2C_73/2018 - 2019-06-03 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2013; Steuerpflicht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 73/2018

Urteil vom 3. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Verfahrensbeteiligte
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Brunner.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
v.d. Dr. iur. Henk Fenners,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________,
Beschwerdegegnerin,

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2013; Steuerpflicht,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen
vom 6. Dezember 2017 (B 2016/220).

Sachverhalt:

A.
A.________ (geb. 1958) hatte ab 2008 gemeinsam mit ihrem Lebenspartner B.________ Steuerwohnsitz in U.________ (Kanton St. Gallen). Ab. 1. August 2010 mietete sie gemeinsam mit ihrem Lebenspartner eine 2.5-Zimmer-Wohnung in V.________ (Kanton Schwyz). Per 30. November 2010 meldete sie sich in U.________ ab und per 1. Dezember 2010 in V.________ an. Mit Verfügung vom 25. Juli 2012 stellte das Steueramt des Kantons St. Gallen fest, dass für die Steuerperiode 2010 eine unbeschränkte Steuerpflicht von A.________ in U.________ bestehe; in V.________ habe sie nur Wochenaufenthalt begründet. A.________ erhob gegen diese Verfügung Rekurs an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Dem Rechtsmittel war jedoch kein Erfolg beschieden. A.________ akzeptierte die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton St. Gallen daraufhin auch für die Steuerperioden 2011 und 2012.
Am 7. Januar 2013 trat A.________ bei der C.________ AG mit Sitz in W.________ (bis Oktober 2014) bzw. X.________ (seit November 2014) eine neue Arbeitsstelle als "Training Manager" an, was sich ihrer Auffassung nach auf die Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes auswirkt.

B.
Mit Verfügung vom 15. Dezember 2015 stellte das kantonale Steueramt fest, dass A.________ auch für die Steuerperiode 2013 unbeschränkt in U.________ steuerpflichtig sei und in V.________ steuerrechtlich weiterhin nur als Wochenaufenthalterin zu gelten habe. Eine dagegen erhobene Einsprache wies es mit Entscheid vom 9. März 2016 ab.
Mit Entscheid vom 27. September 2016 hiess die Verwaltungsrekurskommission den von A.________ dagegen angehobenen Rekurs gut und hob den Einspracheentscheid vom 9. März 2016 sowie die Feststellungsverfügung vom 15. Dezember 2015 auf. Auf Beschwerde des kantonalen Steueramts hin schützte das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen diesen Entscheid mit Urteil vom 6. Dezember 2017.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. Januar 2018 gelangt das kantonale Steueramt an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 6. Dezember 2017 sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 9. März 2016.
A.________ beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf einen Antrag. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Das kantonale Steueramt ist kraft ausdrücklicher Vorschrift zur Beschwerdeführung beim Bundesgericht legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375; 140 III 264 E. 2.3 S. 266). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 143 IV 241 E. 2.3.1 S. 244).

3.
Die vorliegende Streitigkeit dreht sich um die für die kantonalen Steuern bundesrechtlich harmonisierte Rechtsfrage nach der persönlichen Zugehörigkeit bzw. dem Steuerwohnsitz von natürlichen Personen (vgl. dazu Art. 3 und 4 StHG; Art. 13 und 14 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [sGS 811.1; nachfolgend: StG SG]). Bestehen - wie vorliegend - mögliche Anknüpfungspunkte in verschiedenen Kantonen, und droht eine durch Art. 127 Abs. 3 BV untersagte interkantonale Doppelbesteuerung, ist für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes auf die bundesgerichtlich entwickelten Kollisionsnormen zur Abgrenzung der Steuerhoheiten der Kantone abzustellen.

