A-5345/2018 - 2019-10-03 - Imposte indirette - MWST; mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer; Ermessenseinschätzung. Entscheid bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5345/2018

Urteil vom 3. Oktober 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ AG, ...,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer;
Ermessenseinschätzung.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Clubbetreiberin) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag u.a. den Betrieb und Unterhalt eines Gewerbeparks mit Gastronomie. Seit (...) betreibt sie unter dem Namen «Y._______» einen Sex-, Sauna- und Swingerclub in A._______ im Kanton B._______.

B.
Am 29. August und 4. September 2017 führte die ESTV bei der Clubbetreiberin eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2016 (Zeit vom [...] 2013 bis zum [...] 2016) durch. Die ESTV stellte anlässlich der Kontrolle fest, dass im kontrollierten Zeitraum Sexdienstleisterinnen im Club tätig waren. Sie verneinte deren mehrwertsteuerliche Selbständigkeit und rechnete die durch Sexdienstleistungen erzielten Umsätze der Clubbetreiberin zu. Weil diese Umsätze in der Buchhaltung der Clubbetreiberin nicht erfasst waren, setzte die ESTV die Mehrwertsteuernachforderung ermessensweise fest. Weiter trug sie die Clubbetreiberin rückwirkend per (...) 2013 in das bei der ESTV geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.

C.
Mit Schreiben vom 17. Oktober 2017 informierte die ESTV die Clubbetreiberin vorab über das Kontrollergebnis und die beabsichtigte Steuernachforderung. Dagegen wehrte sich die Clubbetreiberin mit Stellungnahme vom 8. November 2017.

D.
Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 24. November 2017 forderte die ESTV von der Clubbetreiberin für die Zeit vom (...) 2013 bis zum (...) 2016 Mehrwertsteuern von Fr. (...) zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2015 nach. Gleichzeitig teilte die ESTV der Clubbetreiberin mit, dass sie das Schreiben vom 8. November 2017 als Bestreitung der EM entgegen nehmen werde.

E.
Mit Schreiben vom 12. und 15. Dezember 2017 bestritt die Clubbetreiberin die Mehrwertsteuernachforderung gemäss EM und verlangte deren Aufhebung. Weiter verlangte sie von der ESTV, sich zu den Argumenten gemäss Eingabe vom 8. November 2017 zu äussern.

F.
Nachdem sich die Clubbetreiberin in mehreren weiteren E-Mails und Schreiben an die ESTV über deren Vorgehensweise und die Steuernachforderung beschwert hatte, forderte die neu mit dem Fall betraute Abteilung Recht der ESTV die Clubbetreiberin mit Schreiben vom 19. April 2018 auf, diverse Fragen bis zum 11. Mai 2018 unter Beilage allfälliger Beweismittel zu beantworten und die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre 2016 und 2017 nachzureichen. Mit Schreiben vom 4. Mai 2018 beantwortete die Clubbetreiberin die Fragen der ESTV.

G.
Mit Verfügung vom 23. Juli 2018 setzte die ESTV ihre Steuernachforderung für die Steuerperioden 2013 bis 2016 neu auf Fr. (...) zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2015 fest. Sie korrigierte dabei ihre Schätzung des Umsatzes aus sexuellen Dienstleistungen nach oben.

H.
Dagegen erhob die Clubbetreiberin bei der ESTV am 11. September 2018 «Einsprache/Widerspruch» (nachfolgend: Einsprache).

Mit ihrer Eingabe verlangt die Clubbetreiberin die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Sie beantragt sinngemäss (Einsprache, S. 29), bei der Schätzung der Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen sei von einem Tagessatz von Fr. 117.50 und 3,5 Frauen pro Tag auszugehen und dieser auf 360 Tage hochzurechnen. Sodann sei lediglich auf 35% des Gesamtumsatzes, nämlich den Swinger-Eintritten und Konsumationen, die Mehrwertsteuer abzurechnen. Keine Mehrwertsteuer sei auf 65% des Gesamtumsatzes, der auf Shows und künstlerische Tanzvorführungen entfalle, zu erheben. Weiter sei von Strafen und Verzugszinsen abzusehen. In ihrer Begründung der Einsprache führt die Clubbetreiberin sodann wiederholt aus, die in ihrem Club tätigen Sexdienstleisterinnen seien selbständig erwerbstätig gewesen (Einsprache, S. 24, 26).

I.
Am 18. September 2018 übermittelte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht die Einsprache der Clubbetreiberin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) zur weiteren Behandlung als Sprungbeschwerde.

J.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. November 2018 schliesst die ESTV auf kostenfällige Abweisung der «Beschwerde».

Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie für den Entscheid wesentlich sind - im Rahmen der Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.

Im Streit liegt eine Verfügung der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten ist (vgl. Art. 83 Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat die ESTV die Einsprache mit Zustimmung der Clubbetreiberin (siehe Eingangsbemerkung in der Einsprache und ferner Kommunikation gemäss act. 1 und 2 der Vorakten [Ordner 1]) dem Bundesverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Zudem ist die angefochtene Verfügung im Sinn der Rechtsprechung «einlässlich» begründet (ausführlich zum Begriff der «einlässlichen Begründung» statt vieler: Urteile des BVGer
A-4013/2018 vom 22. August 2018 E. 2.2.2; A-1184/2012 vom 31. Mai 2012E. 3.3.3). Somit ist die Einsprache als Beschwerde zu behandeln.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Sprungbeschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Sprungbeschwerde ist - unter Vorbehalt des unter E. 1.2 Ausgeführten - einzutreten.

1.2 Vorliegend verlangt die Beschwerdeführerin u.a., dass «ihr keinerlei Strafen entstehen». Abgesehen davon, dass eine allfällige Bestrafung der Beschwerdeführerin nicht Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildete und auch nicht bilden musste, ist das Bundesverwaltungsgericht zudem als verwaltungsrechtliche Beschwerdeinstanz nicht für die strafrechtliche Beurteilung von Widerhandlungen gegen die Mehrwertsteuergesetzgebung zuständig. Diese Aufgabe ist - gegebenenfalls und nach Durchführung einer vorgängigen strafrechtlichen Untersuchung durch die Verwaltungsbehörde (vgl. Art. 21 , Art. 61 f ., 64, 70 VStrR [SR 313.0]) - den Strafgerichten vorbehalten (vgl. Art. 21 f . und Art. 72 ff . VStrR). Auf den Antrag, es sei von einer Bestrafung abzusehen, ist daher nicht einzutreten. Dasselbe gilt mangels Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts auch in Bezug auf allfällige Anträge der Beschwerdeführerin auf Einleitung einer Strafuntersuchung gegen den Steuerprüfer.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134 I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Um dieser Begründungspflicht zu entsprechen, müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies heisst nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, welche sie ohne Willkür als wesentlich betrachtet (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1, 124 V 180 E. 1a, 118 V 56 E. 5b; Urteile des BVGer A-3662/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.5, A-1805/2014 vom 16. Dezember 2014 E. 3.3; Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, 2000, S. 403 f., mit Hinweisen).

