestehende offene Schuld, welche steuertechnisch zu ihren Gunsten zu berücksichtigen wäre, durch die hierfür beweispflichtigen Beschwerdeführer nicht hinreichend substanziiert worden sei.

4.4. Wie die Beschwerdeführer als Verkäufer selbst ausführen, hat der Käufer den Kaufpreis von Fr. 12'500'000.- gestützt auf den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2011 geleistet und damit die Forderung erfüllt. Die Erfüllung der Forderung durch den Käufer kann infolgedessen gar nicht mehr als unsicher gelten, da die Kaufpreiszahlung bereits im Jahr 2011 (in dem auch der Kaufvertrag vereinbart wurde) erfüllt wurde. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer ist daher nicht mehr darüber zu befinden, ob die Beschwerdeführer einen festen Anspruch erworben haben, über den sie tatsächlich verfügen können, denn die Beschwerdeführer haben die Leistung - wie sie selbst ausführen - bereits erhalten. Die Vorinstanz hat daher zu Recht für die zeitliche einkommenssteuerrechtliche Zuordnung auf das Steuerjahr 2011 abgestellt, denn sowohl nach der "Soll-Methode" als auch nach dem Zeitpunkt der Erfüllung ist auf das Steuerjahr 2011 abzustellen (vgl. E. 4.2).

4.5. Alle weiteren diesbezüglich vorgebrachten Rügen der Beschwerdeführer zielen ins Leere und vermögen den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt nicht als willkürlich darzustellen. So bleibt auch unbegründet und nicht weiter relevant, dass die zur Pfandsicherung hergegebenen Aktien angeblich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keinen Wert aufgewiesen hätten und daher keine Zurechnung in der Steuerperiode 2011 zu erfolgen habe. Auch nicht weiter relevant ist die Rüge, wonach die Erfüllung des Kaufvertrages an ein zukünftiges Ereignis geknüpft sei (Gründung der Lizenzgesellschaft), weshalb erst im Zeitpunkt der Gründung der Kaufvertrag erfüllt werde und die einkommenssteuerrechtliche Zuordnung zu erfolgen habe.

5.

5.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (BGE 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6).

5.2. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer
umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je mit Hinweisen; Urteil 2C 533/2019 vom 9. März 2021 E. 3.2).

5.3. In Bezug auf die Qualifizierung des den Beschwerdeführern zugeflossenen Betrags von Fr. 12'500'000.- als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit stützt sich die Vorinstanz auf die Unterinstanz (Steuerrekursgericht des Kantons Zürich) und stellt fest, dass die Entwicklung eines Patents mit der Absicht der kommerziellen Verwertung, so wie sie der Beschwerdeführer umsetzte, eine selbständige Erwerbstätigkeit darstelle. Gemäss eigenen Angaben des Beschwerdeführers zufolge habe dieser selbst eine Technologie zur effizienten Reinigung von Raumluft entwickelt, welche er in der Folge habe patentieren lassen wollen. Unbestritten sei wohl, dass dieser ein bedeutendes Mass an Arbeit aufgewendet habe. Eigenen Angaben zufolge habe er zudem private Mittel auf eigenes Risiko in seine Entwicklungstätigkeit investiert, deren Organisation er selbst bestimmt habe. Eine anfängliche Gewinnstrebigkeit werde seinerseits jedoch in Abrede gestellt, doch würden diese Angaben nicht überzeugen. Für eine Erfindung in der Form der vorliegenden sei ein beachtliches Fachwissen erforderlich, welches sich der Beschwerdeführer über einen längeren Zeitraum habe aneignen müssen. Im Jahr 2011 sei er als Verwaltungsrat in verschiedenen Gesellschaften tätig
gewesen, welche exakt die Entwicklung von Industriegütern im Energiebereich bezweckt hätten. Schon allein gestützt hierauf sei ein Zusammenhang zwischen der Entwicklungsarbeit des Beschwerdeführers und seiner beruflichen Tätigkeit naheliegend. Die Investition des Käufers der künftigen Aktien dürfte ebenfalls kaum auf einen Zufall zurückzuführen sein. Zudem habe der Beschwerdeführer nicht bloss eine rein zufällige sich bietende Gelegenheit zur Vermögensvermehrung genutzt, vielmehr habe er die hierfür nötige Geschäftsbeziehung zum Käufer über einen längeren Zeitraum aufgebaut und ihm oft von seiner Entwicklungstätigkeit erzählt und über deren bahnbrechendes Potential philosophiert. Für die Gewinnstrebigkeit des Beschwerdeführers von Beginn weg spreche weiter, dass er seine Erfindung nicht etwa an einen Marktführer im betreffenden Bereich verkaufen wollte, sondern den Vertrieb des Patents über eine zu gründende Lizenzgesellschaft in den D.________-AG-Komplex einbringen wollte, an welchem er selbst zu dieser Zeit mehrheitlich beteiligt gewesen sei. Dies lasse auf den Ausbau der bestehenden unternehmerischen Tätigkeit des Beschwerdeführers und eine beabsichtigte, dominierende Stellung auf dem Markt schliessen.