3.1. Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 StHG; Art. 13 Abs. 1 StG SG). Massgeblich sind die Verhältnisse am letzten Tag der massgeblichen Steuerperiode (also am 31. Dezember; Art. 4b Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 StHG). Der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person befindet sich in der Regel am Ort, wo sie sich mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 1 StHG; Art. 13 Abs. 2 StG SG). Für die Annahme eines steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen demnach zwei Bedingungen kumulativ erfüllt sein: Objektiv ist ein "tatsächlicher Aufenthalt" erforderlich, subjektiv die "Absicht dauernden Verbleibens" (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, § 5 S. 72; OESTERHELT/SEILER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 30 zu Art. 3 StHG).
Der tatsächliche Aufenthalt einer Person lässt sich ohne weiteres feststellen. Anders die Absicht dauernden Verbleibens, insbesondere wenn sich die abgabepflichtige Person an mehreren Orten aufhält: Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist in solchen Fällen massgeblich, zu welchem Ort die Abgabepflichtige die stärkeren Beziehungen hat (BGE 132 I 29 E. 4.2; 131 I 145 E. 4.1) bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.; 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S. 293). Nicht massgeblich sind in diesem Zusammenhang die bloss erklärten Wünsche der abgabepflichtigen Person; der steuerrechtliche Wohnsitz ist nicht frei wählbar. Entscheidend sind vielmehr die objektiven äusseren Tatsachen, in denen der Wille zum dauernden Verbleib zum Ausdruck kommt (OESTERHELT/SEILER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 33 zu Art. 3 StHG).

3.2. Bei unselbständig erwerbenden Personen nimmt die Rechtsprechung an, dass als Steuerwohnsitz im Regelfall jener Ort anzusehen ist, an dem die Abgabepflichtige für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nimmt, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen (Urteil 2C 748/2008 vom 19. März 2009 E. 3.1).
Anders liegt der Fall bei verheirateten Personen, die zu Arbeitszwecken an einen anderen Ort pendeln oder sich unter der Woche am Arbeitsort aufhalten. Die Absicht des dauernden Verbleibs ist in solchen Fällen im Regelfall an jenem Ort gegeben, wo sich die Familie aufhält; dies gilt zumindest dann, wenn die betreffende Person bei der Arbeit keine leitende Stellung einnimmt. Verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter unterstehen daher grundsätzlich ausschliesslich der Steuerhoheit desjenigen Kantons, in dem sich die Familie aufhält (BGE 132 I 29 E. 4.2 und 4.3 S. 36 f. mit Hinweisen). Diese Grundsätze werden auch auf Konkubinatsbeziehungen angewandt, die aufgrund ihrer Dauer und Intensität einer Ehe gleichkommen (Urteil 2C 1045/2016 vom 3. August 2017 E. 3.4).

3.3. Die für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes konstituierenden Sachverhaltselemente sind von den Steuerbehörden von Amtes wegen abzuklären (BGE 138 II 300 E. 3.4). Im Einklang mit den allgemeinen Beweislastregeln sind die zur Annahme des Steuerwohnsitzes führenden Umstände als steuerbegründende Tatsachen von den Steuerbehörden nachzuweisen. Den Nachteil der Beweislosigkeit tragen die Steuerbehörden (sog. objektive Beweislast; vgl. BGE 140 II 248 E. 3.5; 138 II 57 E. 7.1; 121 II 257 E. 4c/aa).
Die praktische Bedeutung dieser Beweislastverteilung ist insofern überschaubar, als das Bundesgericht verschiedene tatsächliche Vermutungen anerkannt hat, welche den Zustand der Beweislosigkeit gar nicht erst eintreten lassen. Solche auf allgemeinen Erfahrungssätzen aufbauende tatsächliche Vermutungen lassen es zu, aufgrund bewiesener, für die konkrete Frage nicht unmittelbar erheblicher Tatsachen, auf das Vorliegen ansonsten unbewiesener, erheblicher Tatsachen zu schliessen (OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 83 zu Art. 3 StHG). War aufgrund bestimmter familiärer Verhältnisse während mehrerer Steuerperioden vom Lebensmittelpunkt an einem bestimmten Ort auszugehen und stösst die Steuerbehörde bei ihrer Untersuchung (Art. 46 Abs. 1 StHG) nicht auf gegenteilige Hinweise (Vermutungsbasis), ist darauf zu schliessen, dass sich an den massgebenden Verhältnissen nichts geändert hat (Vermutungsfolge) und sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen für die darauf folgende Steuerperiode weiterhin am besagten Ort befindet. Sind die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Tatsachenvermutung gegeben, muss die abgabepflichtige Person den Gegenbeweis antreten und nachweisen, dass Vermutungsbasis oder Vermutungsfolge nicht zutreffen. Sie kann
einerseits darlegen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden. Anderseits kann sie vorbringen, dass sich die Verhältnisse in der massgeblichen Zeit geändert hätten (vgl. zum Ganzen Urteile 2C 565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 2.3; 2C 307/2015 vom 13. Oktober 2015 E. 4.2; 2C 794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 4.5, 2C 672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.2; 2C 625/2009 vom 16. Februar 2010 E. 3.2).