1.5 Im Streit liegen Steuernachforderungen der Steuerperioden 2013 bis 2016. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 und 1. Januar 2019 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese - da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert haben - auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.

2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.2

2.2.1 Ob eine Tätigkeit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als selbständig oder unselbständig erbracht zu qualifizieren ist, bestimmt sich rechtsprechungsgemäss aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (Urteile des BGer 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 3.3 f., 2C_850/2014 und 2C_854/2014 vom 10. Juni 2016 [in BGE 142 II 388 nicht, aber in der Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2016 II 615 S. 619 publizierte] E. 8.1.1, 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2). Dabei hat die Beurteilung der Tätigkeit in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BVGer A-1418/2018 vom 24. April 2019 mit weiteren Hinweisen).

2.2.2 Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung einer Tätigkeit sind insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht, und die Freiheit, die Erfüllung der Aufgaben selbständig organisieren zu können. Eine Rolle spielen kann ferner, ob jemand Personal beschäftigt, erhebliche Investitionen tätigt, über eigene Geschäftsräumlichkeiten verfügt, verschiedene und wechselnde Auftraggeber hat sowie betriebswirtschaftlich und arbeitsorganisatorische unabhängig ist (Urteile des BGer 2C_1001/2015 E. 3.4, 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2 m.w.H., 2C_850/2014 und 2C_854/2014 E. 8.1.1; Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.2; vgl. auch BGE 138 II 251 E. 2.4.2).

2.2.3 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Das Auftreten in eigenem Namen im Aussenverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend (vgl.Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (zum Ganzen statt vieler: BVGE 2016/23 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.2.2; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», ASA 82 S. 451 ff.).

2.2.4 Im Zusammenhang mit erotischen Dienstleistungen hat das Bundesverwaltungsgericht wiederholt festgehalten, dass bei der Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit bzw. des «Aussenauftritts» massgebend sei, wie das Angebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung trete (Urteile des BVGer A-3050/2015 E. 3.1.1, A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.1, A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1, mit weiteren Hinweisen). Ausgangspunkt für die Prüfung dieses objektiven Erscheinungsbildes bildete in den genannten Fällen regelmässig der Internetauftritt (E. 3.1.2 der erwähnten Urteile).

2.3

2.3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1; Urteil des BVGer A-3050/2015 E. 2.5.1 mit Hinweisen). Allerdings kann die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (Art. 78 MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit der Ankündigung mit einer Einschätzungsmittelung abzuschliessen, wobei darin der Umfang der Steuerforderung für den kontrollierten Zeitraum festgehalten wird (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2).

2.3.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbesondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-1618/2018 vom 26. März 2019 E. 2.2.2, A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und A-6198/2012 E. 2.7.2; Beatrice BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 70 N. 3 ff.).

2.4

2.4.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 Abs. 1 MWSTG) und die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt mit einer Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG).

2.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Umstände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Im Gegenteil soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende bessergestellt werden als solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 E. 2.3 mit Hinweisen, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.3, 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; ferner: Urteile des BVGer A-3050/2015 E. 2.7.1 und A-589/2014 E. 2.8.1 je mit weiteren Hinweisen).

2.4.3 Ist die ESTV verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahekommt (statt vieler: Urteile des BGer 2C_576/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.4, 2C_1077/2012 E. 2.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.4, A-3050/2015 E. 2.7.2, A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 530 ff.).

2.5

2.5.1 Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit (vorne E. 1.3) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt es nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.8.2). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt (Urteile des BGer 2C_970/2012 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).

2.5.2 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Namentlich kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessenseinschätzung pauschal zu kritisieren. Vielmehr hat sie anhand von Belegen nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (Urteile des BGer 2C_1077/2012 E. 2.5 und 2C_970/2012 E. 4.3; Urteile des BVGer A-874/2017 E. 3.2,
A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.6.3 mit Hinweisen; ausführlich:
Urteil des BVGer A-2826/2017 vom 12. Februar 2019 E. 2.5).

2.6 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind u.a. dem Publikum unmittelbar erbrachte, kulturelle Dienstleistungen, sofern hiefür ein besonderes Entgelt verlangt wird (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 MWSTG [in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung]). Zu diesen kulturellen Dienstleistungen zählen auch Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen sowie Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich Geschicklichkeitsspiele (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 Bst. b MWSTG).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist aufgrund der Akten belegt und im Wesentlichen denn auch nicht oder zumindest nicht explizit bestritten, dass die Beschwerdeführerin im hier relevanten Zeitraum ab dem (...) 2013 bis zum (...) 2016 mit dem «Club Y._______» einen Sex-, Sauna- und Swingerclub betrieb. Sie vereinnahmte von ihren Gästen eine Eintrittsgebühr für den Clubaufenhalt, welche insbesondere die Nutzung des Wellnessbereichs, den Zugang zu erotischen Tanzvorführungen und den Konsum von Getränken und Snacks beinhaltete. Im Club hielten sich Frauen (von der Beschwerdeführerin «Girls» genannt; nachfolgend: Sexdienstleisterinnern) auf, die in den Räumlichkeiten des Clubs (zur Verfügung standen [mehrere] Zimmer) den Gästen sexuelle Dienstleistungen gegen zusätzliche Bezahlung erbrachten.

3.2 Zu prüfen ist in einem ersten Schritt, ob die im Club tätigen Sexdienstleisterinnen selbst oder die Clubbetreiberin aus mehrwertsteuerlicher Sicht als Leistungserbringerinnen der Sexdienstleistungen zu betrachten sind. Entscheidend für die Beantwortung dieser Frage ist, ob die Sexdienstleisterinnen ihre Tätigkeit «selbständig» ausgeübt haben und unter eigenem Namen nach aussen aufgetreten sind (E. 2.1). Massgebend ist dabei, wie ein Angebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (sog. «Aussenauftritt»; vorne E. 2.2.4). Sodann ist die Selbständigkeit anhand weiterer Indizien zu prüfen (E. 2.2.3).

3.2.1 Der Aussenauftritt lässt sich vorab anhand der Homepage des Clubs (www.[y._______club.ch]) beurteilen. Aktenkundig sind diverse Auszüge der Homepage aus dem Webarchiv der hier relevanten Jahre 2013 bis 2016 (Vorakten, act. 27, 29, 30).

Auf der Homepage war ab dem 14. Februar 2014 u.a. folgende Beschreibung zu lesen: «[Der Club Y._______ ist der neue FKK und Saunaclub mit Tabledance sowie heissen Events in (...). Unsere sexy Girls bringen jeden Event auf Hochtouren. Unser Night Club für Spass, Sauna, FKK, Wellness, Sex und Erholung wurde (..) komplett neu erbaut. (...)». Weiter hiess es: «Unser Club versteht sich keinesfalls als Puff, Laufhaus oder Erotik Studio, sondern empfängt sie im stilvollen und sehr exklusiven Ambiente. Hier erwarten Sie erotische Momente und nette, niveauvolle Damen, die ihre Wünsche mit Liebe zum Detail erfüllen und Ihnen so einen unvergesslichen Aufenthalt mit Flair bei uns ermöglichen (...).» (Vorakten, act. 27).

