A-3061/2018 - 2019-06-04 - Indirekte Steuern - Imposta sul valore aggiunto (periodi fiscali dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013) - crioconservazione di cellule staminali. Sentenza prevista alla pubblicazione.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-3061/2018

Sentenza del 4 giugno 2019

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),

Composizione Marianne Ryter, Raphaël Gani,

cancelliera Sara Pifferi.

A._______,
Parti
ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

autorità inferiore.

Oggetto imposta sul valore aggiunto (periodi fiscali dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013) - crioconservazione di cellule staminali.

Fatti:

A.
La società anonima A._______, con sede ad X.______, ha quale scopo quello di [...]. Dal 1° gennaio 2010, detta società (di seguito: società contribuente) è iscritta quale contribuente IVA presso l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC).

B.
Nel mese di dicembre 2014 e gennaio 2015, l'AFC ha eseguito un controllo fiscale presso la società contribuente riscontrando alcune irregolarità per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013, segnatamente in rapporto alle cifre d'affari relative alle prestazioni di crioconservazione da essa dichiarate esenti da IVA nei propri rendiconti trimestrali e alla quota privata dei veicoli aziendali da essa non dichiarata nei propri rendiconti trimestrali.

Con avviso di tassazione n. [...] del 27 aprile 2015, l'AFC ha dunque effettuato nei confronti della società contribuente un recupero d'imposta per un importo totale di 599'778 franchi (= fr. 599'086.55 [prestazioni di crioconservazione] + fr. 692.35 [quota privata dei veicoli aziendali]), oltre accessori.

C.
Con scritto 27 maggio 2015, la società contribuente ha contestato la predetta ripresa e postulato la pronuncia di una decisione formale, facendo valere in sostanza che le prestazioni di crioconservazione costituirebbero invero un'operazione economica unica da considerarsi quale prestazione di servizi di deposito.

D.
Con decisione 10 febbraio 2017, l'AFC ha confermato che le prestazioni effettuate per la crioconservazione andrebbero considerate come un'operazione economica unica, da trattare tuttavia come una fornitura di beni, nella misura in cui non si tratterebbe di un bene semplicemente affidato ad un depositario per essere custodito in luogo sicuro, bensì della consegna di un bene (campione iniziale) sul quale viene effettuato uno specifico trattamento affinché possa essere crioconservato e tenuto a disposizione dei beneficiari.

E.
Avverso la predetta decisione la società contribuente ha interposto reclamo 13 marzo 2017 dinanzi all'AFC, ribadendo sostanzialmente che si tratterebbe invero di un'operazione economica unica da trattare globalmente come una prestazione di servizi.

F.
Con decisione su reclamo del 26 aprile 2018, l'AFC ha respinto il predetto reclamo e confermato la sua precedente decisione 10 febbraio 2017, per gli stessi motivi ivi edotti.

G.
Avverso la predetta decisione la società contribuente (di seguito: ricorrente o società ricorrente) ha inoltrato ricorso 25 maggio 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulandone in sostanza l'annullamento. Ribadendo quanto già censurato dinanzi all'AFC (di seguito: autorità inferiore), essa ha precisato che secondo il diritto europeo, le prestazioni di crioconservazione rientrerebbero nella definizione di prestazioni di servizi in campo medico. La qualifica di forniture di beni secondo il diritto svizzero data dall'autorità inferiore divergerebbe pertanto con quella europea.

H.
Con risposta 17 luglio 2018, l'autorità inferiore si è essenzialmente riconfermata nelle proprie decisioni, postulando il rigetto del suddetto ricorso.

I.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1 Giusta l'art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronunciate su reclamo dall'AFC in materia IVA possono essere impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 83 cpv. 1 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto [LIVA, RS 641.20]). Il Tribunale è dunque competente per dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA; art. 81 cpv. 1 LIVA). Nell'ambito delle procedure in materia IVA, non si applica l'art. 2 cpv. 1 PA (cfr. art. 81 cpv. 1 LIVA).

1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (art. 52 PA). L'atto impugnato è una decisione dell'AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna la società ricorrente al pagamento posticipato dell'IVA. Poiché la decisione impugnata comporta un onere pecuniario per la ricorrente quest'ultima risulta legittimata a ricorrere ai sensi dell'art. 48 cpv. 1 PA. Il ricorso è pertanto ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.

2.

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).

2.3

2.3.1 La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l'art. 113 LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in esame concerne i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), alla stessa risultano dunque applicabili la LIVA e l'ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (OIVA, RS 641.201). Ciò posto, per quanto qui di rilievo per la risoluzione del litigio, nel presente giudizio verrà fatto riferimento anche alla giurisprudenza sviluppata sotto l'egida del vecchio diritto e tutt'ora valida sotto l'egida della vigente LIVA (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-2937/2017 del 30 gennaio 2018 consid. 2.1).

2.3.2 Le istruzioni dell'Amministrazione federale (come le Info IVA, le Info IVA concernenti i settori, le Info IVA concernenti la prassi, le informazioni generali, le linee direttive, le circolari, ecc.) non sono vincolanti per le autorità giudiziarie (cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 2.173 seg.). I Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell'ambito dei loro giudizi, allorquando le predette istruzioni consentono l'interpretazione corretta e adeguata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141 II 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; sentenze del TAF A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre 2016 consid. 1.4; A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6).

2.3.3 Anche l'interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l'interpretazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (interpretazione letterale). Se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpretazioni del medesimo sono possibili, deve essere ricercata la vera portata della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d'interpretazione, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito nonché i valori sui quali essa trova fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo è il senso che essa assume nel proprio contesto (interpretazione sistematica). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpretazioni erronee (interpretazione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con rinvii). Allorquando è chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non privilegia un criterio d'interpretazione in particolare; per accedere al vero senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo interpretativo (cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135 III 483 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la preferenza a quella che meglio si concilia con la Cost. (cfr. DTF 131 II 562 consid. 3.5; 131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2). In ogni caso, giusta l'art. 190 Cost., il Tribunale è tenuto ad applicare le leggi federali (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-5028/2013 del 12 maggio 2014 consid. 4.1.4.1; A-817/2013 del 7 ottobre 2013 consid. 4.6 con rinvii). Secondo la prassi costante del Tribunale federale, nell'ambito dell'applicazione del diritto svizzero, il diritto in materia IVA dell'Unione europea va preso in considerazione quale fonte e aiuto per l'interpretazione, soltanto nella misura in cui il diritto interno in materia IVA non si discosta espressamente e consapevolmente dalla regolamentazione dell'Unione europea, percorrendo una via autonoma (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.5.1). In ogni caso, non sussiste alcun obbligo di seguire il diritto europeo. La giurisprudenza svizzera non è infatti in alcun modo legata al diritto in materia IVA dell'Unione europea e alla conseguente giurisprudenza europea emanata in tale ambito (cfr. DTF 139 II 346 consid. 7.4.6; 138 II 251 consid. 2.5.1; Michael Beusch, in: Martin Zweifel et al.
[ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetzt über die Mehrwertsteuer, 2015 [di seguito: Kommentar-MWSTG], n. 29 ad Auslegung).

