2C_415/2012 - 2012-11-02 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 415/2012
2C 416/2012

Sentenza del 2 novembre 2012
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Stadelmann, Kneubühler,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.A.________ e B.A.________,
patrocinati dall'avv. Stefano Arnold,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 2004,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 13 marzo 2012 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
La C.________ è una società in nome collettivo con sede nel Canton Zurigo, la cui attività, secondo il registro di commercio, consiste nell'acquisto, nella vendita e nell'amministrazione di immobili, compresa l'amministrazione di alberghi e ristoranti, così come nella partecipazione ad altre imprese.
D.A.________ era socio di tale società in ragione di 1/5. Alla sua morte detta quota è passata ad una comunione ereditaria composta dalla vedova E.A.________ (in ragione di 1/2) e dai figli F.A.________, G.A.________ e A.A.________ (in ragione di 1/6 ciascuno).

B.
Con decisione del 1° aprile 2009, relativa all'anno 2004, A.A.________ e la moglie B.A.________ sono stati tassati sulla base dei fattori che seguono:
[omissis]

In quel contesto, l'autorità fiscale ha in particolare quantificato la quota dei contribuenti nella C.________ in fr. 1'322'104.-- ed in fr. 68'550.-- il reddito ad essa relativo, cui andava aggiunto, per la sola imposta federale diretta, un reddito straordinario di fr. 139'470.-- riconducibile alla vendita di un immobile a Y.________ (Canton Zurigo).

C.
Il reclamo interposto da A.A.________ e B.A.________ contro la decisione dell'Ufficio circondariale di tassazione competente è stato respinto il 7 gennaio 2010. Adita successivamente, la Camera di diritto tributario ha da parte sua dichiarato irricevibile il ricorso in materia d'imposta cantonale e respinto il ricorso in materia d'imposta federale diretta con sentenza del 13 marzo 2012.
Davanti a tutte le istanze cantonali, A.A.________ e B.A.________ hanno in sostanza contestato, senza successo, il carattere commerciale della partecipazione nella citata società in nome collettivo.

D.
L'8 maggio 2012, A.A.________ e B.A.________ (ricorrenti) hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale. Facendo valere un accertamento manifestamente inesatto dei fatti e la violazione del diritto federale, segnatamente di rango costituzionale, essi sostengono nuovamente che i fattori imponibili riconducibili alle proprietà della società in nome collettivo siano in realtà da considerare parte del loro patrimonio privato.
In corso di procedura, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno proposto di respingere il ricorso, nella misura in cui sia ammissibile.

Diritto:

1.
1.1 La Corte cantonale si è lecitamente pronunciata in un solo giudizio sia sull'imposta cantonale che sull'imposta federale diretta; in queste circostanze, i ricorrenti potevano anch'essi formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza procedere a ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.).
Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo d'imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, per l'imposta cantonale (2C 415/2012) e per l'imposta federale diretta (2C 416/2012), che si giustifica nel seguito di congiungere (sentenza 2C 123/2012 dell'8 agosto 2012 consid. 1).
Considerato che dagli atti potrebbero emergere circostanze ignote ai ricorrenti insorti contro le due ulteriori sentenze emesse dalla Corte cantonale sul medesimo complesso di fatti, la richiesta di congiunzione con gli incarti 2C 417-8/2012 e 2C 419-20/2012, concernenti appunto degli altri contribuenti, non può invece essere accolta (sentenza 2C 75/2007 del 9 novembre 2007 consid. 1.2 e contrario).

1.2 Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni di cui all'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un Tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF).
Esso è stato presentato in tempo utile dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF, con un interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF).
Il gravame è pertanto di principio ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (in questo contesto, cfr. inoltre pure l'art. 86 cpv. 1 lett. d LTF in relazione con l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]).

2.
2.1 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, il ricorso deve contenere le conclusioni ed i motivi su cui queste si fondano; indicandoli, dev'essere spiegato in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe si applicano in relazione alla violazione di diritti fondamentali. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure soltanto se sono state sollevate e motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). Nella sua impugnativa, è necessario che il ricorrente specifichi quali diritti ritiene lesi ed esponga le critiche in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo. In caso di asserita violazione del divieto d'arbitrio, deve spiegare in che misura la decisione impugnata sia - a livello di motivazione, così come di risultato - manifestamente insostenibile, gravemente lesiva di una norma o di un principio giuridico indiscusso, oppure in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia ed equità (DTF 133 III 393 consid. 6 pag. 397; 129 I 8 consid. 2.1 pag. 9).

2.2 Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2 pag. 252). L'eliminazione del vizio indicato deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a quello dell'asserito arbitrio, compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).
A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, non possono nemmeno essere addotti nuovi fatti o nuovi mezzi di prova (art. 99 cpv. 1 LTF).