Ab dem 4. Juni 2016 wurde folgender Absatz ergänzt: «Geniesse unsere internationalen sexy Girls. Wir bieten dir für jede Vorliebe die passende Partnerin, deren reizvolle Körper und Verführungskünste du beim Tabledance erlebst. (...). Y._______ der Sex-, Sauna- und Wellness-Club bietet dir Abwechslung und ist nicht einfach nur ein «Puff» oder Studio, sondern ein Sex-Club mit stilvollem Ambiente. (...)» (Vorakten, act. 27).

Bereits vor der Eröffnung des Clubs wurden Sexdienstleisterinnen gesucht mit den Worten: «Du bist jung (18 - 30 Jahre), attraktiv und ein sympathisches Girl, dann bewirb Dich bei uns unter Contact: Club Y._______, (Anschrift), info@(y._______club.ch) (Auszug vom 29. Juli 2013 [Vorakten, act. 29]). Später hiess es unter der Rubrik «Bewerbungen»: «Wir bieten für sympathische Girls auf selbständiger Basis Top Verdienstmöglichkeiten, Teamwork, freie Gastwahl, gratis Übernachtungsmöglichkeit, sauberes Arbeitsumfeld, Einholung aller Arbeitsbewilligungen». Als Kontaktdaten wurden die Telefonnummer des Clubs, eine Handynummer sowie die E-Mail-Adresse: bewerbungen@y._______club.ch angegeben (Auszug vom 4. Dezember 2016 [Vorakten, act. 30]).

Unter der Rubrik «Girls heute» fand sich eine Präsentation (teilweise mit Bild) der an einem bestimmten Tag anwesenden Sexdienstleisterinnen. Gemäss Auszug aus dem Webarchiv vom 7. Juli 2016 waren unter dieser Rubrik 17 Frauen aufgelistet (Vorakten, act. 30). Unter der Rubrik «Girls» wurde unter dem Titel «Diese Girls waren bereits bei uns zu Gast» via Weblink auf eine Bildergalerie verwiesen (Auszug vom 18. September 2016 [Vorakten, act. 30]).

Unter der Rubrik «Preise» waren folgende Angebote aufgeführt (Auszüge vom 11. Juli 2014 und 12. Mai 2015 [Vorakten, act. 29]; Auszug vom 8. Juni 2016 [Vorakten, act. 30]) :

Clubaufenthalt (inkl. unbegrenzter Clubaufenthalt, Wellnessbereich, Poledance, Snacks, alkoholfreie Getränke): Fr. (...) (bzw. ab (...): Fr. (...) [bei einem zeitlich begrenzten Aufenthalt]); zzgl. Zimmerservice: Fr. (...) je 15 min.;

Zimmerservice ohne Clubaufenthalt: 15 min à Fr. (...) /

30 min à Fr. (...) / 45 min à Fr. (...) / 60 min à Fr. (...)

(...)

Zum Zimmerservice fand sich der Hinweis «Du hast die Möglichkeit, auch ohne Clubaufenthalt mit unseren reizenden Damen direkt auf das Zimmer zu gehen».

Weiter warb die Beschwerdeführerin auf ihrer Homepage mit verschiedenen Mottos (s. Auszug vom 30. September 2016 [Vorakten, act. 30]: «Alle Girls nackt» (...); «Dessous» (...); «Jeans & Co.» (...); «Würfle deinen freien Eintritt! Die Sex gewinnt!» (...). Unter der Rubrik «Events» wurde auf Aktionen («Traumhafte Weihnachtspreise» und «Oktober-Special, 3x Zimmer à 33 Minuten für SFr. [...]») und auf spezielle Veranstaltungen hingewiesen, wie etwa: (...). Meist wurde die Anwesenheit von 25 bis 30 sexy Girls in Aussicht gestellt (Auszug vom 4. Dezember 2016 [Vorakten, act. 30]).

Neben den Auszügen aus dem Webarchiv ist auch ein Zeitungsartikel aktenkundig. In einem Artikel des «(...)» vom (...) (Vorakten, act. 26), der offenbar auf einem Gespräch mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin basierte, wurde über die anstehende Eröffnung des Clubs berichtet und das Konzept wie folgt beschrieben: «Die Clubbetreiber bieten Frauen wie Männern die Infrastruktur, in denen die Frauen im geschützten Rahmen auf eigene Rechnung Sex anbieten».

3.2.2 Nach den erwähnten Auszügen aus dem Webarchiv erscheinen für einen neutralen Betrachter die Sexdienstleisterinnen klar als Teil des Clubangebots. So verwendete die Clubbetreiberin beispielsweise selbst den Begriff «unsere Girls». Auch Formulierungen wie «Hier erwarten Sie erotische Momente und nette, niveauvolle Damen, die ihre Wünsche mit Liebe zum Detail erfüllen und Ihnen so einen unvergesslichen Aufenthalt mit Flair bei uns ermöglichen» oder später «Wir bieten dir für jede Vorliebe die passende Partnerin, deren reizvolle Körper und Verführungskünste du beim Tabledance erlebst» können nur dahingehend verstanden werden, dass es sich bei den Sexdienstleisterinnen um ein Angebot des Clubs handelte. Denselben Eindruck erweckt der Umstand, dass sich die «Girls» beim Club «bewerben» konnten und klare Vorgaben, namentlich hinsichtlich Alter, zu erfüllen hatten. Soweit ersichtlich, hatte (zumindest eine erste) Kontaktnahme betreffend eine sexuelle Dienstleistung über den Club zu erfolgen. Dass die Möglichkeit einer direkten Kontaktnahme mit den Sexdienstleisterinnen gegebenenfalls möglich war - wie die Beschwerdeführerin behauptet - ist nach aussen nicht erkennbar. Die Präsentation der «Girls» war standardisiert, was die Profilangaben betraf, und durch das einheitliche Layout in das Gesamterscheinungsbild des Clubs eingepasst. Die fixen Öffnungszeiten, die Vorgabe von festgelegten Preisen für den Zimmerservice, die Rubrik «Girls heute», die Motto-Tage, denen offenbar auch die «Girls» verpflichtet waren, und das In-Aussicht-Stellen einer Mindestanzahl anwesender «sexy Girls» bei Veranstaltungen verstärken den Eindruck, dass die Sexdienstleisterinnen Teil des Clubangebots waren. Zwar wurde auf der Homepage vereinzelt darauf hingewiesen, dass die Sexdienstleisterinnen «selbständig» wären oder auf «eigene Rechnung» arbeiteten. Diese Hinweise vermögen aber für sich allein genommen das durch die Homepage vermittelte Gesamtbild, wonach der Club als Anbieter der im Club erbrachten sexuellen Dienstleistungen in Erscheinung trat, nicht massgebend zu beeinflussen. Der Aussenauftritt spricht damit insgesamt gegen die mehrwertsteuerrechtliche Selbständigkeit der Sexdienstleisterinnen und für die Qualifikation der Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin.