4.
Die Beschwerdeführerin argumentiert in ihrer Beschwerde, die Abgabepflichtige habe von 1998 bis jedenfalls 2012 ihren Steuerwohnsitz in U.________ gehabt, weshalb die natürliche Vermutung zum Tragen komme, dass dies auch in der Steuerperiode 2013 noch der Fall gewesen sei. Der Abgabepflichtigen sei es nicht gelungen, diese Vermutung umzustossen, weshalb weiterhin davon auszugehen sei, dass Steuerwohnsitz in U.________ bestehe.

4.1. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die Abgabepflichtige ab dem 15. September 1998 mit ihrem Lebenspartner in dessen Bauernhaus mit einer 4- und einer 1.5-Zimmerwohnung in U.________ gewohnt habe. Diesem Haus fehle es an Komfort, namentlich fehle ein Anschluss an das öffentliche Abwassernetz und eine leistungsfähige Internetverbindung. Ab 1. August 2010 habe sie zur Erleichterung ihrer Arbeitstätigkeit - ebenfalls mit ihrem Lebenspartner - eine 2.5-Zimmerwohnung in V.________ gemietet, die über Telefon-, Internet- und TV-Anschluss verfüge und sich ausserdem näher an ihren Arbeitsorten befinde. Per 1. Dezember 2010 habe sie sich in U.________ abgemeldet und in V.________ angemeldet. Sie sei jedoch weiterhin Miteigentümerin eines Wohn- und Geschäftshauses in U.________.
In der Steuerperiode 2013 und auch danach sei sie Pächterin des Landwirtschaftsbetriebs ihres Lebenspartners gewesen; die anfallenden Arbeiten seien jedoch - abgesehen von administrativen Aufgaben - im Wesentlichen von ihm selbst erledigt worden. Seit 7. Januar 2013 sei sie hauptberuflich als Training Manager bei der C.________ AG mit Sitz in W.________ (bis Oktober 2014) bzw. X.________ (seit November 2014) tätig. Im Jahr 2012 sei sie arbeitslos gewesen und habe sich in dieser Zeit in der D.________ GmbH betätigt, an welcher sie eine geringfügige Beteiligung besitze, für welche sie jedoch - entgegen der Angaben auf der Homepage des Unternehmens - schon länger keine Textileinkäufe mehr besorge. Vor ihrer Arbeitslosigkeit habe sie in Volketswil gearbeitet.
Mit ihrem Lebenspartner habe sie weder einen Konkubinatsvertrag geschlossen, noch lebe sie mit ihm in eingetragener Partnerschaft. Allerdings sei aufgrund der Umstände von einer langjährigen Lebenspartnerschaft auszugehen. Sie habe keine Kinder und ihre einzige Schwester lebe in Y.________ (Österreich). Sie verbringe ihre Freizeit in V.________ und verfüge dort über einen - auch infolge ihrer Erwerbstätigkeit - wachsenden Freundeskreis. Ihr Auto sei im Kanton Schwyz eingelöst, ihr Hausarzt befinde sich in V.________ und ihre Krankenkasse im Kanton Schwyz. Bei der Bank E.________ besitze sie ein Konto und tätige in der Region V.________ ihre Einkäufe. Der Stromverbrauch der Wohnung in V.________ habe sich zwischen dem 6. Dezember 2012 und dem 31. Dezember 2013 auf 1'175 kWh belaufen, was eine dauernde Benützung dieser Wohnung durch eine beruflich engagierte Person als plausibel erscheinen lasse.
Diese Feststellungen erscheinen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin jedenfalls nicht als willkürlich. Sie sind daher dem bundesgerichtlichen Entscheid zugrunde zu legen (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Rechtsfrage ist hingegen, ob die festgestellten Tatsachen auf einen Lebensmittelpunkt in V.________ schliessen lassen, womit dort auch ein Steuerwohnsitz bestünde (vgl. oben, E. 3.1 und 3.2).