5.4. Mit diesen vorinstanzlichen Tatsachenfeststellungen setzen sich die Beschwerdeführer kaum auseinander. So vermögen die Ausführungen der Beschwerdeführer auch nicht darzustellen, inwiefern die Vorinstanz den Sachverhalt willkürlich dargestellt haben soll. Die Beschwerdeführer behaupten bloss floskelartig und damit weit davon entfernt, den einschlägigen Anforderungen zu entsprechen (E. 2.2), dass der Beschwerdeführer sich mit Physik als Hobby beschäftigte, das ausschliesslich privaten Interessen gedient habe und nicht auf Erwerb gerichtet gewesen sei. Die plötzliche Aussicht auf einen Kapitalgewinn sei ein unbeabsichtigter Nebeneffekt gewesen und zudem würden sie bestreiten, dass er die Geschäftsbeziehung zum Käufer über einen längeren Zeitraum bewusst aufgebaut habe, um dann davon zu profitieren. Hieraus zeigt sich zusammengefasst, dass mangels überzeugender Begründung keine Veranlassung besteht vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen.

5.5. Insoweit aus den Ausführungen der Beschwerdeführer überhaupt Rechtsrügen erkenntlich sind, so erschöpfen sich diese in der Zusammenfassung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur selbständigen Erwerbstätigkeit. Es ist weiter nicht ersichtlich inwiefern die Vorinstanz die Kriterien für die Qualifikation einer selbständigen Erwerbstätigkeit unrichtig angewendet hätte. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, ist der Einkommenszufluss von Fr. 12'500'000.- als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2011 anzurechnen. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet.

III. Staats- und Gemeindesteuern

6.
Die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes stimmen mit den Regelungen des DBG überein und sind durch das Bundesrecht harmonisiert (§ 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich [StG/ZH; LS 631.1]; § 50 StG/ZH; Art. 7 StHG). Es kann daher vollumfänglich auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden, was zur Abweisung der Beschwerde für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2011 führt.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

7.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wofür diese zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2011 wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 4. Januar 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 189 Competenze del Tribunale federale - 1 Il Tribunale federale giudica le controversie per violazione:
¹	Il Tribunale federale giudica le controversie per violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	del diritto intercantonale;
^d	dei diritti costituzionali cantonali;
^e	dell'autonomia comunale e di altre garanzie che i Cantoni conferiscono ad altri enti di diritto pubblico;
^f	delle disposizioni federali e cantonali sui diritti politici.
^1bis	... 134
²	Il Tribunale federale giudica inoltre le controversie tra la Confederazione e i Cantoni e quelle tra Cantoni.
³	La legge può conferire altre competenze al Tribunale federale.
⁴	Gli atti dell'Assemblea federale e del Consiglio federale non possono essere impugnati presso il Tribunale federale. Le eccezioni sono stabilite dalla legge.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.32
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.