A-1265/2011 - 2012-07-03 - Impôts indirects - Tabaksteuer; Bemessung; Wasserpfeifentabak

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1265/2011

Urteil vom 3. Juli 2012

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,

Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ GmbH,

Parteien vertreten durch ... ,

Beschwerdeführerin,

gegen

Oberzolldirektion (OZD),

Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Tabaksteuer; Bemessung; Wasserpfeifentabak.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ GmbH (Steuerpflichtige) importiert u.a. Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______".

B.

B.a Am 5. November 2008 meldete die Steuerpflichtige unter Verwendung des von der Oberzolldirektion (OZD) zur Verfügung gestellten Formulars (Form. 55.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten [Einfuhr]") Wasserpfeifentabak der Marke "Y.______" bei der Sektion Tabak- und Bierbesteuerung zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Sie gab für Dosen à 1 kg einen Kleinhandelspreis (nachfolgend etwa auch: KHP) von Fr. 78.- an. Basierend auf dieser Anmeldung wurde am 6. November 2008 ein Tabaksteuersatz von Fr. 4.95 pro Kilogramm (nachfolgend auch: Fr./kg), gültig ab 1. November 2008, verfügt.

B.b Am 30. Dezember 2009 meldete die Steuerpflichtige Wasserpfeifentabak derselben Marke in Dosen à 1 kg zum KHP von Fr. 50.- an. Mit Verfügung vom 1. Januar 2010, gültig ab diesem Datum, wurde - gemäss der mittlerweile geänderten gesetzlichen Grundlage für die Steuerbemessung - ein Steuersatz von Fr. 5.-/kg festgesetzt.

C.

C.a Bei einer Nachkontrolle im April 2010 stellte die OZD fest, dass die Senkung des KHP von Fr. 78.- auf Fr. 50.- (prozentual betrachtet) 36% ausmache. Im Rahmen dieser Nachkontrolle meldete die Steuerpflichtige am 30. April 2010 den Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" erneut zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Als KHP wurde Fr. 65.- angegeben, woraufhin am 3. Mai 2010 ein Steuersatz von Fr. 6.50/kg, gültig ab 1. Mai 2010, verfügt wurde.

C.b Mit Schreiben vom 11. Mai 2010 teilte die OZD der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Verfügung vom 1. Mai 2010 [recte: 3. Mai 2010] "annulliert" habe. Die OZD legte dar, das gleiche Tabakprodukt könne nur einmal angemeldet werden. Bei einer Preisänderung müsse die Anmeldung vom 1. Januar 2010 [recte: 30. Dezember 2009] mit einer neuen Anmeldung, unter Verwendung der Rubrik "Ersetzt Anmeldung vom" (vgl. Form 55.44), berichtigt werden. Gleichzeitig teilte die OZD der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Senkung des KHP von Fr. 78.- auf Fr. 50.- für die 1 kg Dosen für "überproportional" halte. Sie forderte deshalb die Steuerpflichtige auf, den glaubwürdigen Nachweis dafür zu erbringen, dass der Verkauf von Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" im schweizerischen Detailhandel zu diesem niedrigeren Preis erfolge.

D.

D.a Mit Verfügung vom 11. August 2010 setzte die OZD - auf der Basis des letzten, vor der Steuererhöhung angemeldeten Preises - den für die Besteuerung massgebenden KHP auf Fr. 78.- fest (Ziffer 1). Zudem wurde verfügt, dass die Steuerpflichtige bei Verkäufen von Dosen à 1 kg an Abnehmer ohne Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz ab einer Menge von mehr als 10 kg zwingend Ausweiskopien der Käufer einzubehalten habe, welche mit den entsprechenden Verkaufsrechnungen quartalsweise der Verwaltung abzuliefern seien (Ziffer 2).

Zur Begründung brachte die OZD vor, dass der Tabaksteuersatz für Rauchtabak per 1. Januar 2010 erhöht worden sei. Durch die Einführung des Einheitssteuersatzes von 10% des KHP wäre die Steuerbelastung auf dem strittigen Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg bei einem KHP von Fr. 78.- um Fr. 2.85 (Fr. 7.80 - Fr. 4.95) gestiegen. Indem die Steuerpflichtige den KHP auf Fr. 50.- senke, komme der Steuersatz mit Fr. 5.- pro Kilogramm praktisch auf denselben Stand zu liegen wie vor der Steuererhöhung. Nach einer Steuererhöhung bestehe aber für eine Preissenkung grundsätzlich kein Anlass. Aus den von der Steuerpflichtigen eingereichten Kalkulationen ergebe sich denn auch, dass sich der Einkaufspreis per 2010 nicht geändert habe. Bei dem KHP von Fr. 50.- handle es sich demnach um einen "Fantasiepreis", der "keine ausreichende Gewinnmarge" mehr enthalte. Die Senkung der Gewinnmarge führe bei der Steuerpflichtigen zu einer "Steuerersparnis". Die OZD wirft der Steuerpflichtigen vor, mit der Senkung des KHP wolle diese ihre "Steuern optimieren" und ihren "Absatz an Verbraucher mit Wohnsitz ausserhalb der Schweiz" steigern. Die Senkung des KHP im vorliegenden Fall sei folglich unzulässig und stelle eine Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung (TStG, SR 641.31) dar.

D.b Die Steuerpflichtige legte am 8. September 2010 gegen Ziffer 1 dieser Verfügung Einsprache ein. Sie beantragte, der für die Besteuerung massgebende Preis für den Wasserpfeifentabak "Y._______" in Dosen à 1 kg sei für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010 auf Fr. 50.-/kg festzulegen.