2.3 Nel caso specifico, una motivazione sufficientemente precisa del ricorso è ravvisabile solo in parte. Nella misura in cui i requisiti esposti sono disattesi, il gravame va quindi considerato inammissibile.
2.3.1 Oltre che per i molteplici rinvii a norme e principi costituzionali di cui la lesione viene in pratica solo affermata, ciò vale pure per la maggior parte dei rimproveri di accertamento dei fatti manifestamente inesatto da parte della Corte cantonale. Anche questa critica sfocia in effetti in una censura, quella dell'arbitrio, che i ricorrenti sarebbero stati tenuti a formulare conformemente all'art. 106 cpv. 2 LTF.
2.3.2 Visto che davanti al Tribunale federale possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione impugnata (art. 99 cpv. 1 LTF), aspetto che competeva agli insorgenti sostanziare, non potrà infine nemmeno essere dato seguito alla richiesta di assunzione di nuove prove formulata con il ricorso (sentenza 2C 244/2011 del 3 febbraio 2012 consid. 2.4).

3.
Il ricorso verte sulla corretta attribuzione dei fattori imponibili relativi alla quota detenuta dai ricorrenti nella società in nome collettivo C.________, con sede nel Canton Zurigo.
Come davanti alle istanze precedenti, gli insorgenti sostengono che la società non avrebbe mai esercitato rispettivamente non eserciterebbe da tempo più alcuna attività commerciale, ragione per cui il suo patrimonio costituirebbe, da sempre o comunque da molto, sostanza privata dei soci.

3.1 Investita anch'essa della questione a sapere se detti fattori fossero da considerare parte della sostanza commerciale o di quella privata dei ricorrenti, la Camera di diritto tributario ha rilevato che, per quanto riguarda l'imposta cantonale, la domanda sollevata non aveva nessuna importanza pratica e che, in questo ambito, non vi era pertanto interesse a ricorrere.

3.2 Passata all'esame della fattispecie nell'ottica dell'imposta federale diretta, ha poi deciso in merito alla domanda posta, concludendo che il patrimonio della società collettiva non costituisse affatto sostanza privata dei soci, ma facesse sempre e ancora parte della sostanza commerciale.

3.3 Di conseguenza, ha confermato anche che, a differenza di quanto richiesto dai ricorrenti, l'utile conseguito con la cessione dell'immobile di Y.________ (Canton Zurigo) da parte della C.________ non poteva in realtà beneficiare dell'esenzione prevista dall'art. 16 cpv. 3 LIFD della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta.
I. Imposta federale diretta

4.
4.1 L'imposta sul reddito ha tra l'altro quale oggetto tutti i proventi periodici e unici provenienti da un'attività lucrativa indipendente (art. 16 cpv. 1 e 18 cpv. 1 LIFD); tra essi figurano quelli percepiti dai soci di una società in nome collettivo (sentenza 2A.228/2006 del 28 novembre 2006 consid. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. parte, Therwil/Basilea 2001, ad art. 18 LIFD n. 19). Come nel caso di comunioni ereditarie, il reddito di società in nome collettivo è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci, ciascuno per la loro parte (art. 10 cpv. 1 LIFD).
Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per contro esenti da imposta (art. 16 cpv. 3 LIFD, cui si richiamano i ricorrenti).

4.2 Come già osservato, la Corte cantonale è giunta di fatto alla conclusione che gli insorgenti non potevano beneficiare dell'esenzione prevista dall'art. 16 cpv. 3 LIFD, poiché il patrimonio della società collettiva, di cui faceva parte l'immobile ceduto a Y.________ (Canton Zurigo), costituiva sostanza commerciale e non privata.
Preso atto di come nemmeno i ricorrenti negassero che la società avesse esercitato in passato delle attività commerciali, detta Corte ha in effetti ritenuto che, anche nel caso in cui tale attività sia nel frattempo cessata, essi non abbiano dimostrato alcun passaggio dei beni impiegati a tale scopo nella sostanza privata dei soci.