Sodann waren die Sexdienstleisterinnen betriebswirtschaftlich von der Beschwerdeführerin weitgehend abhängig: Die Preise für den Zimmerservice (mit oder ohne Clubaufenthalt) waren auf der Internetseite des Clubs bekannt gegeben und damit für alle Sexdienstleisterinnen faktisch bindend. Zwar ist möglich, dass die Sexdienstleisterinnen für besondere Zusatzwünsche der Gäste individuelle Preise verlangten und sie insofern eine gewisse Angebots- und Preisgestaltungsfreiheit besassen. Dennoch war eine Preisbindung in Bezug auf ein «Grundangebot» gegeben. Es ist unrealistisch, dass eine Sexdienstleisterin diesbezüglich von ihren Kunden höhere Preise hätte verlangen können.

Ebenfalls ins Gewicht fällt, dass die Sexdienstleisterinnen in einer arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin standen. Auch wenn sie - wie es die Stellenausschreibung auf der Homepage (Rubrik «Jobs») versprach - ihre Gäste frei wählen konnten, waren sie an die Öffnungszeiten des Clubs und gewisse betriebliche Verhaltensregeln gebunden und hatten sich auch an thematische Vorgaben (Motto-Tage/Veranstaltungen) zu halten. Es waren jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur (insbesondere die 10 für den Zimmerservice zur Verfügung stehenden Zimmer) und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für sexuelle Dienstleistungen nutzten. Dementsprechend konnten die Sexdienstleisterinnen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wählen, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten, welche weitgehend von der Beschwerdeführerin vorgegeben waren, richtete.

Sodann ist anzumerken, dass die Sexdienstleisterinnen auch direktsteuerlich als Unselbständige behandelt wurden und die Beschwerdeführerin als «Arbeitgeberin» die entsprechenden Quellensteuern abgerechnet hat (Vorakten, act. 21 und 22).

In Würdigung der obgenannten Indizien ist somit aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Selbständigkeit der Sexdienstleisterinnen im kontrollierten Zeitraum zu verneinen. Nach dem Gesagten werden die sexuellen Dienstleistungen von aussen als wesentlicher Teil des Clubangebots wahrgenommen, weshalb die Clubbetreiberin und damit die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu betrachten ist.

3.2.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen:

3.2.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, eine alte Website sei nicht zum Beweis geeignet. Eine Homepage sei Werbung und habe nichts mit der Wahrheit zu tun, sondern diene einzig dazu, viele Menschen neugierig zu machen (Einsprache, S. 12 f.).

Aus dem Umstand, dass eine Homepage auch eine Werbeplattform ist, kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten: Wie sie selbst mehrfach bestätigt hat und sich zweifelsfrei aus den weiteren Akten ergibt, haben in ihrem Club «Girls» gegen Bezahlung sexuelle Dienstleistungen erbracht. Auch spricht nichts dafür, dass es sich bei den aufgeschalteten Preisen für den Clubeintritt und den Zimmerservice um blosse
Fantasiepreise gehandelt hätte, oder dass andere Angebote (wie etwa angekündigte Events, Mottos) nicht realisiert worden wären. Es ist davon auszugehen, dass die Homepage der Beschwerdeführerin in den hier rechtswesentlichen Punkten die Realität im Grossen und Ganzen abgebildet hat, weshalb sie als Beweis für den Aussenauftritt geeignet ist. Anzumerken ist, dass auch die Rechtsprechung bei der Beurteilung des Aussenauftritts in vergleichbaren Fällen auf den Internetauftritt abgestellt hat (E. 2.2.4).

3.2.3.2 Auch das Argument der Beschwerdeführerin, wonach die «Girls» keine Sexarbeiterinnen, sondern «weibliche Gäste» gewesen seien, die Eintritt bezahlt hätten, verfängt nicht. Vorliegend ist unbestritten, dass die auf der Homepage präsentierten «Girls» den anderen Gästen sexuelle Dienstleistungen gegen Bezahlung erbrachten, weshalb sie keine «Gäste» im herkömmlichen Sinn waren. Daran vermag auch die Erhebung einer Eintrittsgebühr von den Sexdienstleisterinnen nichts zu ändern.

3.2.3.3 Sinngemäss bringt die Beschwerdeführerin sodann vor, dass die vorinstanzliche Annahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit der Sexdienstleisterinnen bzw. eines Arbeitsverhältnisses beinhalten würde, dass sie gegen internationales Recht und das Strafrecht verstossen habe (Einsprache, S. 18). Dem ist entgegen zu halten, dass die mehrwertsteuerliche Qualifikation einer Tätigkeit als «unselbständig» keinen Einfluss auf die privat- oder strafrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts hat. Umgekehrt ist auch die zivil- oder vertragsrechtliche Sicht für die mehrwertsteuerliche Betrachtung nicht bindend (E. 2.2.1 in fine). Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin und nicht die Sexdienstleisterinnnen mehrwertsteuerlich als Leistungserbringerin zu betrachten ist, beeinflusst also die zivilrechtliche Beurteilung des Vertragsverhältnisses zwischen Beschwerdeführerin und den Sexdienstleisterinnen nicht. Insofern ist nicht ersichtlich, inwiefern die vorliegende mehrwertsteuerliche Beurteilung allfällige Rechtsverstösse der Beschwerdeführerin implizieren könnte.

3.2.4 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht die Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin der in ihrem Club erbrachten sexuellen Dienstleistungen betrachtet und ihr die entsprechenden Umsätze zugerechnet hat.

3.3 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin die von den Sexdienstleisterinnen in ihrem Club erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhaltung erfasst hat. Demzufolge entsprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht den gesetzlichen Anforderungen; sie sind insofern nicht vollständig (E. 2.4.1). Unter diesen Umständen war die Vorinstanz verpflichtet, den fraglichen Umsatz ermessensweise zu ermitteln (E. 2.4.2).

Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz die Umsatzschätzung pflichtgemäss vorgenommen hat (sog. "zweite Stufe" [E. 2.4.2]; dazu nachfolgend E. 3.4).

3.4 Eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung ist dadurch gekennzeichnet, dass sie auf ausreichend abgestützten und plausiblen Schätzungshilfen beruht sowie in Anwendung einer vernünftigen sowie zweckmässigen Schätzungsmethode erfolgt, welche die Besonderheiten des Einzelfalles berücksichtigt (E. 2.4.3). Bei der Überprüfung von Ermessenseinschätzungen setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.5.1).