Zur Begründung brachte die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die OZD habe mit Verfügung vom 1. Januar 2010 in voller Kenntnis der Fakten den Steuersatz auf dem KHP von Fr. 50.- verfügt. Es bedürfe keiner näheren Kontrolle, um festzustellen, dass die Preissenkung 36% ausmache. Gemäss dem Grundsatz von Treu und Glauben sei die OZD auf dieser Verfügung zu behaften. Die OZD könne nicht "im Nachhinein die Spielregeln ändern". Im Weiteren sei der Detailhandelspreis von Fr. 50.- pro Kilo durchaus "realistisch". Es verbleibe eine "genügende Gewinnmarge". Es sei ihr nicht um "Steueroptimierung" gegangen, habe sie doch für die Dosen à 1 kg bis anhin eine weitaus zu hohe Steuer bezahlt, denn ein grosser Teil der Ware sei an Grossabnehmer und Shisha-Bars gegangen. Im Kleinhandel seien nicht sehr viele Dosen à 1 kg abgesetzt worden. Da sich die Qualität nach Öffnung der Dose aufgrund des Feuchtigkeitsverlustes verschlechtere, seien die Dosen à 1 kg für den Kleinhandel wenig geeignet. Im Kleinhandel sei der Tabak aber auch tatsächlich für Fr. 50.- pro kg verkauft worden. Im Übrigen gehe die Senkung zu Lasten der Detailhändler und nicht zu ihren Lasten, abgesehen davon hänge der Preis davon ab, was am Markt erzielt werden könne.

D.c Mit Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wies die OZD die Einsprache ab.

In ihrer Begründung hielt sie u.a. daran fest, dass eine Senkung des Preises im Zusammenhang mit einer Steuererhöhung keinen Sinn mache. Bei einer Änderung des Steuersatzes würden die Hersteller und Importeure normalerweise die Preise zeitgleich nach oben anpassen. Bei der Steuererhöhung per 2010 hätten denn auch nahezu alle Hersteller und Importeure den Preis ihrer Produkte erhöht. Die Steuerpflichtige habe im strittigen Zeitraum 17 t (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 3.8) des hier in Rede stehenden Tabaks importiert. Es müsse gestützt auf die Angaben der Steuerpflichtigen davon ausgegangen werden, dass nur ein kleiner Teil in den Detailhandel gelangt sei und der Tabak vorwiegend an Grossabnehmer in der Schweiz verkauft worden sei. Zahlen über Menge und Häufigkeit der Verkäufe fehlten aber vollständig.

E.a Am 23. Februar 2011 erhob die Steuerpflichtige (Beschwerdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Einspracheentscheids. Die Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August 2010 sei wie folgt abzuändern: "Der für die Besteuerung massgebende Preis für 'Y._______' Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg (...) sei für den 01.01.2010 bis zum 30.04.2010 auf Fr. 50.- festzulegen." Zur Begründung bringt sie weitgehend dieselben Argumente vor wie in der Einsprache.

E.b In ihrer Vernehmlassung vom 2. Mai 2011 schliesst die OZD (Vorinstanz) auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Die Vorinstanz erklärt u.a. erneut, die Beschwerdeführerin habe es unterlassen, eine Kalkulation (Einkaufs-, Verkaufs- und Kleinhandelspreis, inklusive Angaben über die Abnehmer in der Schweiz) mit einem KHP von Fr. 50.- einzureichen. Gemäss ihrer eigenen Modellrechnung erziele die Beschwerdeführerin eine Gewinnmarge von Fr. 12.16 pro Kilo; die Abnehmer erzielten eine Marge von Fr. 6.50 (act. 22). Dabei habe die Beschwerdeführerin diesen Preis auf der Basis von einem Import von 40 t kalkuliert. Im Jahr 2010 habe die Beschwerdeführerin allerdings lediglich 9 t zum KHP von Fr. 50.- importiert (6 t seien zu einem KHP von Fr. 79.- importiert worden; vgl. Vernehmlassung Ziff. 6). Ohne detailliert auf die Berechnung eingehen zu müssen, werde "offensichtlich, dass die berechneten Margen für keinen der Beteiligten einen gewinnbringenden Handel" zulasse.

F.a Am 27. März 2012 und am 4. Juni 2012 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert weitere Beweismittel ein, zu denen die OZD am 26. April 2012 bzw. am 19. Juni 2012 Stellung nahm.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).

Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Einspracheentscheid; dieser ersetzt allfällige vorangegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6124/2008 vom 6. September 2010 E. 1.2; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die Änderung von Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August 2010 (vgl. Bst. D.a) verlangt, ist daher auf ihre Beschwerde nicht einzutreten.

Im Übrigen ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG).

Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.49), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54), d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. "Motivsubstitution"; vgl. BVGE 2007/41 E. 2). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). Solches ist hier nicht der Fall, weshalb den Parteien die Sache vor Erlass dieses Urteils nicht zur Stellungnahme unterbreitet werden musste.

1.3.

1.3.1. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 1.5, A 855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A 1604/2006 vom 4. März 2010 E. 3.5; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.141).

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog. "antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1107/2008 und A-1108/2008 vom 15. Juni 2010 E. 1.2.2, A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 5.5; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen).

1.3.2. Die Beschwerdeführerin beantragt zur Abklärung des Sachverhalts die Einvernahme verschiedener Zeugen.

Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Akten den Sachverhalt für genügend erstellt. Auf die Erhebung weiterer Beweise, insbesondere auf die Befragung der von der Beschwerdeführerin angebotenen Zeugen, wird schon deshalb verzichtet (vgl. auch E. 3.2.1), unabhängig von der Frage nach der Anwendbarkeit und Bedeutung von Art. 2 Ziff. 1 VwVG auf das vorliegende Verfahren.

2.

2.1. Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 TStG). Die Oberzolldirektion erlässt hinsichtlich der Abgaben auf Tabakfabrikaten (Tabaksteuer, Zoll, Mehrwertsteuer) alle Weisungen, Verfügungen und Entscheide, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Sie ist ermächtigt, den im Register der Hersteller, Importeure und Rohmaterialhändler eingetragenen Firmen (vgl. E. 2.4.1) Weisungen über die für die Abgabenerhebung und -rückerstattung sowie zu Kontrollzwecken erforderlichen Angaben, Nachweise und Vorkehren zu erteilen (Art. 2 TStG). Soweit das TStG und die gestützt darauf erlassenen Verordnungen nicht eigene Bestimmungen enthalten, finden auf die Tabaksteuer die für die Zölle geltenden Vorschriften entsprechend Anwendung, einschliesslich jener über den Bezug besonderer Gebühren bei der Handhabung der Zollgesetzgebung (Art. 3 TStG).