3.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la questione fondamentale a sapere se dal profilo dell'IVA le prestazioni di crioconservazione di cellule staminali umane - segnatamente, le prestazioni consistenti nell'invio di un kit di raccolta per il prelievo subito dopo il parto del sangue del cordone ombelicale, placentare e altre fonti, nonché nel trasporto, nell'analisi e nel trattamento di detto sangue e, se del caso, nella conservazione di cellule staminali ivi contenute mediante processo di crioconservazione in appositi biocontenitori, ecc. - fornite dalla società ricorrente ai propri clienti (genitori del nascituro) durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), considerate separatamente o nel loro complesso ai sensi dell'art. 19 LIVA, vadano qualificate di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA come ritenuto dall'autorità inferiore oppure di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA come sostenuto invece dalla società ricorrente.

Ciò puntualizzato, prima di entrare nel merito della predetta questione (cfr. consid. 4 del presente giudizio), di seguito il Tribunale esporrà i principi qui applicabili (cfr. considd. 3.1-3.6 del presente giudizio).

3.1 Giusta l'art. 1 cpv. 2 LIVA, la Confederazione riscuote a titolo d'IVA un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguito sul territorio svizzero), un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto) e un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).

Una prestazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata da un contribuente dietro controprestazione (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA), ciò che presuppone la sussistenza di uno scambio di prestazioni - ovvero, una prestazione e una controprestazione aventi un legame economico diretto - tra un fornitore (o prestatore) e un acquirente (o destinatario; cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3677/2016 del 6 agosto 2018 consid. 3.2 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.2; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2).

3.2 Per costante giurisprudenza, nell'esame di una potenziale operazione IVA ai sensi dell'art. 1 LIVA, la sussistenza di un rapporto contrattuale costituisce solo un indizio della sua esistenza, nella misura in cui non sono determinanti i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri economici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a; DTAF 2007/23 consid. 2.3.2 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale esame, anche la registrazione contabile di una prestazione può essere un indizio per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado di cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista contabile, bensì quello economico (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.4; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, all'ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi dell'art. 1 LIVA (cfr. citata sentenza del TF 2C_896/2013 consid. 5.3.3). In fine, lo scambio di prestazioni deve essere esaminato dal punto di vista del destinatario della prestazione o della pluralità di prestazioni (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale frangente, deciso è l'uso commerciale generale che ne viene fatto da un determinato gruppo di consumatori. La volontà soggettiva delle parti è invece secondaria (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-1558/2006 del 3 dicembre 2009 consid. 3.4).

3.3 Ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 LIVA soggiacciono in particolare all'IVA le forniture di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio) e le prestazioni di servizi sul territorio svizzero (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). La distinzione fra questi due tipi di prestazione - da effettuare in applicazione dei criteri esposti poc'anzi dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio) - è di primordiale importanza, in quanto il luogo della prestazione cambia a seconda del fatto che ci si trovi di fronte ad una prestazione di servizi o ad una fornitura di beni (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.1). Nel caso di una cosiddetta « prestazione mista » - ovvero di una prestazione che presenta contemporaneamente degli elementi di una fornitura di beni e di una prestazione di servizi - determinante per la distinzione è la questione a sapere se detta prestazione tenda in maniera preponderante alla fornitura di un bene oppure di un servizio (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA,2009, pag. 230 n. 229 seg.). Nel caso invece di una cosiddetta « pluralità di prestazioni » - ovvero di più prestazioni (considerate separatamente) comprendenti varie forniture di beni e/o prestazioni di servizi - la questione va risolta tenendo conto di quanto disposto dall'art. 19 LIVA (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio; sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.1).

3.3.1 La fornitura di beni è definita all'art. 3 lett. d LIVA. Detta norma prevede un caso generale e due altre prestazioni assimilate ad una fornitura di beni. Tutte tre le ipotesi hanno in comune una prestazione concernente un bene ai sensi dell'art. 3 lett. b LIVA, ovvero una cosa mobile o immobile, nonché l'energia, il gas, il calore, il freddo e simili (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2 con rinvii; Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar-MWSTG, n. 56 ad art. 3 LIVA).

Per fornitura di beni si intende innanzitutto il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio (cfr. art. 3 lett. d n. 1 LIVA). Per costante giurisprudenza, il potere di disporre economicamente è trasferito, quando il destinatario del bene può disporne in nome proprio allo stesso modo di un proprietario (cfr. DTF 118 Ib 306 consid. 1a; sentenze del TF 2C_982/2014 del 1° settembre 2015 consid. 3.2; 2A.51/2005 del 19 maggio 2006 consid. 3; 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3; sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; A-545/2012 del 14 febbraio 2013 consid. 3.5.1). Al destinatario non deve tuttavia essere necessariamente trasferita la proprietà o il possesso del bene ai sensi del diritto civile, essendo sufficiente un trasferimento della sostanza economica del bene (cfr. sentenze del TF 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3; 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1; sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, pag. 40 seg.; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 219 n. 186 segg., in particolare n. 191; Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 668 segg.).

Alla fornitura di beni è poi assimilata la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (cfr. art. 3 lett. d n. 2 LIVA). Ciò concerne tutti i lavori effettuati su di un bene anche se tale bene non è stato modificato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento. L'aggiunta di materiale sul bene, così come il fatto che lo stesso venga modificato, sono comprese in questa nozione, ma non sono necessarie. Sono dunque delle forniture di beni ad esempio la riparazione di un'automobile, la verifica del funzionamento di una lavatrice, dei lavori di ristrutturazione, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.3; Bossart/Clavadetscher, Kommentar-MWSTG, n. 88 segg. ad art. 3 LIVA; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 222 segg. n. 196 segg.; Camenzind et al., op. cit., n. 682 segg.).

Alla fornitura di beni è altresì assimilata la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento (cfr. art. 3 lett. d n. 3 LIVA), sia che si tratti della messa a disposizione di un bene mobile o di un immobile. In tale senso rientrano segnatamente sotto questa nozione il contratto di locazione, il contratto di leasing (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto,op. cit., pag. 224 n. 209 segg.; Camenzind et al., op. cit., n. 707 segg.), come pure la concessione di un diritto di usufrutto su un bene (cfr. Bossart/Clavadetscher, Kommentar-MWSTG, n. 95 ad art. 3 LTVA). La denominazione del contratto non è determinante per la qualificazione della prestazione. La concessione di determinati diritti di godimento su un immobile non costituisce per contro una fornitura. L'elemento decisivo nell'ambito della locazione è che il conduttore ottenga a sua esclusiva disposizione un oggetto o una parte determinata dell'oggetto. La consegna di una chiave - nel caso della locazione immobiliare - permette l'accesso all'oggetto locato ed è dunque necessario affinché vi sia una locazione ai sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.4; A-1561/2006 del 5 gennaio 2009 consid. 2.3.3).