3.4.1 Die ESTV schätzte zunächst eine durchschnittliche Anzahl von drei sexuellen Dienstleistungen pro Tag und Sexdienstleisterin. Weiter schätzte sie den Durchschnittspreis einer sexuellen Dienstleistung anhand der auf der Homepage publizierten Preise auf Fr. 98.-- (brutto), wobei sie davon ausging, dass von den Kunden sexueller Dienstleistungen 80% eine Dienstleistung von 15 Min. à Fr. (...) und 20% eine Dienstleistung von 45 Min. à Fr. (...) wählten. Aufgrund ihrer Annahme, dass eine Sexdienstleisterin im Durchschnitt drei Einsätze pro Tag hatte, eruierte sie einen Umsatz pro Sexdienstleisterin und Tag von Fr. 294.-- (3* Fr. 98.--). Schliesslich hatte sie noch zu bestimmen, wieviele Sexdienstleisterinnen pro Tag Umsätze erzielten. Dazu stützte sie sich auf die bei der kantonalen Steuerverwaltung edierten Quellensteuerabrechnungen, welche auf den von der Beschwerdeführerin gemeldeten Arbeitstagen der einzelnen Sexdienstleisterinnen und einem von der Steuerverwaltung festgesetzten pauschalen Bruttoeinkommen von Fr. 250.-- pro Tag basierten (Vorakten, act. 21, 22). Sie ermittelte folgende Durchschnittswerte: 8 Sexdienstleisterinnen pro Tag für die Jahre 2013 und 2016; 9 Sexdienstleisterinnen pro Tag für das Jahr 2014 und 11 Sexdienstleisterinnen pro Tag für das Jahr 2015. Diese sich (wie gesagt aus den Quellensteuerabrechnungen ergebende) Anzahl Sexdienstleisterinnen pro Tag multiplizierte sie mit den Fr. 294.-- und rechnete sie auf 360 Tage hoch, was die geschätzten Jahresumsätze aus sexuellen Dienstleistungen ergab (zum Ganzen: angefochtene Verfügung Ziff. 2.4, Tabelle 2, sowie Anhang 1 zur Verfügung).

3.4.2 Die vorliegende Umsatzschätzung basiert einerseits auf den auf der Website des Clubs publizierten Preisen sowie den kantonalen Quellensteuerabrechnungen, welche auf den von der Beschwerdeführerin dem Migrationsamt gemeldeten Arbeitstagen beruhten, und andererseits (in Bezug auf die Anzahl sexueller Dienstleistungen pro Tag und Dame) auf Sachverhaltsannahmen der ESTV. Was die erwähnten Schätzungshilfen (Auszüge aus der archivierten Website; Quellensteuerabrechnungen) betrifft, ist anzumerken, dass die Angaben aus den hier relevanten Jahren stammen und nichts in den Akten darauf hindeutet, dass diese nicht der Wirklichkeit entsprachen bzw. nachträglich korrigiert worden wären. Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz darauf abgestellt hat, zumal sie dadurch überdies den individuellen Verhältnissen im Club der Beschwerdeführerin Rechnung getragen hat.

Der geschätzte Durchschnittspreis einer sexuellen Dienstleistung von Fr. 98.-- sowie die Annahme, dass eine Sexdienstleisterin pro Tag im Durchschnitt drei solcher Dienstleistungen, d.h. einen Tagesumsatz von Fr. 294.-- erzielt hat, erscheint mit Blick auf die in den Quellensteuerabrechnungen festgesetzten Brutto-Einkommen von Fr. 250.-- pro Tag plausibel. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass die kantonale Steuerverwaltung gemäss eigenen Angaben für die Abrechnung der Quellensteuer das pauschale Tageseinkommen von Fr. 250.--, welches sie auch in anderen ähnlichen Konstellationen anwendet, bewusst eher tief angesetzt hat (Aktennotiz vom 31. Mai 2016, S. 2 [Vorakten, act. 22]). Vor diesem Hintergrund erscheint im vorliegenden Fall auch die Annahme eines höheren Tageseinkommens pro Sexdienstleisterin vertretbar, zumal es sich beim Club der Beschwerdeführerin um ein Lokal im gehobenen Segment handelt. Zu erinnern ist auch daran, dass die ESTV in vergleichbaren Fällen von einem höheren Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde ausging, was vom Bundesverwaltungsgericht im konkreten Fall als zulässig und sogar als im unteren Rahmen der Preise für erotische Dienstleistungen liegend angesehen wurde (vgl. Urteile des BVGer
A-3662/2014 vom 9. Juni 2015 E. 4.3.3 in fine, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2). Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die von der Vorinstanz zugrunde gelegte Anzahl Sexdienstleisterinnen, welche sie auf nachvollziehbare Weise anhand der Angaben in den Quellensteuerabrechnungen ermittelt hat.

3.4.3 Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die ESTV ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt und die Umsatzschätzung gesetzeskonform vorgenommen hat. Die angefochtene Verfügung erfüllt insbesondere die Anforderungen an die Begründungspflicht (vgl. E. 1.4), hat die
Vorinstanz doch ihr Vorgehen in der Verfügung ausführlich beschrieben und dokumentiert. Das Ergebnis ihrer Umsatzschätzung zeigt, dass sie die seitens der Beschwerdeführerin anlässlich bzw. nach der Kontrolle gemachten Angaben zur Anzahl Sexdienstleisterinnen pro Tag (3 bis 4) und einem durchschnittlichen Tagesumsatz von Fr. 117.50 nicht für sachgerecht hielt. Darüber hinaus war die ESTV nicht gehalten, sich ausdrücklich mit den tatbeständlichen Behauptungen der Beschwerdeführerin auseinandersetzen. Anders als nach der Darstellung in der Einsprache lässt sich der ESTV nicht unterstellen, sie habe Standpunkte der Beschwerdeführerin ungeprüft übergangen.

3.5 Unter den gegebenen Umständen obliegt es nun auf einer weiteren (dritten) Stufe der Beschwerdeführerin, nachzuweisen, in welchen Punkten die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist (E. 2.5.2). Sie darf sich dabei nicht mit allgemeiner Kritik begnügen, sondern hat darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen.

3.5.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe sich mit dem Steuerprüfer der ESTV anlässlich der Kontrolle auf 3,5 Frauen pro Tag und einen Tagessatz von Fr. 117.50 verbindlich geeinigt. Daran sei festzuhalten (Einsprache, S. 27 f.).

Es trifft zu, dass sich der Steuerprüfer der ESTV bei seiner Umsatzschätzung, welche Grundlage der EM vom 24. November 2017 bildete, auf mündliche Angaben (und nicht etwa auf belegte Fakten) der Beschwerdeführerin abstützte. Dabei übernahm er für seine Schätzung eine Anzahl Sexdienstleisterinnen pro Tag von 3 bis 4, was den rechnerischen Durchschnitt von 3,5 ergibt, und ging von einem Tagessatz von Fr. 117.50 für sexuelle Dienstleistungen aus. Damit hatte der Steuerprüfer offenbar vollständig auf die nunmehr von der Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache als korrekt erachteten Angaben abgestellt. Nur der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass bei dieser Ausgangslage die im Beschwerdeverfahren aufrecht erhaltenen Vorwürfe der Beschwerdeführerin, wonach sich der Steuerprüfer treuwidrig (etwa im Zusammenhang mit dem gewünschten Gesprächsprotokoll) verhalten habe, nicht nachvollziehbar sind.