2.2. Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig hergestellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikate u.a. auch die eingeführten Tabakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG). Steuerpflichtig für die im Inland hergestellten Tabakfabrikate sind die Hersteller des verbrauchsfertigen Produkts (Art. 6 Bst. a TStG), für die eingeführten Fabrikate die Zollschuldner (Art. 6 Bst. b TStG). Die Steuerschuld entsteht für die eingeführten Tabakfabrikate nach den Vorschriften, die für die Entstehung der Zollschuld gelten (Art. 9 Abs. 1 Bst. b TStG), demnach im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]).

2.3. Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung in Art. 10 TStG. Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate wird er in Prozenten des Kleinhandelspreises bemessen (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Die Steuertarife dazu sind in den Anhängen I-IV des Gesetzes aufgelistet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Demnach beträgt die Steuer 10% des Kleinhandelspreises. Der vom Hersteller oder Importeur auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckte Preis darf beim Verkauf nicht überschritten werden (Art. 10 Abs. 3 TStG). Wer Tabakfabrikate über dem auf der Kleinhandelspackung abgegebenen Preis verkauft, macht sich einer Steuergefährdung strafbar (Art. 36 Abs. 1 Bst. h TStG).

2.4.

2.4.1. Die OZD führt ein Register (u.a.) der Importeure von Tabakfabrikaten zum Weiterverkauf (Art. 13 Abs. 1 TStG). Wer gewerbsmässig Tabakfabrikate zum Weiterverkauf einführt, hat sich zur Eintragung in das entsprechende Register anzumelden (Art. 13 Abs. 2 TStG). Die Eintragung setzt (u.a.) die Hinterlegung eines Revers voraus (Art. 13 Abs. 3 Bst. a TStG). Damit verpflichtet sich der hinterlegende Importeur von Tabakfabrikaten zum Weiterverkauf, die durch das TStG sowie die Tabaksteuerverordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311) aufgestellten Handelsvorschriften zu befolgen. Den durch Revers Verpflichteten wird eine Kontrollnummer zugeteilt (Art. 14 Abs. 2 TStG).

2.4.2. Das Gesetz legt in Art. 16 TStG verschiedene Vorschriften für den Handel fest. Es wird beispielsweise verlangt, dass im Inland hergestellte verbrauchsfertige Tabakfabrikate nur in Kleinhandelspackungen die Herstellerbetriebe verlassen dürfen. Die Einfuhr von Tabakfabrikaten ist ebenfalls nur in Kleinhandelspackungen statthaft. Zudem ist vorgeschrieben, mit welchen Angaben die Kleinhandelspackung zu versehen ist (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Abs. 1bis TStG). So muss diese den KHP in Schweizerwährung tragen (Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG) sowie die Reversnummer oder Firmenbezeichnung des Importeurs (Art. 16 Abs. 1 Bst. b TStG). Die erforderlichen Angaben müssen direkt auf den Kleinhandelspackungen in leicht lesbarer und unverwischbarer Schrift angebracht werden (Art. 31 TStV). Ausserdem bestehen auch Vorschriften betreffend die Packungsgrösse von Tabakfabrikaten. Anderer Schnitttabak als Feinschnitt darf in Kleinhandelspackungen von höchstens 1000 g Inhalt abgefüllt werden (Art. 16 Abs. 3 Bst. c TStG).

2.5.

2.5.1. Unter der Marginalie "Veranlagung und Entrichtung der Steuer" regelt Art. 17 Abs. 1 TStG, dass die OZD den anwendbaren Steuersatz für die im Inland hergestellten Zigarren- und Zigarettensorten gestützt auf Anmeldungen, die vom Hersteller einzureichen sind, zum Voraus festlegt. Der Steuersatz für Zigarren- und Zigarettensorten, die von einem Importeur regelmässig eingeführt werden, wird auf Antrag ebenfalls durch die OZD zum Voraus festgesetzt (vgl. Art. 17 Abs. 2 TStG). Die TStV regelt gestützt auf diese gesetzliche Grundlage, dass auch die Hersteller von Tabakfabrikaten der OZD die Kleinhandelspreise aller Erzeugnisse anmelden müssen (Art. 5 Abs. 1 TStV). Ändert der KHP eines bereits angemeldeten Produkts, so muss der Hersteller vor Entstehung der Steuerschuld eine neue Anmeldung einreichen (Art. 5 Abs. 4 TStV). Weiter regelt die TStV für den Fall, dass für die gleiche Marke und Aufmachung eines Tabakfabrikates unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind, dass die OZD die Steuer nach dem höchsten Preis festsetzt (Art. 6 Abs. 2 TStV).

2.5.2. Gemäss der Praxis der Verwaltung muss - in analoger Anwendung von Art. 17 Abs. 2 TStG i.V.m. Art. 5 TStV (vgl. E. 2.5.1) - diejenige Person, die gewerbsmässig Tabakfabrikate (wie etwa Wasserpfeifentabak) einführt, zur Festsetzung des Steuersatzes vor der Einfuhr der Tabakfabrikate den KHP (oder auch Detailverkaufspreis, DPV) mittels des Formulars 50.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten" der OZD ebenfalls bekannt geben (vgl. Merkblatt über die gewerbsmässige Einfuhr von Wasserpfeifentabak, abrufbar unter www.ezv.admin.ch Zollinformationen Firmen Tabaksteuer). Unter der Rubrik "Verfügung - Taxation - Tassazione" desselben Formulars verfügt die OZD den entsprechenden Steuersatz. Die Verwaltung will gemäss ihren Angaben mit diesem formalisierten Verfahren ein Hilfsmittel anbieten, um die Einfuhr und die Veranlagung zu vereinfachen und zu beschleunigen.

2.6. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut einer Gesetzesbestimmung. Ist dieser nicht klar oder bestehen Zweifel, ob ein scheinbar klarer Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt, so ist auf die übrigen Auslegungselemente zurückzugreifen; abzustellen ist insbesondere auf die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (historische Auslegung), ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie die Bedeutung, die ihr im Kontext mit anderen Normen (systematische Auslegung) zukommt (sog. "Methodenpluralismus"; vgl. BGE 136 II 149 E. 3, 136 III 373 E. 2.3, Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7817/2010 vom 24. November 2011 E. 1.5). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 217). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 134 II 249 E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 4).