4.2. Mit Blick auf die vorinstanzlich für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Tatsachen steht ausser Frage, dass sich die Abgabepflichtige in der Steuerperiode 2013 sowohl in V.________ als auch in U.________ aufgehalten hat. Streitentscheidend ist daher die Frage, wo ihr tatsächlicher Aufenthalt mit der Absicht dauernden Verbleibs verknüpft war. Zur Entscheidung dieser Frage ist auf die oben dargelegten bundesgerichtliche Konkretisierung dieses Kriteriums abzustellen (vgl. oben, E. 3.1 und 3.2).

4.2.1. Die Vorinstanz hat zu Recht erwogen, dass die Beziehung der Abgabepflichtigen zu B.________ aufgrund ihrer Dauer und der beidseitigen Bereitschaft, Beistand zu leisten, als eheähnlich anzusehen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus der Dauer der Beziehung, sondern auch aus der engen wirtschaftlichen Verflechtung, die sich unter anderem darin manifestiert, dass B.________ und die Abgabepflichtige zum massgeblichen Zeitpunkt (vgl. oben, E. 3.1) gemeinsame Mieter der Wohnung in V.________, Miteigentümer einer Liegenschaft in U.________ und Teilhaber der D.________ GmbH waren. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass keine registrierte Partnerschaft vorlag, zumal eine solche ohnehin nur für gleichgeschlechtliche Paare in Frage käme (Art. 1 des Bundesgesetzes über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare [PartG, SR 211.231]). Unbehelflich ist auch der Einwand der Abgabepflichtigen, dass sich ein Konkubinat schnell und unbürokratisch auflösen lasse: Auf das Konkubinat werden unter Umständen die obligationenrechtlichen Regelungen über die einfache Gesellschaft, den Auftrag oder sonstige Vertragsverhältnisse angewendet (BGE 108 II 204 E. 4a S. 208; Urteil 4A 383/2006 vom 19. Dezember 2007 E. 4.1). Zutreffen mag
zwar, dass sich das Konkubinat jederzeit formlos auflösen lässt (vgl. auch Art. 545 OR); gewisse Rechtsfolgen kann aber auch die Auflösung eines Konkubinats nach sich ziehen.
Steuerwohnsitz ist daher grundsätzlich der Ort der Familienwohnung (vgl. oben, E. 3.2). Als Ort der Familienwohnung kommt vorliegend angesichts des jahrelangen Lebensmittelpunkts der Abgabepflichtigen und ihres Lebenspartners, dem fortwährenden Aufenthalt des Lebenspartners in U.________ und der engen wirtschaftlichen Verknüpfungen beider Konkubinatspartner zu diesem Ort (Wohneigentum, Landwirtschaftspacht und Gesellschaftssitz der D.________ GmbH) nur U.________ in Frage. An diesen Verhältnissen hat sich auch in der massgeblichen Steuerperiode 2013 nichts geändert. Damit ist von der Vermutung auszugehen, dass der in U.________ von 1998 bis 2012 bestehende Steuerwohnsitz auch für die darauf folgende - hier in Frage stehende - Steuerperiode 2013 Bestand hatte, zumal die Beschwerdegegnerin nicht vorbringt, in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden.