Eine Umsatzschätzung wird erst dann rechtsverbindlich, wenn der Entscheid über die Steuernachforderung rechtskräftig geworden ist, was vorliegend infolge Bestreitung der EM (vgl. Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG) bzw. Anfechtung der vorinstanzlichen Verfügung nicht der Fall ist. Im Rahmen des Verfügungsverfahrens war die ESTV verpflichtet, Bestand und Höhe der Steuerforderung festzusetzen und mithin die der EM zugrundeliegende Umsatzschätzung auf ihre Gesetzeskonformität zu prüfen. Dabei war sie nicht an die in der EM getroffenen Sachverhaltsannahmen gebunden und zwar unabhängig davon, ob sich der Steuerprüfer und die Beschwerdeführerin in gewissen Punkten anlässlich des Kontrolltermins oder späterer Kontakte «einig» geworden waren. Vielmehr war es ihre Pflicht, die Umsatzschätzung - gegebenenfalls auch zu Ungunsten der Beschwerdeführerin - anzupassen, soweit sich die ursprünglichen Sachverhaltsannahmen im Zuge weiterer Abklärungen als falsch herausstellten, was hier offenbar zutraf. Im mehrwertsteuerlichen Verfügungsverfahren (Art. 82 MWSTG) kommt der Grundsatz des Verbots der «reformatio in peius» (sog. Verschlechterungsverbot) nicht zum Tragen. Aus diesem Grund vermag die Beschwerdeführerin aus einer allfälligen vorgängigen, für sie besseren «Einigung» mit dem Steuerprüfer nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.5.2 Die Beschwerdeführerin bemängelt sodann, die Schätzung der ESTV sei realitätsfremd. Aus einer blossen Meldung beim Migrationsamt könne nicht auf Tage, an denen Geld vereinnahmt worden sei, geschlossen werden. Wenn ein weiblicher Gast 30 Tage gemeldet sei, dann seien acht bis 10 Tage für die Wochenenden und im Durchschnitt sieben Tage für die «Unpässlichkeiten» der Frau abzuziehen. Dann würden bloss 13 bis maximal 15 mögliche Präsenztage im Club übrigbleiben. Wenn dann weiter nur jeden zweiten Tag ein männlicher Gast bereit sei, für Liebesdienste zu bezahlen, dann resultiere eine Berechnungsgrundlage von 25% der gemeldeten Damen. Weiter würden Frauen, welche unter fünf Tage gemeldet seien, den Club zu 99% nicht besuchen (Einsprache, S. 14). Zum Beweis, dass die geschätzten Umsätze viel zu hoch seien, verweist die Beschwerdeführerin auf den Lohnrechner des Bundesamtes für Statistik (BFS) für E-Masseusen (Jahr 2014; Einsprache, S. 16).

Die Beschwerdeführerin verkennt mit ihrer Argumentation, dass die von der Vorinstanz beigezogenen Quellensteuerabrechnungen auf «Arbeitstagen» (gemäss Meldung des «Arbeitgebers») und nicht auf «Aufenthaltstagen» basieren (Vorakten, act. 21), weshalb ihre Kritik unbegründet ist. Weiter ist weder aktenkundig noch geltend gemacht, dass die Beschwerdeführerin die von der kantonalen Steuerverwaltung abgerechneten Quellensteuern, deren Berechnungsgrundlage hier kritisiert wird, je beanstandet hat. Schon aus betriebswirtschaftlichen Überlegungen ist nicht glaubhaft, dass die Beschwerdeführerin gegenüber der kantonalen Steuerverwaltung auf der Basis von «nicht realisierten» Einkommen abgerechnet und insofern freiwillig zu hohe Abgaben bezahlt hat.

Was den Verweis auf den Lohnrechner des BFS betrifft, der von einem Median von Fr. 2'429.-- Einkommen für Kurzaufenthalterinnen ausgeht, ist vorab darauf hinzuweisen, dass der Lohnrechner - anders als die Beschwerdeführerin darlegt - nicht explizit das Einkommen von E-Masseusen berechnet, sondern ganz allgemein das Einkommen aus «personenbezogenen Dienstleistungen», welche von Personen ohne Berufsausbildung erbracht werden. Es ist überhaupt fraglich, ob Sexdienstleisterinnen von diesem Lohnrechner erfasst sind, zumal entsprechende Löhne vorab offiziell dem Staat gemeldet werden müssten. Schliesslich ist in diesem Zusammenhang erneut daran zu erinnern, dass der Club der Beschwerdeführerin im gehobenen Segment positioniert ist, so dass sich auch unter diesem Gesichtspunkt die Annahme eines Einkommens im Bereich eines statistischen Durchschnittswerts nicht rechtfertigt. Damit erweist sich der von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegte Lohnrechner als nicht einschlägig.

3.5.3 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die Annahme der ESTV, dass eine Sexdienstleisterin drei Einsätze pro Tag gehabt habe, sei viel zu hoch (Einsprache, S. 22). Einen Beweis dafür, dass nicht nur weniger Einsätze stattgefunden haben, sondern dass dadurch auch tiefere Tagesumsätze erzielt worden sind, welche das Ergebnis der Umsatzschätzung als offensichtlich falsch erscheinen lassen, bringt sie jedoch nicht bei. Mit Recht hat die Vorinstanz darauf verwiesen (E. 2.2 der angefochtenen Verfügung), dass bei dem von der Beschwerdeführerin behaupteten Tagesumsatz von Fr. 117.50, die Fixkosten der Sexdienstleisterinnen (von minimal Fr. 75.-- [Eintrittsgebühr] bis gar Fr. 150.-- [Annahme der Vorinstanz aufgrund eines aktenkundigen Musterarbeitsvertrags; act. 23 der Vorakten]) nicht oder zumindest nur knapp bezahlt werden könnten, so dass der von der Beschwerdeführerin behauptete Tagesumsatz ohnehin nicht plausibel sei.

3.5.4 Im Ergebnis misslingt es der Beschwerdeführerin, die offensichtliche Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung der Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen nachzuweisen.

3.5.5 Weil nach dem Gesagten die Vorinstanz die Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen zu Recht der Beschwerdeführerin zugeordnet hat (E. 3.2.4), hat sie folgerichtig die Club-Eintritte der Sexdienstleisterinnen als Innenumsätze betrachtet und diese vom jährlichen Gesamtumsatz aus Eintritten, der in den Jahresrechnungen ausgewiesen ist, abgezogen (E. 2.3 der angefochtenen Verfügung). Für die Bemessung der Eintritte der Sexdienstleisterinnen, die in der Buchhaltung nicht separat ausgewiesen waren, hat sie konsequenterweise wiederum auf die Anzahl Sexdienstleisterinnen gemäss Quellensteuerabrechnungen abgestellt, d.h. sie hat dieselben Zahlen verwendet, die auch in die Schätzung der Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen eingeflossen sind. Die Annahme einer Eintrittsgebühr von Fr. 75.--- pro Sexdienstleisterin basiert auf Angaben, welche die Beschwerdeführerin gegenüber dem kantonalen Steueramt gemacht hatte (vgl. Aktennotiz des kantonalen Steueramts (...) vom 31. Mai 2016 [Vorakten, act. 22]). Insgesamt erweist sich das Vorgehen der Vorinstanz zur Korrektur der Umsätze aus Clubeintritten als rechtskonform. Diese Korrektur wirkt sich zu Gunsten der Beschwerdeführerin aus.