2.7. Aus dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip folgt, dass Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten voraussehbar und rechtsgleich sind (vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II 735 E. 3.2 mit Hinweisen). Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst festlegen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1).

2.8. Eine gesetzliche Vermutung ist ein Rechtssatz, der festlegt, dass das Vorliegen einer Tatsache auf das Vorhandensein einer anderen rechtserheblichen Tatsache (Tatsachenvermutung) oder einer Rechtslage (Rechtsvermutung) schliessen lässt. Sie kommen vor allem im Privatrecht vor, aber auch im öffentlichen Recht (Georg Müller, Elemente einer Rechtssetzungslehre, 2. Aufl., Zürich 2006, N 384). Gesetzliche Vermutungen bezwecken meist die Regelung von Beweisfragen, manchmal aber auch von Fragen des materiellen Rechts. Sie dienen vorab der Rechtssicherheit durch Klärung der Rechtslage und Schutz des Vertrauens (Müller, a.a.O., N 385). Gesetzliche Vermutungen können widerlegbar oder unwiderlegbar sein. Der Rechtssatz sollte die Vermutungsbasis so umschreiben, dass klar wird, ob der Gegenbeweis bzw. der Beweis des Gegenteils zulässig ist oder nicht (Müller, a.a.O., N 386).

3.
Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, ob die Vorinstanz zu Recht von einem KHP für den Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" in Dosen à 1 kg für den strittigen Zeitraum (1. Januar 2010 bis 30. April 2010) von Fr. 78.- pro Kilogramm ausgegangen ist. Die OZD stützt dabei ihre Kompetenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises auf "Art. 1 TStG i.V.m. Art. 6 TStV" (vgl. Verfügung vom 11. August 2010). Demgegenüber verlangt die Beschwerdeführerin die Festsetzung des Kleinhandelspreises auf Fr. 50.- pro Kilogramm.

Um diese Frage beurteilen zu können, ist es hilfreich, zunächst zu klären, was unter dem KHP zu verstehen ist und wer ihn festlegt:

3.1. Der Kleinhandelspreis dient als Grundlage für die Bemessung der Tabaksteuer: Für "anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate" bemisst sich die Steuer - so das Gesetz - "in Prozenten des Kleinhandelspreises" (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; vgl. E. 2.3).

3.1.1. Eine Definition des Begriffs "Kleinhandelspreis" findet sich weder im Gesetz noch in der Verordnung. Ausgehend vom Wortlaut (zu den Auslegungsmethoden vgl. E. 2.6) ist zunächst einmal festzuhalten, dass der "Kleinhandel" der "Einzelhandel" ist; in der Schweiz wird der Kleinhandel auch "Detailhandel" genannt (vgl. Duden. Das Synonymwörterbuch. Ein Wörterbuch sinnverwandter Wörter, 4. Aufl., Mannheim 2007, Eintrag: "Kleinhandel"). Der Kleinhandel ist folglich diejenige Handelsstufe, auf welcher der Detaillist das Produkt dem Verbraucher oder Letztabnehmer verkauft. Der "Kleinhandelspreis" ist demzufolge im allgemeinen Sprachgebrauch grundsätzlich zunächst einmal derjenige Preis, der im Einzelhandel erzielt wird. Dies schliesst den Preis auf einer vorgängigen Handelsstufe (bspw. auf dem sog. "Grosshandel") aus.

3.1.2. Bei der Auslegung ist auch der Normenkontext zu berücksichtigen (vgl. E. 2.6, "systematische Auslegung"). Diesbezüglich gilt es zu beachten, dass aus erhebungstechnischen Gründen die Tabaksteuer auf einer frühen Wirtschaftsstufe, nämlich beim Import oder bei der Herstellung, erhoben wird (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 10. Januar 1967 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Tabakbesteuerung, BBl 1967 I 117 ff., 131 f.). Steuerpflichtig sind der Hersteller und der Importeur (und Zollschuldner; vgl. E. 2.2). Mit der vorliegend gewählten, spezifischen Erhebungstechnik, die nicht beim Verbraucher, sondern beim Hersteller bzw. Importeur ansetzt, hängen verschiedene Regelungen zusammen (vgl. E. 3.1.2.1 und E. 3.1.2.2):

3.1.2.1 Hinsichtlich des Handels mit Tabakprodukten wird gesetzlich vorgeschrieben, dass der KHP auf der Kleinhandelspackung aufgedruckt sein muss (vgl. E. 2.4.2). Die importierten Tabakfabrikate haben diese Angaben bei der Einfuhr bereits zu tragen. Weiter verbietet das Gesetz - unter Androhung von Strafe - den Verkauf einer Kleinhandelspackung über dem aufgedruckten KHP (vgl. E. 2.3). Vor diesem Regelungshintergrund - der KHP muss auf der Packung aufgedruckt sein und ein Verkauf über diesem Preis wird strafrechtlich sanktioniert - ist im Sinne einer widerlegbaren gesetzlichen Vermutung (vgl. E. 2.8) - zu schliessen, dass der auf der Packung aufgedruckte Preis dem gesetzlich massgebenden KHP bzw. dem im Handel tatsächlich bezahlten Preis entspricht.

3.1.2.2 Um die Abwicklung der Erhebung der Tabaksteuern zu erleichtern, hat gemäss der Praxis der Verwaltung im Falle des Imports von Wasserpfeifentabak - analog der gesetzlichen Bestimmungen für die Zigaretten (vgl. E. 2.5.1) - der Importeur den KHP vor der Einfuhr anzumelden. Auf der Basis dieser Anmeldung verfügt die Verwaltung den anwendbaren Tabaksteuersatz (vgl. E. 2.5.2), anhand dessen in der Folge die Steuer berechnet wird. Vom Grundsatz, dass für die Steuerbemessung auf den angemeldeten (und aufgedruckten) KHP abzustellen ist, sieht Art. 6 Abs. 2 TStV - auf dessen Rechtmässigkeit an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden muss - eine Ausnahme vor: Wo für die gleiche Marke und Aufmachung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind, setzt die OZD die Steuer nach dem höchsten Preis fest (vgl. E. 2.5.1). In solchen Fällen ist für die Steuerbemessung für diejenigen Fabrikate, die unter dem höchsten KHP desselben Fabrikats gleicher Marke und Aufmachung liegen, also nicht der angemeldete (und aufgedruckte) Preis massgebend, sondern der höchste vorgesehene KHP.