3.3.2 Se la prestazione non risponde ad una delle tre condizioni sopracitate della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio), allora essa va qualificata di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.3). Ai sensi di detta norma, costituisce una prestazione di servizi ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Il legislatore ha dunque dato una definizione negativa della nozione di prestazione di servizi. Vi è parimenti prestazione di servizi quando valori e diritti immateriali vengono ceduti (n. 1) o non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (n. 2).

3.4 Allorquando lo stesso fornitore fornisce una pluralità di prestazioni ad un medesimo destinatario ai sensi dell'art. 19 LIVA, occorre determinare dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato un diverso trattamento fiscale. Anche in tale frangente, nella definizione della situazione pertinente sono determinanti criteri già esposti in precedenza dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio; sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1 e 2.5.4 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii).

3.4.1 Di principio, giusta l'art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola prestazione costituisce un oggetto d'imposta ben distinto, ovvero un'unità di prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii; Alexandra Pillonel, in: MWSTG-Kommentar, n. 10 ad art. 19 LIVA).

Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del diritto civile, possono invece - a determinate condizioni - essere considerati come un'unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà allora applicato il medesimo trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni complesse » ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette « combinazioni di prestazioni » ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii). Per quanto concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di valore tra i vari elementi (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 6 ad art. 19 LIVA). L'analisi per determinare se una pluralità di prestazioni deve essere trattata dal profilo IVA come un'unità di prestazioni segue il seguente ragionamento a cascata.

3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costituiscono un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente correlate sotto il profilo economico e si intrecciano l'una con l'altra al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una prestazione non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, trova applicazione il principio dell'unità della prestazione, secondo cui la pluralità di prestazioni costituisce un'operazione economica unica. Lo stesso trattamento fiscale è allora applicabile all'insieme delle prestazioni (cfr. art. 19 cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di « operazioni economiche omogenee ». Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è necessario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un piano oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle componenti indissociabili di un'unica operazione (cfr. sentenze del TF 2C_969/2015 del 24 maggio 2016 consid. 2.3.3; 2A.756/2006 del 22 ottobre 2007 consid. 2.4; sentenza del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.2 con rinvii). Se il principio dell'unità della prestazione trova applicazione, il trattamento fiscale dell'elemento essenziale, cioè della componente che appare, dal punto di vista economico, in primo piano è determinante per l'insieme della prestazione, senza limitazione alcuna (cfr. sentenze del TF 2C.628/2013 del 27 novembre 2013 consid. 2.6.1; 2A.40/2007 del 14 novembre 2007 consid. 2.2; sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.2 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.2 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 34 ad art. 19 LIVA; Tissot Benedetto, in: MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA).

3.4.3 In un secondo momento, le operazioni complesse possono altresì essere fiscalmente trattate in maniera uguale, se tra di loro vi è un cosiddetto « rapporto di prestazione principale e accessoria » (cfr. art. 19 cpv. 4 LIVA). Nel caso delle prestazioni accessorie si tratta di prestazioni parziali strettamente correlate alla prestazione principale. La prestazione principale rappresenta in questo senso il vero e proprio nocciolo ed è in primo piano, mentre la prestazione accessoria è solo di secondaria importanza (cfr. AFC, Info IVA 04, Oggetto dell'imposta, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni sul web], punto 4.2.3).A tal fine, da un lato è necessario che la prestazione accessoria sia subordinata alla prestazione principale e che nel contempo essa sia strettamente correlata a quest'ultima. D'altro canto, dal punto di vista economico, essa deve migliorare, completare o integrare la prestazione principale ed essere abitualmente abbinata a quest'ultima (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-6108/2014 del 22 luglio 2015 consid. 3.3.3; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 40 ad art. 19 LIVA). Non è tuttavia determinate il rapporto di valore tra le prestazioni, anche se la prestazione accessoria presenta generalmente, vero, un valore inferiore rispetto a quella principale. Il trattamento fiscale della prestazione principale è allora parimenti applicabile alle prestazioni accessorie (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.3 con rinvii).

3.4.4 In fine, una pluralità di prestazioni indipendenti le une dalle altre - che non costituiscono un'operazione economica omogenea o non rientrano in un rapporto di prestazione principale e accessoria - riunite in un insieme (combinazione di diversi beni) o offerte quale combinazione di prestazioni (« pacchetti di prestazioni »; combinazione di beni e prestazioni di servizi oppure combinazione di diverse prestazioni di servizi), ai fini dell'IVA possono parimenti essere trattate in modo unitario, se il valore della prestazione preponderante corrisponde ad almeno il 70% della controprestazione complessiva (« regola del 70/30 % »; cfr. art. 19 cpv. 2 LIVA). In tal caso, si parla di « combinazione di prestazioni ». Secondo la prassi dell'AFC, l'insieme o la combinazione di prestazioni devono inoltre essere effettuati in cambio di una controprestazione complessiva (prezzo forfetario o prezzo totale; cfr. già citata Info IVA 04, punto 4.2.1). Se le controprestazioni di ogni singola prestazione sono rese note al destinatario, allora l'art. 19 cpv. 2 LIVA non è applicabile. Peraltro, l'art. 32 OIVA dispone che per determinare se il luogo della prestazione in caso di combinazioni di prestazioni si trovi in territorio svizzero o all'estero si applica per analogia l'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.4 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 16 segg. ad art. 19 LIVA).

3.5 Benché rispondano alle condizioni dell'art. 1 cpv. 2 LIVA, le prestazioni di cui all'art. 21 cpv. 2 LIVA sfuggono all'imposizione all'IVA (esenzioni in senso improprio) - salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la loro imposizione volontaria ai sensi dell'art. 22 LIVA (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA e art. 21 cpv. 1 LIVA) - e non danno diritto alla deduzione dell'imposta preventiva (cfr. art. 29 cpv. 1 LIVA).