4.3 Nei considerandi dell'impugnata sentenza, i Giudici cantonali hanno correttamente esposto i principi che disciplinano la distinzione tra sostanza commerciale e sostanza privata così come le condizioni per il riconoscimento del passaggio dall'una all'altra di un determinato bene, per cui a tale esposizione - ed ai riferimenti alla giurisprudenza che l'accompagnano - può essere fatto rinvio anche in questa sede (querelato giudizio, consid. 2.2. segg.).
Riguardo alla citata distinzione, essi hanno in particolare ricordato che, nella misura in cui sono obbligate a tenere una contabilità, le società in nome collettivo possono avere solo sostanza commerciale (sentenza 2C 6/2008 del 27 gennaio 2009 consid. 3.1).
Gli stessi hanno poi sottolineato che, una volta constatata l'appartenenza di un bene alla sostanza commerciale, un passaggio alla sostanza privata non ha luogo né con il semplice trascorrere degli anni, né per via di successione, ma è necessaria una comunicazione all'autorità di tassazione, nella quale sia indicata la decisione di trasferimento alla sostanza privata di questo bene (sentenza 2A.105/2007 del 3 settembre 2007 consid. 3.3).
Così argomentando, hanno quindi anche chiarito che, una volta stabilita l'originaria appartenenza di un bene alla sostanza commerciale, la prova di un tale passaggio - da sostanza commerciale a sostanza privata - spetta in realtà al contribuente (sentenza 2A.105/2007 del 3 settembre 2007 consid. 5.2).

5.
Basandosi sui contenuti dell'impugnativa davanti ad essa interposta, nel querelato giudizio la Corte Cantonale ha innanzitutto considerato un fatto accertato che la società in nome collettivo abbia in passato svolto un'attività commerciale. I ricorrenti contestano invece tale conclusione, sostenendo che sia frutto di un accertamento manifestamente inesatto dei fatti.

5.1 A ragione gli insorgenti sottolineano che i Giudici cantonali sono giunti a dare per acquisito l'esercizio di un'attività commerciale da parte della C.________ fondandosi su prese di posizione che erano in realtà formulate in maniera solo eventuale (ricorso del 24 febbraio 2010, pag. 3). La questione da loro sollevata, può tuttavia essere lasciata aperta, poiché la conclusione di detti Giudici - relativa all'originaria appartenenza dei beni alla sostanza commerciale - si giustificava comunque per un altro motivo.
5.1.1 In base a una giurisprudenza applicata anche in ambito fiscale, vale infatti una specifica presunzione, secondo cui una società in nome collettivo dev'essere considerata un'impresa volta ad ottenere un guadagno: con relativo obbligo di iscriversi a registro di commercio e quindi pure con obbligo - determinante per la classificazione dei suoi beni nella sostanza commerciale (precedente consid. 4.3) - di condurre una contabilità (sentenza 2A.570/2002 del 3 giugno 2003 consid. 2.4.4 con rinvio alla DTF 121 V 80).
5.1.2 Determinante per la classificazione dei beni della società nella sostanza commerciale (precedente consid. 4.3; sentenza 2C 6/2008 del 27 gennaio 2009 consid. 3.1), tale presunzione trova piena applicazione pure alla fattispecie e non è stata in concreto capovolta. Al contrario, essa risulta essere rinforzata dallo scopo iscritto a registro di commercio (precedente consid. A; DTF 121 V 80 consid. 2b pag. 82), il cui effettivo perseguimento da parte dei suoi soci viene certo messo in discussione, ma senza apportare nessuna prova decisiva al riguardo (sull'argomento, cfr. pure il successivo consid. 5.3).
5.1.3 A tutto ciò si aggiunge inoltre che, secondo i vincolanti accertamenti della Corte cantonale (art. 105 cpv. 1 LTF), da essa a ragione evidenziati, la stessa contabilità della C.________ - che la società era appunto obbligata a tenere - ha attribuito agli immobili un valore contabile e ha addirittura qualificato quale "provento straordinario" l'utile conseguito con la vendita dell'immobile in discussione. Sempre secondo giurisprudenza, nello stabilire l'appartenenza di un determinato bene alla sostanza commerciale, anche il trattamento contabile è infatti un aspetto cui viene attribuito un particolare rilievo probatorio (sentenza 2A.228/2006 del 28 novembre 2006 consid. 2.2 con ulteriori rinvii).

5.2 Nel contempo, non può però essere condivisa nemmeno l'affermazione - formulata in subordine, nella denegata ipotesi dovesse essere dato per accertato che la società in nome collettivo aveva in passato svolto un'attività commerciale - per cui un passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza privata era comunque già avvenuto e spettava al fisco dimostrare il contrario.
In base a quanto rilevato (precedente consid. 4.3), l'onere della prova relativo ad un simile passaggio non grava in effetti il fisco - al quale non può per altro essere chiesto di dimostrare un fatto negativo - bensì ai contribuenti stessi (sentenza 2A.105/2007 del 3 settembre 2007 consid. 5.2).