3.1.3. Vom Sinn und Zweck (vgl. E. 2.6, "teleologische Auslegung") der vorstehend dargelegten Regelungskonzeption her betrachtet, ist insgesamt zu schliessen, dass die Festsetzung des Kleinhandelspreises grundsätzlich Sache der beteiligten Handelsakteure, m.a.W. Sache "des Marktes" ist (vgl. E. 3.1.1). Die Gesetzgebenden haben - in Anpassung an das Recht der Europäischen Gemeinschaft (heute: EU) - die Tabaksteuer als Verbrauchsteuer ausgestaltet (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes, BBl 2007 533 ff., 534, 539). Eine solche Steuer knüpft an dem vom Verbraucher "am Markt" aufgewendeten Preis an.

An der "Festsetzung" des Kleinhandelspreises durch "den Markt" ändert nichts, dass der KHP von den steuerpflichtigen Handelsakteuren (wie Hersteller und Importeure) für die Zwecke der Steuerbemessung vor dem Weiterverkauf an die OZD gemeldet werden muss, welche diesen anschliessend verfügt (vgl. E. 3.1.2.2). Diese Vorschrift hat ausführungsgemäss (vgl. E. 3.2.1) erhebungstechnische Gründe; es sind aber nach wie vor die Marktakteure, die den Preis festlegen. Die Verwaltung weist denn auch darauf hin, dass die Preisbildung grundsätzlich "Sache des Vertreibers" sei. Eine Kompetenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises durch die Verwaltung selbst ist im Gesetz nicht vorgesehen bzw. im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage wurde dieser keine entsprechenden Kompetenzen delegiert. Dies zu Recht nicht, verlangt doch das Legalitätsprinzip, dass die Bemessungsgrundlage im Gesetz selbst zu definieren ist (vgl. E. 2.7). Dieser Pflicht sind die Gesetzgebenden in Art. 10 TStG nachgekommen (vgl. E. 2.3). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz enthalten weder Art. 1 TStG (der ganz allgemein bestimmt, dass der Bund eine Steuer auf Tabakfabrikaten erhebt, vgl. E. 2.1) noch Art. 6 Abs. 2 TStV (eine Ausführungsbestimmung zu Art. 17 TStG betreffend die Festsetzung des Steuersatzes, falls für ein Tabakfabrikat unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind, vgl. E. 2.5.1; Art. 6 Abs. 1 , 3 und 4 TStV sind nicht einschlägig) eine Kompetenz der OZD zur generellen Festlegung eines KHP, welcher - der Gesetzesvermutung widersprechend - über dem auf der Verkaufspackung aufgedruckten Preis liegt (E. 3.1.2.1). Festzuhalten bleibt an dieser Stelle, dass die Verwaltung in Fällen, in denen die Tabakfabrikate nachgewiesenermassen (d.h. im Sinne der durch die OZD widerlegten gesetzlichen Vermutung) in unzulässiger Weise über dem auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckten Preisen verkauft wurden (vgl. 3.1.2.1), den für die Steuererhebung tatsächlich massgebenden (höheren) Kleinhandelspreis selbstverständlich beziffern und die entsprechende Tabaksteuer nachfordern darf.

3.2.

3.2.1. Vorliegend wurde die Kleinhandelspackung à 1 kg von der Beschwerdeführerin zu einem KHP von Fr. 50.- angemeldet. Dieser Preis war auch unbestrittenermassen auf den Kleinhandelspackungen angegeben. Das Gesetz vermutet (vgl. E. 3.1.2.1), dass der Wasserpfeifentabak im Handel auch tatsächlich (maximal) zu diesem Preis verkauft worden ist. Die Vorinstanz bestreitet denn auch nicht, dass das Produkt im Handel zu diesem Preis verkauft worden sein soll. Auf die von der Beschwerdeführerin beantragte Einvernahme von Zeugen zu dieser Frage kann deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 1.3.1) verzichtet werden.

Es stellt sich bereits aus diesem Grund die Frage, ob die Beschwerde gutzuheissen ist. Allerdings räumt die Verordnung der OZD in Art. 6 Abs. 2 TStV die Befugnis ein, vom angemeldeten (und aufgedruckten) KHP abzuweichen und als Grundlage für die Steuerbemessung den höchsten KHP heranzuziehen, sofern für die gleiche Marke und Aufmachung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind (vgl. E. 3.1.2.2). Eine Prüfung des Einspracheentscheids auch unter diesem Aspekt liegt deshalb nahe. Ohne aber die Gesetzmässigkeit dieser Bestimmung einer näheren Prüfung unterziehen zu müssen, lässt sich sagen, dass deren Anwendung am Ausgang des Verfahrens nichts ändern würde: Die Vorinstanz legt nämlich nicht dar und macht nicht geltend, dass im massgeblichen Zeitraum andere Importeure für die gleiche Marke und Aufmachung höhere Kleinhandelspreise angemeldet haben. Vielmehr scheint sie mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass diese im fraglichen Zeitraum "Alleinimporteurin" des strittigen Tabakproduktes gewesen ist. Wie die Situation im Herbst 2011 (und später) war, wo es offensichtlich noch andere Anbieter des stritten Tabakproduktes gab (vgl. die Beilagen zu den unaufgefordert eingereichten Beweismitteln der Beschwerdeführerin [vgl. Bst. F]), ist für den hier strittigen Zeitraum nicht massgebend.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz vorliegend nicht befugt war, in der strittigen Periode für die Steuerbemessung von dem von der Beschwerdeführerin angemeldeten (und aufgedruckten) KHP abzuweichen bzw. die Vorinstanz nicht widerlegt hat, dass die Produkte zum aufgedruckten Preis verkauft worden sind (vgl. E. 3.1.2.1, E. 3.1.3).