3.5.1 In proposito, il legislatore ha ritenuto, per dei motivi estranei ai principi superiori dell'IVA, ossia per motivi tecnici di calcolo o di politica sociale o di formazione, che determinate prestazioni - ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 LIVA e rientranti in linea di massima nel campo d'applicazione dell'IVA - dovevano essere escluse dall'IVA (cfr. Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, n. 1 ad art. 21 LIVA; Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto [di seguito: Messaggio LIVA], FF 2008 6033, 6109, art. 21 LIVA con riferimento all'art. 18 vLIVA; rapporto del 28 agosto 1996 della Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale concernente l'iniziativa parlamentare « Legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto [Dettling] », FF 1996 V 581, 612). Dette prestazioni costituiscono invero delle prestazioni ai sensi dell'IVA, che non vengono tuttavia tassate (cfr. sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.3 con rinvii). L'esenzione in senso improprio costituisce un'eccezione al principio della generalità dell'imposta, sicché la lista dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 consid. 2.5.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.3 con rinvii). Le prestazioni esentate in senso improprio dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA non vanno interpretate in maniera restrittiva o estensiva, bensì unicamente secondo il loro vero senso e scopo (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.3.3; DTAF 2016/23 consid. 2.3.1 con rinvii; [tra le tante] sentenze A-389/2017 del 13 settembre 2017 consid. 2.3.1 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.2 con rinvii; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, n. 16 ad art. 21 LIVA). Il sistema dell'IVA europea prevede anch'essa una lista esaustiva di esenzioni, da interpretarsi però in maniera restrittiva (cfr. sentenze della CGUE del 10 giugno 2010 C-262/08 CopyGene A/S/Skatteministeriet, Racc. I-05053 punti 25-26; del 10 giugno 2010 C-86/09 Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Racc. 2010 I-05215 punti 29-30).

3.5.2 Per quanto concerne l'ambito specifico della medicina umana, l'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA, in combinato disposto con gli artt. 35-36 OIVA, prevede l'esclusione dall'IVA (esenzione in senso improprio) unicamente delle seguenti attività:

le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 2);

le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli. La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 3);

le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico (n. 4);

le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza (n. 5).

Per quanto concerne le cure mediche nell'ambito della medicina umana ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-3 LIVA, si precisa che le stesse sono definite dall'art. 34 OIVA. Giusta l'art. 34 cpv. 1 OIVA, sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo. Alle cure mediche sono assimilate le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 2 OIVA ed escluse le prestazioni e forniture di cui all'art. 34 cpv. 3 OIVA.

Riguardo invece alla fornitura di sangue e di organi umani ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 5 LIVA, la prassi dell'AFC ha precisato quanto segue. Solo la fornitura di sangue umano intero non sottoposto a trattamenti da parte di titolari dell'apposita licenza è esclusa dall'IVA. La fornitura di prodotti del sangue ottenuti da trattamenti fisici, chimici o biologici di sangue umano intero (derivati e componenti del sangue) è imponibile all'aliquota ridotta, purché tali prodotti del sangue adempiano le condizioni dell'art. 49 lett. b OIVA. Solo la fornitura di organi umani interi, quali per esempio fegato, reni, cuore, polmone e pancreas, è esclusa dall'IVA. Non rientrano in questa categoria i tessuti umani (come la pelle) e le cellule (come il midollo osseo o le cellule staminali). La fornitura di questi beni è infatti imponibile all'aliquota normale (cfr. AFC, Info IVA 21 concernente il settore Sanità, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni basate sul web], punti 11.1 e 11.2; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, n. 50 segg. ad art. 21 LIVA; Camenzind et al., op. cit., n. 1058 seg.).

3.6

3.6.1 Per quanto concerne il caso specifico - oggetto del presente giudizio - delle cosiddette « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane », la legislazione svizzera in materia IVA non prevede alcunché di particolare, tant'è che è la prima volta che dinanzi al Tribunale si pone la questione a sapere se le stesse vadano qualificate di prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA o di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, rispettivamente di prestazioni mediche escluse dall'IVA, in quanto considerate quali cure mediche o forniture di sangue/organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA.

3.6.2 Ciò precisato, il Tribunale constata come, nell'ambito della legislazione europea in materia IVA, la Corte di giustizia dell'Unione europea abbia invece già avuto modo di chinarsi sulla predetta questione a due riprese sotto il profilo specifico dell'esenzione dall'IVA ai sensi dell'art. 132 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, GU L 347/1 dell'11.12.2006 (di seguito: direttiva 2006/112/CE), rispettivamente dell'art. 13, parte A, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, GU L 145/1 del 13.06.77 (di seguito: sesta direttiva; abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE). In estrema sintesi, in due sentenze del 10 giugno 2010 aventi per oggetto una fattispecie analoga a quella in esame dinanzi allo scrivente Tribunale, la Corte di giustizia dell'Unione europea ha sancito chiaramente che le « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane » contenute nel sangue di cordone ombelicale in vista di un eventuale futuro impiego terapeutico, siano esse considerate nel loro complesso o separatamente, non rientrano né nella nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, né di prestazioni mediche e neppure di strettamente connesse all'ospedalizzazione e alla cure mediche, nella misura in cui dette attività sono connesse sì a delle cure mediche, ma a delle cure mediche che di fatto non esistono ancora, non sono ancora iniziate o state programmate (cfr. sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet, dispositivo; sentenza Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, dispositivo; Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT, vol. 1, 2018, pag. 914 seg.). A livello europeo, le predette attività non sono pertanto soggette all'esenzione dall'IVA.

Ora, da una lettura attenta delle due predette sentenze, risulta che la Corte di giustizia dell'Unione europea non ha tuttavia specificato in maniera univoca se le stesse andassero considerate quali prestazioni di servizi o forniture di beni. Essa ne espone sì la differenza secondo il diritto europeo, ma senza definirle nei due casi concreti. Di fatto, a seconda della legislazione nazionale in suo esame, la Corte si riferisce a dette operazioni quali « servizi »/« prestazioni di servizi » (diritto danese; cfr. sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet) o quali « attività » (diritto inglese; sentenza Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs), ponendosi unicamente la questione a sapere se le stesse rientrino sotto la nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, nonché di operazioni strettamente connesse all'ospedalizzazione e alle cure mediche soggette all'esenzione dall'IVA a livello europeo.

3.6.3 Ciò posto, il Tribunale sottolinea che la legislazione IVA svizzera - benché ampiamente eurocompatibile - prevede volutamente e coscientemente una nozione di fornitura di beni più estesa di quella prevista dalla legislazione IVA europea, in particolar modo ai sensi dell'art. 3 lett. d n. 3 LIVA (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Diversamente dal sistema IVA europeo, il sistema IVA svizzero non esige ad esempio il trasferimento della proprietà e del possesso del bene per ammettere la sussistenza di una fornitura di beni. Più concretamente, a livello svizzero la semplice messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento (locazione, leasing, ecc.) costituisce una fornitura di beni, mentre a livello europeo una prestazione di servizi (cfr. Messaggio LIVA, FF 2008 6033, 6074 seg.; Ralf Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, pag. 156 seg. con rinvii agli atti parlamentari; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar, n. 58, 89 e 94 segg. ad art. 3 LIVA; Camenzind et al., op. cit., n. 655 seg.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., pag. 42; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 224 n. 209 segg.). È pertanto inevitabile che dall'applicazione di due diversi sistemi IVA derivino delle divergenze, sicché una prestazione di servizi a livello europeo può di fatto costituire invece una fornitura di beni a livello svizzero. In tale frangente, quand'anche il diritto europeo dovesse considerare che le prestazioni di crioconservazione - oggetto del presente giudizio - siano da intendersi quali prestazioni di servizi o forniture di beni e il diritto svizzero l'inverso, tale evenienza non sarebbe dunque qui urtante, bensì conforme a quanto voluto dal legislatore elvetico. Di conseguenza, la questione qui in esame (natura fiscale delle prestazioni di crioconservazione) va risolta dal Tribunale tenendo conto anche di questo aspetto fondamentale.