5.3 Assodato che ai ricorrenti sarebbe spettato ribaltare la presunzione di cui si è detto (precedente consid. 5.1) o, in subordine, dimostrare il passaggio dalla sostanza commerciale a quella privata dei beni in discussione (precedente consid. 5.2), resta da esaminare la censura, con la quale essi sostengono la mancata presa in considerazione da parte della Camera di diritto tributario delle prove offerte, quindi la violazione del loro diritto di essere sentiti.
5.3.1 Il diritto di essere sentiti, garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost., comprende anche il diritto di offrire prove e di ottenerne l'assunzione (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148 con rinvii). Per quanto riguarda l'imposta federale diretta, tale diritto è inoltre espressamente oggetto dell'art. 115 LIFD. Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti (DTF 124 I 241 consid. 2 pag. 242 seg.).
5.3.2 I ricorrenti lamentano in concreto di non essere stati sentiti personalmente così come la mancata ricerca "negli archivi delle autorità fiscali interessate della documentazione storica" riguardante la C.________, prove la cui assunzione sarebbe stata chiesta dalla loro rappresentante con il ricorso inoltrato alla Camera di diritto tributario.
In merito alla richiesta di audizione, la censura è manifestamente infondata. Così come indicato dalla Camera di diritto tributario nella risposta inoltrata al Tribunale federale, un'audizione davanti alla Corte cantonale ha infatti avuto luogo il 21 dicembre 2010, come da verbale accluso agli atti, sottoscritto tra gli altri anche dalla precedente rappresentante dei ricorrenti.
La critica è però infondata anche per quanto riguarda la mancata ricerca "negli archivi delle autorità fiscali interessate della documentazione storica" riguardante la C.________. Contrariamente a quanto sostenuto davanti al Tribunale federale, forse perché a torto convinti che l'onere della prova non fosse a loro carico, i ricorrenti non hanno a suo tempo affatto richiesto l'assunzione di simile prova. Si sono in effetti limitati ad osservare che, se la Corte cantonale lo avesse voluto, avrebbe potuto ordinarla ma che, a loro avviso, ciò non fosse necessario (ricorso del 24 febbraio 2010, pag. 3).
In via abbondanziale può inoltre essere aggiunto che, quand'anche avessero presentato una vera e propria richiesta in tal senso, essa era formulata in maniera talmente generica che la Corte cantonale avrebbe potuto comunque non darvi seguito senza con ciò ledere il diritto di essere sentiti dei ricorrenti (sentenze 2A.408/2001 del 6 giugno 2002 consid. 3.4; 2P.53/1993 del 19 gennaio 1995 in StE 1995 A 21.13 Nr. 4; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, pag. 152 n. 30).
5.3.3 La Corte cantonale non ha quindi violato nemmeno il diritto di essere sentiti dei ricorrenti.

5.4 Per quanto precede, con riferimento all'imposta federale diretta e nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico dev'essere respinto, poiché infondato.
II. Imposta cantonale

6.
6.1 Chiamata ad esprimersi sulla questione a sapere se i fattori imponibili riconducibili alle proprietà della società in nome collettivo fossero da considerare parte della sostanza commerciale o di quella privata, la Camera di diritto tributario ha rilevato che, per quanto attiene all'imposta cantonale, la domanda non aveva importanza pratica e che, in questo ambito, non vi era pertanto interesse a ricorrere. Riguardo all'imposta cantonale, non si è quindi espressa sulla questione, dichiarando inammissibile il ricorso.

6.2 Pur contestandole, l'impugnativa non si confronta realmente con le puntuali motivazioni addotte a sostegno di tale conclusione. Nonostante la decisione d'inammissibilità presa dalla Corte cantonale, essa continua inoltre a chiedere che i fattori imponibili riconducibili alle proprietà della società in nome collettivo siano considerati patrimonio privato anche per quanto riguarda l'imposta cantonale.

6.3 Tenuto conto degli obblighi di motivazione imposti dalla LTF (precedente consid. 2.1), così come del fatto che l'oggetto del litigio è determinato dalla decisione impugnata, segnatamente dal suo dispositivo, e che la richiesta formulata esula di conseguenza dall'oggetto del contendere (sentenza 2C 173/2011 del 24 giugno 2011 consid. 1.2; BERNARD CORBOZ, IN: COMMENTAIRE DE LA LTF, 2009, N. 31 SEGG. AD ART. 112 ), riguardo all'imposta cantonale il ricorso è pertanto inammissibile.

III. Spese e ripetibili

7.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è integralmente respinto. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Le cause 2C 415/2012 e 2C 416/2012 sono congiunte.

2.
In riferimento all'imposta federale diretta (incarto 2C 416/2012), il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.

3.
In riferimento all'imposta cantonale (incarto 2C 415/2012), il ricorso in materia di diritto pubblico è inammissibile.

4.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

5.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 2 novembre 2012

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.