3.2.2. Das Bundesverwaltungsgericht übersieht keineswegs, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen und Kalkulationen zur Berechnung der Gewinnmarge unvollständig sind und zahlreiche Fragen (beispielsweise betreffend ihre Abnehmer) offen lassen (vgl. Bst. D.c, E.b). Es verkennt auch nicht, dass die Anmeldung eines KHP von Fr. 78.- (vgl. Bst. B.a), seine Senkung auf Fr. 50.- (vgl. Bst. C.a) und seine erneute Anhebung auf Fr. 79.- per 10. Oktober 2010 (vgl. act. 17) in Erwartung einer stringenten Preispolitik widersprüchlich anmuten mag. Für die Frage aber, welcher KHP im strittigen Zeitraum der für die Steuerbemessung massgebliche gewesen ist, ist dies nicht relevant. Massgebend für die Frage der Steuerbemessung ist nach der anwendbaren Gesetzesbestimmung einzig der auf der Kleinhandelspackung aufgedruckte KHP, sofern dieser - wie bereits erwähnt - beim Verkauf im Handel nicht überschritten wird. Hierfür gibt es keinerlei Anzeichen und solche werden durch die OZD weder geltend gemacht noch belegt. Insofern spielt ein allfälliger Preis unter sog. "Grossabnehmern" ohnehin keine Rolle (vgl. auch E. 3.1.1). Überdies ist hinsichtlich der von der Vorinstanz beanstandeten, angeblich zu geringen Gewinnmarge festzuhalten, dass nach den Berechnungen der Vorinstanz der Detailhändler bei einem KHP von Fr. 50.- eine Gewinnmarge von Fr. 6.50 pro Kilo (vgl. Bst. D.a, E.b) erzielt. Dies macht prozentual betrachtet immerhin 13% aus. Ausgehend davon, dass die Kleinhändler noch diverse andere Produkte mit Gewinnerzielung anbieten, kann in einer sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung von einem "Fantasiepreis" nicht von Vornherein die Rede sein. Die Beurteilung der Frage, ob die Beschwerdeführerin den Preis derart festgesetzt hat, um in allenfalls strafrechtlich relevanter Weise die "Steuern zu optimieren", wie die Vorinstanz meint (vgl. Bst. D.a), liegt nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts.

3.3. Die Beschwerde ist folglich gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 ist aufzuheben. Die Vorinstanz hat die Tabaksteuer im strittigen Zeitraum zu Recht auf dem KHP von Fr. 50.- pro Kilogramm berechnet (vgl. Verfügung vom 1. Januar 2010). Bei diesem Ausgang des Verfahrens erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Beschwerdeführerin gestützt auf die Verfügung vom 1. Januar 2010 hat gutgläubig annehmen dürfen, dass der Steuersatz Fr. 5.- für die Dose à 1 kg beträgt (vgl. Bst. D.b). Es kann folglich offen bleiben, welche Bedeutung dieser Verfügung (vgl. E. 2.5.2) im vorliegenden Fall zukommt.

4.

Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die unterliegende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der obsiegenden Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.- ist ihr nach Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Unter Würdigung der eingereichten Rechtsschriften ist der Beschwerdeführerin zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 4'000.- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

(Dispositiv nächste Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten wird, gutgeheissen, und der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 4'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 35 - 1 Est puni d'une amende de 30 000 francs au plus ou, s'il en résulte un montant supérieur, du quintuple au plus de l'impôt soustrait ou de l'avantage illicite, quiconque, intentionnellement ou par négligence, pour se procurer ou procurer à un tiers un avantage:
¹	Est puni d'une amende de 30 000 francs au plus ou, s'il en résulte un montant supérieur, du quintuple au plus de l'impôt soustrait ou de l'avantage illicite, quiconque, intentionnellement ou par négligence, pour se procurer ou procurer à un tiers un avantage:
^a	soustrait à la Confédération des impôts grevant les tabacs manufacturés;
^b	remet à des personnes ou des maisons non inscrites au registre ou sort de son entreprise pour toute autre destination des tabacs manufacturés fabriqués dans le pays, non emballés définitivement en vue de la remise au consommateur;
^c	obtient indûment un remboursement ou une remise de l'impôt, ou un autre avantage illicite en matière fiscale.
²	L'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)98 est réservé.
³	En cas de circonstances aggravantes, le montant maximal de l'amende est augmenté de moitié. Une peine privative de liberté d'un an au plus peut également être prononcée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés ...7 ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac (produits de substitution).
¹	La Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés ...7 ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac (produits de substitution).
²	Les expressions «tabacs manufacturés et produits de substitution» utilisés dans la présente loi sont définis dans l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac8.
³	Sauf disposition spéciale, les produits de substitution sont régis par les dispositions relatives aux tabacs manufacturés.9

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 4 - 1 Sont soumis à l'impôt:
¹	Sont soumis à l'impôt:
^a	les tabacs manufacturés fabriqués industriellement en Suisse et prêts à la consommation, ainsi que les tabacs manufacturés importés;
^b	...
^c	les produits de substitution.
²	...14
³	Sont réputés prêts à la consommation les tabacs manufacturés qui, jusqu'à la consommation, ne subissent aucun processus ultérieur de fabrication industrielle.
⁴	Est réputé «Suisse» le territoire douanier au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)15.16