3.6 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, 65% ihrer Umsätze aus den Eintritten seien für Shows und Tanzvorstellungen, die als steuerausgenommene künstlerische Darbietungen gälten, erhoben worden. Der Rest des Umsatzes aus Eintritten entfalle auf Getränke und Verzehr (Einsprache, S. 17 und 25 ff.)

Die Beschwerdeführerin hat im hier relevanten Zeitraum von ihren Gästen eine pauschale Eintrittsgebühr verlangt. Neben dem Zugang zu den erotischen Tanzvorführungen beinhaltete die Eintrittsgebühr insbesondere die Benutzung der gesamten Clubanlage (inkl. Wellness) sowie Getränke und Verpflegung. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtigerweise ausführt (Vernehmlassung, S. 5), scheitert vorliegend die Anwendung der Steuerausnahme für künstlerische Darbietungen bereits daran, dass für die erotischen Tanzvorführungen kein separates Entgelt fakturiert wurde, obwohl dies im hier relevanten Zeitraum vom MWSTG als Voraussetzung für die Steuerausnahme verlangt war (E. 2.6). Sodann ist auch den Ausführungen der Vorinstanz zur sog. Leistungskombination gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG (Vernehmlassung, S. 5) zuzustimmen. Gemäss dieser Bestimmung kann eine einheitliche Behandlung von mehreren Leistungen nach der überwiegenden Leistung nur dann erfolgen, wenn diese 70% des Gesamtentgelts ausmacht. Dass jedoch die erotischen Tanzvorführungen 70% oder mehr des Gesamtentgelts (hier: der Eintrittsgebühr) ausgemacht hätten, wird von der Beschwerdeführerin weder geltend gemacht (sie beruft sich auf 65%) noch sind geeignete Aufzeichnungen aktenkundig, welche dies belegen würden. Somit kommen die Anwendung der Kombinationsregel und folglich eine Steuerausnahme für künstlerische Darbietungen auch unter diesem Gesichtspunkt von vornherein nicht in Betracht. Es erübrigt sich damit, näher zu prüfen, ob die im Club der Beschwerdeführerin dargebotenen erotischen Tanzvorführungen überhaupt von ihrem Gehalt her als von der Steuer ausgenommene künstlerische Darbietung im Sinne des Gesetzes qualifizieren könnten.

3.7 Was die weiteren in der angefochtenen Verfügung behandelten Punkte, namentlich die Aufrechnung der Barumsätze für den Monat November 2005 (E. 2.5), die Nachbelastungen unter dem Titel Bezugsteuer (die aber gleichzeitig in vollem Umfang beim Vorsteuerabzug berücksichtigt wurden: E. 2.6) und (weitere) Vorsteuerabzugskorrekturen (E. 2.7) betrifft, so hat sich die Beschwerdeführerin in der Einsprache dazu nicht geäussert. Diesbezüglich sind im vorinstanzlichen Vorgehen keine offensichtlichen Mängel erkennbar.

3.8 Infolge Überschreitens der massgebenden Umsatzgrenzen (vorne E. 2.1) ist die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin seit dem 1. Oktober 2013 gegeben. In rechnerischer Hinsicht gibt sodann die vorinstanzliche Festsetzung der Steuerforderung auf Fr. (...) (Jahre 2013 bis 2016; siehe E. 3 der angefochtenen Verfügung) ebenfalls zu keinen Beanstandungen Anlass. Weil vorliegend keine rechtzeitige Zahlung der Steuerforderung erfolgte, hat die Vorinstanz zu Recht einen Verzugszins verlangt (vgl. Art. 87 MWSTG, Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 2 Bst. a der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]).

3.9 Somit erweist sich die angefochtene Verfügung insgesamt als rechtmässig und die dagegen erhobene Einsprache (Sprungbeschwerde) ist als unbegründet abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 8'500.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 21
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
^1bis	Gli scritti indirizzati all'Istituto federale della proprietà intellettuale53 non possono essergli validamente trasmessi per il tramite di una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera.54
²	Se la parte si rivolge in tempo utile a un'autorità incompetente, il termine è reputato osservato.
³	Il termine per il pagamento di un anticipo è osservato se l'importo dovuto è versato tempestivamente alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore dell'autorità.55

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 21 - 1 Del giudizio è competente l'amministrazione in causa; tuttavia, se il Dipartimento preposto reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena detentiva o per ordinare una misura privativa della libertà o l'espulsione ai sensi dell'articolo 66a o 66abis del Codice penale17, il giudizio spetta al tribunale.18
¹	Del giudizio è competente l'amministrazione in causa; tuttavia, se il Dipartimento preposto reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena detentiva o per ordinare una misura privativa della libertà o l'espulsione ai sensi dell'articolo 66a o 66abis del Codice penale17, il giudizio spetta al tribunale.18
²	La persona colpita dalla decisione penale amministrativa può chiedere di essere giudicata da un tribunale.
³	Il Consiglio federale può, in tutti i casi, deferire la causa penale alla Corte penale19.
⁴	L'autorità competente a infliggere la pena principale pronuncia anche sulle pene accessorie, le misure e le spese.

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 61 - 1 Il funzionario inquirente, se reputa completa l'inchiesta e ritiene che un'infrazione sia stata commessa, stende un processo verbale finale; quest'ultimo enuncia i dati personali dell'imputato e descrive la fattispecie dell'infrazione.
¹	Il funzionario inquirente, se reputa completa l'inchiesta e ritiene che un'infrazione sia stata commessa, stende un processo verbale finale; quest'ultimo enuncia i dati personali dell'imputato e descrive la fattispecie dell'infrazione.
²	Il funzionario inquirente notifica all'imputato il processo verbale finale e, seduta stante, gli dà modo di spiegarsi, di esaminare gli atti e di chiedere un complemento d'inchiesta.
³	Se l'imputato non è presente alla stesura del processo verbale finale o se l'imputato presente ne fa richiesta, oppure se le circostanze, segnatamente la gravità del caso, lo esigono, il processo verbale finale e le comunicazioni necessarie in virtù del capoverso 2 devono essere notificati per scritto, con indicazione del luogo in cui gli atti possono essere esaminati. In questo caso, il termine per spiegarsi e proporre conclusioni scade dieci giorni dopo la notificazione del processo verbale finale; il termine può essere prorogato se vi sono motivi sufficienti e se la proroga è chiesta prima della scadenza del termine.
⁴	Contro la notificazione del processo verbale finale e il suo contenuto non v'è possibilità di ricorso. Il rigetto di una richiesta di complemento d'inchiesta può essere impugnato soltanto insieme con il decreto penale.
⁵	...60