4.
Constatata l'assenza di una regolamentazione specifica in materia di « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane » dal profilo dell'IVA svizzera (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio), è sulla base dei principi generali applicabili in materia IVA (cfr. considd. 3.1-3.5 del presente giudizio) che il Tribunale dovrà chinarsi sulla predetta questione, tenuto conto delle peculiarità del caso in esame. Più concretamente, si tratta ora per il Tribunale di definire in maniera oggettiva e dettagliata la natura delle prestazioni offerte dalla società ricorrente ai propri clienti - e meglio, i genitori del nascituro, rispettivamente le persone esercenti la patria potestà sullo stesso o aventi diritto di disporne - nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane, esaminando minuziosamente tutti gli elementi dell'incarto e le censure delle parti.

4.1

4.1.1 Da un esame degli atti dell'incarto, il Tribunale constata - alla stregua dell'autorità inferiore che l'ha preceduta - che la società ricorrente fornisce ai suoi clienti le proprie prestazioni sulla base dell'accordo denominato « Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali » (cfr. citato accordo di cui all'atto n. 2 dell'incarto prodotto dall'autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]). In estrema sintesi, secondo detto accordo, essa offre tutta una serie di prestazioni aventi quale scopo la crioconservazione di « [...] un campione di cellule staminali umane estratte dal sangue cordonale e/o un campione di tessuto del cordone ombelicale e/o un campione di villi coriali estratti dalla placenta [...], prelevato/a/i dopo il parto e inviato/a/i al laboratorio autorizzato da A.______ [...] » (cfr. citato accordo, pag. 1).

4.1.2 Più nel dettaglio, l'accordo prevede quattro tipi di crioconservazione di cellule staminali (cfr. tabella 1 ivi allegata):

A. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale.

B. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nei villi coriali della placenta a termine.

C. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale e nei villi coriali della placenta a termine.

D. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale e nel tessuto del cordone ombelicale.

Ciascuna delle quattro opzioni comprende le seguenti prestazioni, la differenza risiedendo unicamente nel loro prezzo (cfr. citata tabella 1):

Kit e spedizione: assistenza informativa nella fase preliminare, fornitura delle istruzioni di raccolta del cosiddetto « campione iniziale » - ovvero del sangue cordonale, di tessuto cordonale e/o della placenta, rispettivamente del sangue materno - al momento della nascita del nascituro, fornitura di due kit idonei per il prelievo e per la spedizione del campione iniziale, costi di spedizione ordinaria a mezzo corriere (cfr. citato accordo, punto 3), ivi compreso il trasporto presso il laboratorio autorizzato della società ricorrente (cfr. citato accordo, punto 6);

Trattamento e crioconservazione: test di idoneità del campione iniziale e di biologia molecolare, trattamento e isolamento delle cellule staminali, certificazione dell'esito del trattamento, raccolta dei dati, servizi di congelamento (cfr. citato accordo, punti 9-10).

Stoccaggio per 30 anni: crioconservazione del cosiddetto « campione finale » - ovvero delle cellule staminali precedentemente estratte dal campione iniziale - in appositi biocontenitori, per il periodo indicato (cfr. citato accordo, punti 9-10).

La raccolta del campione iniziale non rientra tra le prestazioni offerte dalla società ricorrente, l'accordo prevendendo espressamente che detta operazione debba essere effettuata dal personale sanitario al momento della nascita del nascituro, secondo le istruzioni da lei fornite al cliente con il kit per il prelievo (cfr. citato accordo, punto 4).

Per ognuna delle quattro opzioni, l'accordo fissa un prezzo globale di base per il tutto, indicando nel contempo i prezzi unitari delle singole operazioni del processo di crioconservazione. In caso di gravidanza gemellare, l'accordo fissa un prezzo globale speciale (cfr. tabella 1 ivi allegata). Come risulta dall'esempio di fattura agli atti, nelle proprie fatture la società ricorrente dettaglia ai propri clienti i prezzi delle singole prestazioni a loro fornite (cfr. fattura del 26 agosto 2013 di cui all'atto n. 2 dell'inc. AFC).

4.1.3 Per quanto concerne specificamente il trattamento del campione iniziale e le operazioni necessarie all'estrazione delle cellule staminali ivi contenute e alla loro successiva crioconservazione quale campione finale, l'accordo precisa quanto segue (cfr. citato accordo, punto 10):

« a. Al ricevimento del Campione iniziale, il laboratorio avvia il processo di isolamento, di quantificazione e di controllo della qualità delle cellule staminali, vengono inoltre eseguiti i controlli della sterilità del Campione le analisi virologiche.

b. In caso di specifica controindicazione alla conservazione del Campione, secondo valutazione medica specialistica eseguita in ottemperanza agli standard internazionali di settore, e in caso di prelievo inferiore a 10 ml, non si procederà ad alcun trattamento e il materiale biologico sarà immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori.

c. Qualora sia stata prelevata una quantità di sangue compresa tra 10,01 e 20 ml, vengono quantificate le cellule nucleate (TNC) e il campione viene processato soltanto se il quantitativo rientra nei criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure operative del laboratorio e dagli standard specifici di settore (TNC > 150'000'000). In caso contrario, non si procede a nessuna conservazione e il Campione viene immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori.

d. Qualora il valore delle cellule staminali CD34+ presenti nel Campione finale sia compreso tra 20.000 e 99.999 e/o il numero di TNC totali non rientri nei criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure operative del laboratorio, sarà la famiglia a scegliere se conservare ugualmente il campione, donarlo alla ricerca oppure chiedere a A._______ di eliminarlo.

e. Se i Campioni e le cellule staminali risultano rispondenti agli standard di qualità e quantità, il Campione viene crioconservato secondo i criteri esposti al punto 9 ».

Di fatto, dagli atti risulta che dette operazioni vengono effettuate dal laboratorio denominato B._______ di Y._______ e poi fatturate alla società ricorrente (cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre 2012 di cui all'atto n. 2 dell'inc. AFC). Il costo di dette prestazioni, essendo di fatto parte del pacchetto di prestazioni offerto dalla società ricorrente ai propri clienti, viene poi rifatturato a quest'ultimi insieme alle restanti prestazioni.