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 6 - Sont assujettis à l'impôt:
^a	pour les tabacs fabriqués en Suisse: les fabricants du produit prêt à la consommation;
^b	pour les tabacs manufacturés importés: le débiteur de la dette douanière.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 9 - 1 L'impôt est dû:
¹	L'impôt est dû:
^a	pour les tabacs manufacturés fabriqués en Suisse, dès qu'ils sont emballés définitivement en vue de la remise au consommateur;
^b	pour les tabacs manufacturés importés, conformément aux dispositions applicables à la naissance de la dette douanière;
^c	pour les tabacs manufacturés placés en entrepôts fiscaux agréés, au moment où ils quittent l'entrepôt ou y sont utilisés.
²	Lorsque des tabacs manufacturés fabriqués en Suisse, non emballés définitivement en vue de la remise au consommateur, sont livrés à des personnes ou des maisons non inscrites au registre prévu à l'art. 13 ou sortent de l'entreprise du fabricant pour toute autre destination, l'impôt est dû de ce fait par le fabricant dès que la marchandise quitte l'entreprise; le taux applicable est celui qui grève le produit fabriqué, prêt à la consommation, le plus imposé.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 69 Naissance de la dette douanière - La dette douanière naît:
^a	au moment où le bureau de douane accepte la déclaration en douane;
^b	si le bureau de douane a accepté la déclaration en douane avant l'introduction des marchandises dans le territoire douanier ou avant leur sortie de celui-ci, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière;
^c	si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour d'autres emplois (art. 14, al. 4), ou sont écoulées hors de la période libre (art. 15) ou, si aucune de ces dates ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte;
^d	si la déclaration en douane a été omise lors de la sortie du dépôt franc sous douane, au moment où les marchandises en sortent ou, si cette date ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 10 - 1 L'impôt grevant les tabacs manufacturés est fixé comme suit:26
¹	L'impôt grevant les tabacs manufacturés est fixé comme suit:26
^a	pour les cigarettes, cigares et cigarillos, par pièce et en pour-cent du prix de vente au détail;
^b	pour le tabac à coupe fine et le tabac pour pipe à eau, par kilogramme et en pour-cent du prix de vente au détail;
^c	pour le tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et pour les autres tabacs manufacturés, ainsi que pour le tabac à mâcher et à priser, en pour-cent du prix de vente au détail.28
^1bis	L'impôt grevant les produits de substitution est fixé comme suit:
^a	pour les produits qui contiennent de la nicotine et qui peuvent être consommés au moyen de cigarettes électroniques rechargeables, par millilitre;
^b	pour les produits qui peuvent être consommés au moyen de cigarettes électroniques jetables, par millilitre;
^c	pour les autres produits de substitution, de la même manière que pour les tabacs manufacturés qu'ils remplacent.29
²	Lorsque le prix de détail contribue à déterminer le taux d'impôt, celui-ci est fixé, pour les emballages d'assortiments et les emballages spéciaux, d'après le prix de l'emballage le plus usuel pour la vente au détail. Les termes «emballages d'assortiment» et «emballages spéciaux» sont définis par l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac30.
³	Le prix imprimé par le fabricant ou l'importateur sur les emballages pour la vente au détail ne peut pas être majoré lors de la vente.31

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 11 - 1 L'impôt se calcule comme suit:
¹	L'impôt se calcule comme suit:
^a	pour les tabacs manufacturés, d'après les tarifs fixés dans les annexes I à IV;
^b	pour les produits de substitution, d'après le tarif fixé dans l'annexe V.32
²	En vue du cofinancement des contributions de la Confédération à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité ainsi qu'aux prestations complémentaires à cette assurance et en vue de l'adaptation aux taux d'impôt en vigueur dans la Communauté européenne, le Conseil fédéral peut:
^a	augmenter de 80 % au plus les taux d'impôt grevant les cigarettes applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 21 mars 200333 de la présente loi;
^b	augmenter de 300 % au plus les taux d'impôt grevant les cigares et les cigarillos applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi;
^c	augmenter de 80 % au plus les taux d'impôt grevant le tabac à coupe fine applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi;
^d	augmenter de 100 % au plus les taux d'impôt grevant le tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et les autres tabacs manufacturés, ainsi que le tabac à mâcher et à priser, applicables à l'entrée en vigueur de la modification du 19 décembre 2008 de la présente loi.34
³	En cas de majoration des taux, le Conseil fédéral peut prendre des mesures, notamment pour empêcher que l'efficacité de la majoration fiscale ne soit retardée. En particulier, jusqu'à l'entrée en vigueur de la majoration fiscale, il peut obliger les fabricants et les importateurs à limiter la production et l'importation aux ventes réalisées lors d'une période comparable de l'année précédente, en tenant compte de l'évolution de la demande.35