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 72 - 1 Chiunque è colpito da una decisione penale o di confisca può, entro dieci giorni dalla notificazione, chiedere di essere giudicato da un tribunale.
¹	Chiunque è colpito da una decisione penale o di confisca può, entro dieci giorni dalla notificazione, chiedere di essere giudicato da un tribunale.
²	La richiesta dev'essere presentata per scritto all'amministrazione che ha emanato la decisione penale o di confisca.
³	Se il giudizio del tribunale non è chiesto entro il termine legale, la decisione penale o di confisca è equiparata a una sentenza esecutiva.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 35
¹	Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
²	L'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo.
³	L'autorità può rinunciare a indicare i motivi e il rimedio giuridico allorché la decisione sia interamente conforme alle domande delle parti e nessuna parte chieda la motivazione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 71 Presentazione del rendiconto - 1 Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
¹	Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
²	Se l'assoggettamento prende fine, il termine decorre a partire da tale momento.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 86 Pagamento dell'imposta - 1 Entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto, il contribuente è tenuto a saldare il credito fiscale sorto in tale periodo.
¹	Entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto, il contribuente è tenuto a saldare il credito fiscale sorto in tale periodo.
²	Se il contribuente non paga o esegue un versamento manifestamente insufficiente, l'AFC, previa diffida, promuove l'esecuzione per l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto per il periodo di rendiconto interessato. Se il contribuente non ha allestito un rendiconto o se lo stesso è manifestamente incompleto, l'AFC determina dapprima, nei limiti del suo potere d'apprezzamento, l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto.
³	L'opposizione del contribuente comporta l'apertura della procedura di rigetto. L'eliminazione dell'opposizione compete all'AFC nell'ambito della procedura di decisione e di reclamo.
⁴	La decisione sull'opposizione è impugnabile con reclamo all'AFC entro dieci giorni dalla notificazione. Fatto salvo il capoverso 5, la decisione sul reclamo è definitiva.
⁵	Se l'AFC ha determinato secondo il suo apprezzamento l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto per il quale è stata promossa l'esecuzione, la decisione sul reclamo è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale. Il ricorso non ha effetto sospensivo, salvo che il Tribunale lo disponga su domanda motivata. Il Tribunale amministrativo federale decide definitivamente.
⁶	L'articolo 85a della legge federale dell'11 aprile 1889171 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) non è applicabile.
⁷	La riscossione di un ammontare d'imposta secondo il capoverso 2 lascia impregiudicata la determinazione del credito fiscale definitivo secondo gli articoli 72, 78 e 82. Se la determinazione del credito fiscale non ha luogo a causa di inattività del contribuente, in particolare perché non corregge le lacune ai sensi dell'articolo 72 né chiede una decisione ai sensi dell'articolo 82, con la scadenza del termine di prescrizione del diritto di tassazione si considerano credito fiscale anche gli importi dell'imposta determinati dall'AFC secondo il capoverso 2.172
⁸	Invece di pagare l'imposta, il contribuente può prestare garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7.
⁹	Ricevuti il pagamento o le garanzie, l'AFC ritira immediatamente l'esecuzione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 78 Controllo - 1 L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
¹	L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
²	La richiesta e la verifica di documenti completi da parte dell'AFC è considerata un controllo.
³	Il controllo deve essere annunciato per scritto. In casi fondati l'AFC può eccezionalmente prescindere dall'annuncio del controllo.
⁴	Il contribuente può, con domanda motivata, chiedere l'esecuzione di un controllo.162 Il controllo deve essere effettuato entro due anni.
⁵	Il controllo deve essere concluso entro 360 giorni dal suo annuncio con un avviso di tassazione; quest'ultimo indica l'ammontare del credito fiscale del periodo controllato.
⁶	Gli accertamenti concernenti terzi, fatti in occasione di un controllo secondo i capoversi 1-4 presso i seguenti istituti possono essere utilizzati esclusivamente per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto:
^a	la Banca nazionale svizzera;
^b	una centrale d'emissione di obbligazioni fondiarie;
^c	una banca o una cassa di risparmio ai sensi della legge dell'8 novembre 1934163 sulle banche;
^d	un istituto finanziario ai sensi della legge del 15 giugno 2018164 sugli istituti finanziari;
^e	un'infrastruttura del mercato finanziario ai sensi della legge del 19 giugno 2015165 sull'infrastruttura finanziaria.166
⁷	Il segreto professionale previsto dalla legge sulle banche, dalla legge sugli istituti finanziari e dalla legge sull'infrastruttura finanziaria deve essere tutelato.167

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 70 Contabilità e conservazione - 1 Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
¹	Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
²	Il contribuente deve conservare debitamente i suoi libri contabili, i giustificativi, le carte d'affari e altri documenti sino alla scadenza del termine assoluto di prescrizione del credito fiscale (art. 42 cpv. 6). È fatto salvo l'articolo 958f del Codice delle obbligazioni137.138
³	I documenti commerciali necessari per il calcolo dello sgravio fiscale successivo e del consumo proprio di beni immobili devono essere conservati per 20 anni (art. 31 cpv. 3 e 32 cpv. 2).
⁴	Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali i giustificativi necessari all'esecuzione dell'imposta secondo la presente legge possono essere trasmessi e conservati in forma non cartacea.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 79 Tassazione d'ufficio - 1 Se i documenti contabili non esistono o sono incompleti o se le indicazioni presentate dal contribuente non corrispondono manifestamente alla realtà, l'AFC esegue una tassazione d'ufficio nei limiti del suo potere d'apprezzamento.
¹	Se i documenti contabili non esistono o sono incompleti o se le indicazioni presentate dal contribuente non corrispondono manifestamente alla realtà, l'AFC esegue una tassazione d'ufficio nei limiti del suo potere d'apprezzamento.
²	La determinazione del credito fiscale ha luogo mediante un avviso di tassazione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 43 Passaggio in giudicato del credito fiscale - 1 Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
¹	Il credito fiscale passa in giudicato mediante:
^a	una decisione passata in giudicato, una decisione su reclamo passata in giudicato o una sentenza passata in giudicato;
^b	il riconoscimento scritto o il pagamento senza riserve da parte del contribuente di un avviso di tassazione;
^c	l'inizio della prescrizione del diritto di tassazione.
²	Sino al passaggio in giudicato i rendiconti presentati e gli importi versati possono essere corretti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 82 Decisioni dell'AFC - 1 D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
¹	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
^a	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
^b	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
^c	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
^d	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
^e	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
^f	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
²	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 87 Interesse moratorio - 1 In caso di pagamento tardivo, è dovuto senza diffida un interesse moratorio.
¹	In caso di pagamento tardivo, è dovuto senza diffida un interesse moratorio.
²	In caso di ripresa fiscale, non è dovuto un interesse moratorio qualora la stessa sia stata determinata da un errore che non avrebbe comportato perdite d'imposta per la Confederazione se fosse stato trattato correttamente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 108 Dipartimento federale delle finanze - Il DFF:
^a	stabilisce i tassi d'interesse moratorio e rimuneratorio conformi al mercato e li adegua periodicamente;
^b	definisce i casi in cui non viene riscosso un interesse moratorio;
^c	stabilisce un importo limite entro il quale esigui tassi d'interesse moratorio e rimuneratorio non vengono riscossi o non vanno versati.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.