4.1.4 Circa la proprietà e il potere di disporre del campione finale, l'accordo prevede invece quanto segue (cfr. citato accordo, punto 9):

« [...] II Campione finale sarà legalmente posseduto costantemente e continuativamente dal Cliente ai sensi del predetto punto 2 e rimarrà sotto il suo esclusivo controllo. Conseguentemente egli potrà prendere ogni decisione inerente il Campione (impiego o donazione totale o parziale, trasferimento, distruzione) con il solo limite del rispetto della normativa vigente, delle disposizioni delle Autorità e di ogni ragionevole norma di prudenza. Tali diritti si trasferiranno automaticamente al Nascituro, nel momento in cui compirà la maggiore età secondo la legge di sua nazionalità, ovvero dagli aventi titolo secondo la normativa vigente [...] ».

4.2

4.2.1 Nella decisione impugnata, sulla base di quanto precede, l'autorità inferiore ha ritenuto che la crioconservazione di cellule staminali comporterebbe la realizzazione di differenti operazioni strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intreccerebbero al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile, sicché andrebbero trattate come un'operazione economica unica nella forma di una prestazione complessiva ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA. A suo avviso, la prestazione globale consistente nell'invio del kit, nel trattamento e crioconservazione di cellule staminali, nonché nello stoccaggio per 30 anni del campione finale rientrerebbe nella definizione di fornitura di beni (art. 3 lett. d LIVA) e non di prestazione di servizi (art. 3 lett. e LIVA), in quanto i campioni iniziali, prelevati a seguito del parto, subirebbero una lavorazione per essere conservati per trenta anni. Senza uno specifico trattamento le cellule staminali non potrebbero infatti essere conservate. Non si tratterebbe dunque di un mero deposito ai sensi dell'art. 472 CO, bensì della consegna di un bene (campione iniziale) sul quale verrebbe effettuato uno specifico trattamento (campione finale) affinché possa essere crioconservato e tenuto a disposizione dei beneficiari. In tale frangente, il procedimento di crioconservazione costituirebbe la prestazione preponderante - e non un intervento accessorio - senza la quale la conservazione delle cellule staminali non sarebbe possibile. La censura della ricorrente secondo cui non vi sarebbe stato alcun trasferimento del potere di disporre economicamente, non sarebbe poi di alcun aiuto. In presenza di una lavorazione, le prestazioni della società ricorrente andrebbero pertanto considerate quali forniture di beni (cfr. decisione impugnata, consid. 3.7).

4.2.2 Concordando sul fatto che le prestazioni di crioconservazione da lei offerte costituirebbero una pluralità di prestazioni da considerarsi come un'operazione economica unica (art. 19 cpv. 3 LIVA), nel proprio gravame, la ricorrente ritiene tuttavia che le stesse andrebbero qualificate di prestazioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA). Di fatto, il campione iniziale e quello finale di cellule staminali non potrebbero essere considerati in alcun modo di sua proprietà. Essa fungerebbe unicamente da depositario, sicché non potrebbe disporre in alcun momento economicamente dei campioni in questione, tale prerogativa essendo riservata ai genitori. A suo avviso, l'interpretazione dell'autorità inferiore, secondo cui si tratterebbe di una semplice lavorazione su un bene consegnato sarebbe restrittiva e non terrebbe conto della sua reale finalità dal punto di vista del destinatario, ovvero quella di garantire la disponibilità di una particolare risorsa terapeutica nell'eventuale caso in cui essa dovesse rivelarsi necessaria nei prossimi decenni. Quanto da lei offerto si avvicinerebbe molto più ad una prestazione di servizio in campo medico, così come peraltro ritenuto dalla giurisprudenza in materia IVA a livello europeo, e meglio nella sentenza CopyGene A/S/Skatteministeriet. Ritenendo che la lavorazione di beni non andrebbe considerata in maniera difforme tra il sistema svizzero ed europeo, a suo avviso, apparirebbe per lo meno stravagante che con una motivazione opinabile, si giunga a tutt'altra conclusione a livello svizzero, connotando di un'enfasi particolare il momento della lavorazione prima della crioconservazione, che nell'intero processo apparirebbe l'elemento meno caratterizzante, se confrontato anche e soltanto con la conservazione a lungo termine (cfr. ricorso 25 maggio 2018, pag. 3 segg.).

4.3

4.3.1 Esposti tutti gli elementi fattuali pertinenti del caso, il Tribunale osserva quanto segue. Innanzitutto è qui fuori di dubbio la sussistenza di una pluralità di prestazioni ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio), così come rettamente rilevato sia dall'autorità inferiore che dalla ricorrente. Dall'esame del contenuto dell'« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali » risulta infatti chiaramente che tutte le prestazioni offerte dalla ricorrente nell'ambito della crioconservazione di cellule staminali umane sono così intrinsecamente correlate tra di loro sotto il profilo oggettivo, tecnico, temporale ed economico, che una singola prestazione non potrebbe essere concepita senza le altre (cfr. consid. 4.1 del presente giudizio). È in effetti qui inimmaginabile che una delle prestazioni possa essere offerta separatamente dall'altra, le stesse essendo tutte tappe indispensabili del processo di crioconservazione alla base della conservazione a lungo termine (almeno 30 anni) di cellule staminali umane prelevate al momento della nascita del nascituro, in vista di un loro eventuale futuro impiego terapeutico. In quanto tali, esse vanno considerate come delle componenti indissociabili di un'unica operazione economica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA alla quale va pertanto applicato il medesimo trattamento fiscale IVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).

4.3.2 Ciò sancito, per stabilire se si sia in presenza di prestazioni di servizi o di forniture di beni occorre ancora definire l'elemento essenziale dell'operazione economica unica, ovvero il nocciolo primordiale senza il quale tutti gli altri elementi non avrebbero alcuna ragione di esistere, rispettivamente alcuna funzione logica (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).