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 36 - 1 Est puni d'une amende de 20 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, met en péril l'exécution régulière des dispositions relatives à l'impôt sur les tabacs manufacturés:
¹	Est puni d'une amende de 20 000 francs au plus quiconque, intentionnellement ou par négligence, met en péril l'exécution régulière des dispositions relatives à l'impôt sur les tabacs manufacturés:
^a	en ne satisfaisant pas à l'obligation de s'annoncer comme fabricant, importateur, exploitant d'un entrepôt fiscal agréé ou marchand, de présenter une déclaration fiscale ou une déclaration en douane, de fournir des rapports, de donner des renseignements et de laisser consulter ses livres, registres et pièces comptables;
^b	en donnant des indications inexactes ou en celant des faits importants dans un avis, une déclaration fiscale ou une déclaration en douane, dans un rapport, ou dans une demande de remboursement ou de remise de l'impôt, ou en présentant des pièces justificatives inexactes à l'appui de faits importants;
^c	en donnant des renseignements inexacts en qualité de contribuable ou de tiers astreint à donner des renseignements;
^d	en contrevenant à l'obligation de tenir régulièrement et de conserver des livres, registres et pièces justificatives;
^e	en entravant, en empêchant ou en rendant impossible l'exécution régulière d'un examen des livres, d'un autre contrôle officiel ou d'une inspection locale;
^f	en remettant des matières brutes pour la fabrication industrielle de tabacs manufacturés à des personnes ou des maisons non inscrites au registre;
^g	en cédant ou en utilisant des matières brutes à des fins autres que la fabrication de tabacs manufacturés, sans autorisation de l'OFDF;
^h	en vendant des tabacs manufacturés au-dessus du prix indiqué sur l'emballage de vente au détail.
²	Les art. 14 à 16 DPA100 sont réservés.
³	En cas de circonstances aggravantes, le montant maximal de l'amende est augmenté de moitié. Une peine privative de liberté d'un an au plus peut également être prononcée.
^3bis	Si le montant de l'impôt dont le recouvrement est mis en péril ne peut être déterminé exactement, l'OFDF procède par estimation, dans les limites de son pouvoir d'appréciation.101
⁴	Lorsqu'il s'agit d'une infraction au sens de l'al. 1, let. e, la poursuite pénale selon l'art. 285 du code pénal102 est réservée.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 13 - 1 La Direction générale des douanes tient un registre:
¹	La Direction générale des douanes tient un registre:
^a	des fabricants de tabacs manufacturés;
^b	des importateurs de tabacs manufacturés destinés à la revente;
^c	des importateurs et des marchands de matières brutes, suisses ou importées.
²	Est tenu de se faire inscrire dans le registre correspondant: celui qui, en Suisse, fabrique industriellement ou importe pour la revente des tabacs manufacturés; celui qui importe des matières brutes ou qui exerce en Suisse le commerce de matières brutes suisses ou importées.
³	L'inscription a lieu aux conditions suivantes:
^a	les fabricants et importateurs de tabacs manufacturés ... doivent avoir leur domicile en Suisse ou un établissement principal inscrit en Suisse, déposer un revers conformément à l'art. 14 et fournir des sûretés selon l'art. 21;
^b	les importateurs et les marchands de matières brutes doivent avoir leur domicile en Suisse ou un établissement principal inscrit en Suisse et déposer un revers conformément à l'art. 14.
⁴	Tout changement ayant trait à la raison sociale, au domicile personnel, au siège de l'entreprise ou à l'activité commerciale doit être annoncé à la Direction générale des douanes. Les maisons qui abandonnent leur activité commerciale, leur domicile ou leur siège commercial en Suisse seront radiées du registre.
⁵	Le terme «matières brutes» est défini dans l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac38.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 14 - 1 Doivent s'engager par un revers déposé auprès de la Direction générale des douanes:
¹	Doivent s'engager par un revers déposé auprès de la Direction générale des douanes:
^a	les fabricants de tabacs manufacturés:
^b	les importateurs et les marchands de matières brutes destinées à la fabrication industrielle de tabacs manufacturés ...39:
^c	les fabricants de tabacs manufacturés, les importateurs de tabacs manufacturés destinés à la revente, ainsi que les marchands et importateurs de matières brutes:
²	Des numéros de contrôle sont attribués aux personnes assujetties aux obligations découlant du revers.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 16 - 1 Les tabacs manufacturés prêts à la consommation, fabriqués en Suisse, ne peuvent quitter la fabrique qu'en emballages pour la vente au détail. L'importation de tabacs manufacturés n'est autorisée qu'en emballages pour la vente au détail. Ces emballages doivent porter les indications suivantes:
¹	Les tabacs manufacturés prêts à la consommation, fabriqués en Suisse, ne peuvent quitter la fabrique qu'en emballages pour la vente au détail. L'importation de tabacs manufacturés n'est autorisée qu'en emballages pour la vente au détail. Ces emballages doivent porter les indications suivantes:
^a	le prix de vente au détail en monnaie suisse;
^b	le numéro du revers ou la raison sociale du fabricant en Suisse ou de l'importateur;
^c	en outre, pour le tabac coupé, le tabac en rouleaux, le tabac à mâcher, le tabac à priser et les rognures de cigares: le poids du contenu.43
^1bis	Les indications mentionnées à l'al. 1, let. a et b, ne sont pas exigées sur les emballages pour la vente au détail de tabacs manufacturés destinés à l'exportation sous surveillance douanière ou au placement dans un entrepôt fiscal agréé.44
²	Seuls les emballages pour la vente au détail désignés ci-après sont autorisés pour les tabacs manufacturés suivants, prêts à la consommation:
^a	cigares et cigarettes: 100 pièces au maximum, à l'exception des emballages d'assortiments;
^b	tabac à coupe fine: contenu de 250 gr au maximum;
^c	tabac coupé, autre que celui à coupe fine: contenu de 1000 gr au maximum.
³	...45

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 17 - 1 Le taux d'impôt applicable aux sortes de cigares et cigarettes fabriqués en Suisse est fixé à l'avance par l'OFDF sur la base de rapports que doit présenter le fabricant conformément aux dispositions de l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac48.
¹	Le taux d'impôt applicable aux sortes de cigares et cigarettes fabriqués en Suisse est fixé à l'avance par l'OFDF sur la base de rapports que doit présenter le fabricant conformément aux dispositions de l'ordonnance du 15 décembre 1969 réglant l'imposition du tabac48.
²	Sur demande, le taux d'impôt est également fixé conformément à l'al. 1 pour les sortes de cigares et de cigarettes qu'un importateur importe régulièrement.

SR 641.311 Ordonnance du 14 octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab) OITab Art. 5 Déclaration de tabacs manufacturés - (art. 17 LTab)
¹	Les personnes qui fabriquent des tabacs manufacturés (fabricants) doivent déclarer à la Direction générale des douanes les prix de vente au détail de tous les produits.
²	Pour les cigarettes et les cigares, ils déclarent les poids moyens par 1000 pièces à l'humidité normale de stockage pour le contrôle de l'emploi des matières brutes.
³	Le poids moyen:
^a	par 1000 cigarettes comprend le poids du boudin de tabac et celui de l'enveloppe sur la longueur du boudin de tabac;
^b	par 1000 cigares est calculé sans bec ni filtre.
⁴	Si le prix de vente au détail ou le poids moyen d'un produit déjà déclaré est modifié, le fabricant doit présenter un nouveau rapport avant la naissance de la créance fiscale.
⁵	Pour les tabacs manufacturés qui sont exclusivement écoulés à l'étranger, la Direction générale des douanes peut exempter les fabricants de l'obligation de déclarer les prix de vente au détail.

SR 641.311 Ordonnance du 14 octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab) OITab Art. 6 Fixation de l'impôt - (art. 17 LTab)
¹	Si une cigarette ou un cigare permet d'obtenir plusieurs unités pour la consommation, chacune d'entre elles doit être considérée séparément pour l'imposition.
²	Lorsque des prix de détail différents sont prévus pour des tabacs manufacturés de même marque et de même emballage, la Direction générale des douanes fixe l'impôt en fonction du prix le plus élevé.
³	Elle peut exiger que des échantillons-types lui soient soumis.
⁴	Elle communique par écrit aux assujettis le code de produit, le numéro d'ordre et le taux d'impôt qu'elle a fixé.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.