4.2.2. Eine mit Blick auf den Steuerwohnsitz veränderte massgebliche Tatsache könnte aber darin erblickt werden, dass die Abgabepflichtige ab dem 7. Januar 2013 bei der C.________ AG als Training Manager angestellt war. Zu prüfen ist in diesem Zusammenhang namentlich, ob ihr in ihrer Funktion als Training Manager eine leitende Stellung zukam. Wäre dies zu bejahen, könnte allenfalls ein Steuerwohnsitz in V.________ bejaht werden, ist doch die Reise von der Wohnung in V.________ an den Firmensitz der Arbeitgeberin der Abgabepflichtigen in X.________ (Steuerperiode 2013) tatsächlich in viel kürzerer Zeit möglich, als von U.________ aus (vgl. oben, E. 3.2).
Leitende Stellung kommt einer Person zu, die in einem wirtschaftlich bedeutenden Unternehmen eine besonders grosse Verantwortung trägt und zahlreiche (mindestens ca. 100) Angestellte unter sich hat (BGE 132 I 29 E. 4.3). Solches hat die Abgabepflichtige aber weder im vorliegenden noch in den vorinstanzlichen Verfahren hinreichend vorgetragen. Es gelingt ihr damit nicht, darzulegen, dass sich an den massgeblichen Verhältnissen etwas geändert hat und sich ihr Steuerwohnsitz neu in V.________ (statt wie bisher in U.________) befinde. Der entgegenstehende Schluss der Vorinstanz ist bundesrechtswidrig.

4.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Abgabepflichtige auch in der Steuerperiode 2013 Steuerwohnsitz in U.________ gehabt hat. Sie war für die besagte Steuerperiode im Kanton St. Gallen unbeschränkt steuerpflichtig.

5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 9. März 2016 zu bestätigen.

6.

6.1. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind nach dem Unterliegerprinzip der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerdeführerin in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt hat, steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

6.2. Die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens sind infolge Gutheissung der Beschwerde durch die Vorinstanz neu festzulegen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 6. Dezember 2017 wird aufgehoben. Der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 9. März 2016 wird bestätigt.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Festsetzung der Kosten und Entschädigungen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Brunner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4^b Modification de l'assujettissement - 1 En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
¹	En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
²	L'assujettissement à raison du rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile au regard du droit fiscal s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé pendant l'année. Dans ce cas, la valeur des éléments de fortune est réduite proportionnellement à la durée du rattachement. Au surplus, le revenu et la fortune sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 545 - 1 La société prend fin:
¹	La société prend fin:
¹	par le fait que le but social est atteint ou que la réalisation en est devenue impossible;
²	par la mort de l'un des associés, à moins qu'il n'ait été convenu antérieurement que la société continuerait avec ses héritiers;
³	par le fait que la part de liquidation d'un associé est l'objet d'une exécution forcée, ou que l'un des associés tombe en faillite ou est placé sous curatelle de portée générale;
⁴	par la volonté unanime des associés;
⁵	par l'expiration du temps pour lequel la société a été constituée;
⁶	par la dénonciation du contrat par l'un des associés, si ce droit de dénonciation a été réservé dans les statuts, ou si la société a été formée soit pour une durée indéterminée, soit pour toute la vie de l'un des associés;
⁷	par un jugement, dans les cas de dissolution pour cause de justes motifs.
²	La dissolution peut être demandée, pour de justes motifs, avant le terme fixé par le contrat ou, si la société a été formée pour une durée indéterminée, sans avertissement préalable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.