Ora, come visto, è chiaro che tutte le prestazioni descritte nell'accordo denominato « Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali » - sia che siano di rilievo del cliente (prelievo del campione iniziale), che della stessa società ricorrente - sono indispensabili al buon funzionamento della conservazione a lungo termine delle cellule staminali umane (cfr. considd. 4.1.1 e 4.1.2 del presente giudizio). È altresì chiaro che, per poter essere conservate adeguatamente e soprattutto in maniera viabile, le cellule staminali umane devono essere dapprima estratte dal cosiddetto « campione iniziale » prelevato subito dopo il parto mediante l'apposito kit di raccolta - segnatamente dal sangue cordonale o placentare - ed essere poi immediatamente sottoposte ad uno specifico trattamento da parte del laboratorio della società ricorrente, indispensabile alla successiva crioconservazione. Ciò che viene in fine sottoposto al processo di crioconservazione è infatti il cosiddetto « campione finale » ottenuto attraverso il predetto trattamento specifico (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio). Benché si stia effettivamente parlando di materiale organico (sangue, cellule staminali, ecc.), non si può negare che lo stesso viene analizzato e poi trattato, rispettivamente lavorato, da un laboratorio in vista della crioconservazione delle cellule staminali. L'elemento essenziale della pluralità di prestazioni fornita dalla società ricorrente non può pertanto che essere il trattamento specifico del materiale biologico in vista della crioconservazione e non il suo successivo deposito per trent'anni. Vero è che comparata alla durata del deposito, la durata del trattamento a cui viene sottoposto il campione iniziale - quand'anche non sia nota al Tribunale - per essere trasformato nel campione finale è verosimilmente di durata più corta, così come indicato dalla stessa ricorrente. Tuttavia detto trattamento non può essere considerato di secondaria importanza rispetto al deposito, detto deposito essendo possibile solo e soltanto se il campione iniziale viene trattato e trasformato nel campione finale. Ed è solo tramite il processo di crioconservazione che il deposito del campione finale, conservato in appositi biocontenitori, può avere una durata di almeno trent'anni. Viste le specificità del caso, non ci si trova dinanzi ad un classico deposito ai sensi degli artt. 472 segg. CO, nell'ambito del quale una cosa mobile viene affidata da un deponente ad un depositario per essere custodita in un luogo sicuro. Come visto, prima di essere custodito dalla ricorrente in un deposito speciale, il materiale biologico subisce infatti uno specifico trattamento. Vero è che, dal mero punto di vista del destinatario delle
prestazioni, la finalità di tutto il processo di crioconservazione è quella di garantirgli la disponibilità di una risorsa terapeutica (cellule staminali contenute nel campione finale) per eventuale ipotetico futuro impiego terapeutico. Tuttavia, a lui solo, tale elemento non è qui sufficiente a ritenere il deposito quale elemento essenziale della pluralità di prestazioni. Dal momento che vi è una lavorazione/un trattamento su di un bene e che questo rappresenta l'elemento essenziale della pluralità di prestazioni, non si può infatti più parlare di una prestazione di servizi, bensì si deve di principio parlare di una fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). A titolo abbondanziale, quand'anche qui non decisivo (cfr. consid. 3.4.1 del presente giudizio), va rilevato a conferma di quanto precede che il trattamento specifico del campione iniziale appare altresì come l'elemento che conferisce il maggior valore aggiunto alla pluralità di prestazioni offerte dalla ricorrente, ciò che si riflette di principio anche nel suo prezzo, soprattutto se tenuto conto del fatto che il prezzo del deposito vale per una durata di trent'anni.

4.3.3 A complemento di quanto precede, il Tribunale rileva altresì come, secondo il senso letterario del termine, il dizionario Treccani definisca la crioconservazione come « [c]onservazione delle cellule viventi mediante congelamento effettuato con opportune tecniche, anche automatiche » (cfr. Dizionario Treccani, www.treccani.it/vocabolario/criocoservazione , consultato il 01.05.2019). L'enciclopedia Treccani precisa poi che la crioconservazione è la « [t]ecnica di conservazione a lungo termine di qualsiasi materiale biologico (animale e vegetale), mediante temperature molto al di sotto del punto di congelamento. Il materiale viene stoccato alla temperatura dell'azoto liquido ( 196°C), o dei suoi vapori ( 150°C), temperatura alla quale i processi metabolici, particolarmente quelli enzimatici, si arrestano a causa della mancanza di acqua allo stato liquido. Tale tipo di conservazione permette di mantenere la vitalità del materiale biologico per un periodo potenzialmente infinito [...] » (cfr. Enciclopedia Treccani, http://www.treccani.it/enciclopedia/crioconservazione_%28Enciclopedia-della-Scienza-e-della-Tecnica%29/ , consultato il 01.05.2019). Anche tenendo unicamente conto di queste due definizioni, non si può negare che le cellule staminali sottoposte alla crioconservazione vengono di fatto, per così dire, sottoposte ad un drastico abbassamento della temperatura al di sotto del punto di congelamento, subendo pertanto uno specifico trattamento. Tale elemento fa anch'esso propendere per la nozione di fornitura di beni, escludendo che si tratti di una prestazione di servizi.

4.3.4 Vero è che, come giustamente sottolineato dalla società ricorrente, secondo l'« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali », la proprietà del campione iniziale/finale rimane del cliente dall'inizio alla fine (cfr. citato accordo, punto 9; consid. 4.1.4 del presente giudizio). Vero è anche che la ricorrente non può alienare il materiale biologico contenuto in detti campioni a terzi. Tale elemento non è tuttavia qui determinante (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Ora, nel caso concreto, sottoscrivendo l'accordo, il cliente accetta espressamente che il campione iniziale subisca uno specifico trattamento da parte della società ricorrente e del suo laboratorio per poter essere analizzato nonché trasformato nel campione finale ed essere così poi crioconservato in appositi biocontenitori sotto la responsabilità di quest'ultima per almeno trent'anni (cfr. citato accordo, punto 9). In tale contesto, compete esclusivamente alla ricorrente e al suo laboratorio decidere se, sulla base delle analisi effettuate sul campione iniziale secondo gli standard di qualità e di quantità internazionali vigenti a quel momento, lo stesso può essere crioconservato o meno quale campione finale, rispettivamente il trattamento ch'esso deve subire per poter essere crioconservato. Su questi trattamenti il cliente non ha alcun influsso. Egli ha voce in capitolo unicamente circa la decisione se comunque conservare il campione finale, allorquando lo stesso non adempie a determinati criteri ivi indicati (cfr. citato accordo, punto 10 lett. d; consid. 4.1.3 del presente giudizio). In tale frangente, non si può negare che il cliente non ha alcun influsso sul trattamento alla base del processo di crioconservazione, tale operazione essendo di mera competenza della ricorrente.

4.3.5 Ora, tutti gli elementi che precedono conducono il Tribunale a ritenere che nel caso della pluralità di prestazioni ex art. 19 cpv. 3 LIVA offerta dalla società ricorrente nell'ambito della crioconservazione, ci si trovi dinanzi a delle forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA e non a delle prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3 lett. e LIVA, così come giustamente ritenuto dall'autorità inferiore. Che dal punto di vista europeo dette prestazioni possano potenzialmente essere considerate delle prestazioni di servizi, nulla muta alle constatazioni del Tribunale, una divergenza al riguardo potendo di fatto sussistere, tenuto conto della nozione più estesa del diritto svizzero della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio).

4.4 Ciò appurato, il Tribunale deve ancora brevemente verificare se dette forniture di beni possano perlomeno essere considerate come prestazioni mediche soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). In tale contesto, non va dimenticato che nel caso della società ricorrente si è in presenza di una pluralità di prestazioni qualificabile di operazione economica unica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, sicché ognuna di esse subisce la stessa sorte dell'elemento essenziale (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio), in casu il trattamento specifico alla base del processo di crioconservazione delle cellule staminali umane (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). Più concretamente, se l'elemento essenziale di un'operazione economica unica ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA è soggetto all'esclusione dall'IVA ex art. 21 cpv. 2 LIVA, allora anche i restanti elementi beneficiano di tale esclusione (cfr. Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA).

Sennonché, le prestazioni fornite dalla società ricorrente - in particolar modo l'elemento essenziale, consistente nel trattamento del materiale biologico contenuto nel campione iniziale allo scopo di estrarne e poi conservarne in maniera viabile le cellule staminali umane ivi contenute mediante processo di crioconservazione - non rientrano propriamente né sotto la nozione di cure mediche, né sotto quella di fornitura di organi/sangue (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). Alla stregua della Corte di giustizia dell'Unione europea (cfr. consid. 3.6.2 del presente giudizio), il Tribunale è di avviso che le prestazioni offerte dalla ricorrente mirano unicamente a rendere disponibile pro futuro delle cellule staminali umane prelevate al momento del parto del nascituro per un eventuale ipotetico impiego nell'ambito di cure mediche non ancora prodigate o programmate. Nell'immediato, esse non vengono utilizzate nell'ambito di una cura medica e non servono neppure ad accertare o diagnosticare una malattia. In tal senso, dal punto di vista puramente fiscale dell'IVA, non si può parlare di cure mediche. Peraltro, la società ricorrente non rientra nella categoria delle professioni mediche e sanitarie che, se titolari della relativa autorizzazione ai sensi dell'art. 35 cpv. 1 OIVA, possono beneficiare dell'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 3 LIVA. Essa non può neppure essere considerata come un ospedale o un centro medico e diagnostico ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2 LIVA, sicché già per questi motivi non può in ogni caso beneficiare delle relative esclusioni dall'IVA. Non si tratta altresì di una fornitura di sangue intero o di organi ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 5 LIVA, trattandosi di fatto della crioconservazione di un elemento preciso contenuto nel sangue, da esso prelevato e trattato (cellule staminali umane; cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio).

4.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società ricorrente ha eseguito delle pluralità di prestazioni da considerare come operazioni economiche uniche ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, non soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n . 2-5 LIVA, così come giustamente constatato dall'autorità inferiore.

5.
In presenta di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA, il Tribunale deve da ultimo ancora determinare il luogo della fornitura secondo quanto prescritto dall'art. 7 LIVA, al fine di stabilire se le stesse sono soggette all'IVA svizzera o meno. Anche in tal caso, è l'elemento essenziale dell'operazione economica unica ad essere determinante. Giusta l'art. 7 cpv. 1 LIVA, è considerato luogo della fornitura quello in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione per l'uso o il godimento (lett. a), dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo (lett. b).

Ora, da un esame degli atti dell'incarto nonché del sito internet della ricorrente, risulta chiaramente che la crioconservazione delle cellule staminali è stato affidato al laboratorio B._______, ubicato a Y._______ (cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre di cui all'atto n. 2 dell'inc. AFC), sicché il luogo in cui i campioni vengono lavorati e custoditi e sui quali il cliente ha poi competenza esclusiva circa le decisioni riguardanti l'uso, il trasferimento, il rilascio o la distruzione si situa in Svizzera. Il luogo della fornitura per l'operazione economica unica va pertanto anch'essa considerata come ubicata in Svizzera ex art. 7 cpv. 1 LIVA ed è pertanto imponibile all'IVA svizzera.

6.
In definitiva, il Tribunale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società ricorrente ha eseguito delle pluralità di prestazioni da considerare come operazioni economiche uniche ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai sensi dell'art. 3 lett. d LIVA sul territorio svizzero ai sensi dell'art. 7 cpv. 1 LIVA, non soggette all'esclusione dall'IVA ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 LIVA. In tale frangente, una ripresa fiscale appare qui giustificata. Nella misura in cui il calcolo e l'importo della ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore non appaiono manifestamente errati e non vengono neppure contestati dalla società ricorrente, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per discostarsene, sicché vi è luogo di confermare interamente la ripresa fiscale qui in oggetto. Di conseguenza, la decisione impugnata va qui confermata e il ricorso integralmente respinto.

7.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 12'500 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 12'500 franchi da lei versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione alla società ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).

(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è integralmente respinto.

2.
Le spese processuali pari a 12'500 franchi sono poste a carico della ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà interamente dedotto dall'anticipo spese di 12'500 franchi da lei versato a suo tempo.

3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili.

4.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario)

- autorità inferiore (n. di rif. *** / RIM; atto giudiziario)

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Michael Beusch Sara Pifferi

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2 - 1 Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
¹	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
²	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
³	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
⁴	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2 - 1 Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
¹	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
²	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
³	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
⁴	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20 - 1 Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
²	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
^a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
^b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
^c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
³	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
^a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
^b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
^c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
^d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
^e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 49 Medikamente - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 8 MWSTG)
^a	nach Artikel 9 Absatz 1 des Heilmittelgesetzes vom 15. Dezember 200053 (HMG) zugelassene verwendungsfertige Arzneimittel und Tierarzneimittel-Vormischungen sowie die entsprechenden galenisch fertigen Produkte;
^b	verwendungsfertige Arzneimittel, die nach Artikel 9 Absätze 2 und 2ter HMG keiner Zulassung bedürfen, mit Ausnahme von menschlichem und tierischem Vollblut;
^c	verwendungsfertige Arzneimittel, die nach Artikel 9a HMG eine befristete Zulassung oder nach Artikel 9b HMG eine befristete Bewilligung erhalten haben;
^d	nicht zugelassene verwendungsfertige Arzneimittel nach den Artikeln 48 und 49 Absätze 1-4 der Arzneimittel-Bewilligungsverordnung vom 14. November 201857 sowie nach den Artikeln 7-7c der Tierarzneimittelverordnung vom 18. August 200458.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 472 - 1 Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
¹	Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
²	Eine Vergütung kann er nur dann fordern, wenn sie ausdrücklich bedungen worden ist oder nach den Umständen zu erwarten war.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
^a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
^b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
²	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
^a	Ärzte und Ärztinnen;
^b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
^c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
^cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
^d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
^dbis	Psychologen und Psychologinnen;
^e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
^f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
^g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
^h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
ⁱ	Entbindungspfleger und Hebammen;
^j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
^k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
^l	Logopäden und Logopädinnen;
^m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
ⁿ	Podologen und Podologinnen;
^o	...
^p	Apotheker und Apothekerinnen;
^q	Optometristen und Optometristinnen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82^e
BV:	190
MWSTG:	1 3 7 18 19 21 22 29 81 83 112 113
MWSTV:	32 34 35 49
OR:	472
VGG:	31 33 37
VGKE:	4 7
VwVG:	2 5 20 48 49 50 52 62 63