2C_6/2008 - 2009-01-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Ausserordentliche Einkünfte in den Jahren 2001 und 2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 6/2008

Urteil vom 27. Januar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch STW Consult AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten.

Gegenstand
Ausserordentliche Einkünfte in den Jahren 2001 und 2002,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 19. September 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist zu einem Drittel beteiligter Teilhaber einer Kollektivgesellschaft, die im Jahr 2001 ein Hotel in Zermatt veräusserte. Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis erfasste den Gewinnanteil von X.________ für die Staats- und Bundessteuer 2003 als Liquidationsgewinn und unterwarf diesen als ausserordentliches Einkommen der Sondersteuer beim Übergang zum System der Gegenwartsbemessung. Dagegen erhob der Betroffene erfolglos Einsprache und danach Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission; er machte geltend, sein Gewinnanteil müsse unversteuert bleiben.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30./31. Dezember 2007 beantragt X.________ sinngemäss, den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 19. September 2007 aufzuheben. Er führt im Wesentlichen aus, bei seinem Gewinnanteil handle es sich um einen privaten Kapitalgewinn, eventuell um ordentliches Einkommen in der Bemessungslücke; auf jeden Fall sei die Sondersteuer nach dem Übergangsrecht nicht geschuldet.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

C.
Mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 15. Oktober 2008 ist ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen worden.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Die Eingabe richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Aufgrund der geänderten Bestimmungen über die Rechtspflege im Kanton Wallis entscheidet die Steuerrekurskommission über Beschwerden in Sachen der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer als letzte kantonale Instanz (Art. 150 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 10. März 1976 sowie Art. 8 Abs. 3 des Ausführungsgesetzes zum DBG vom 24. September 1997, in der Fassung gemäss Gesetz betreffend die Änderung der Rechtspflegeordnung vom 9. November 2006). Die Verfahrensänderungen finden mit Inkraftsetzung des Gesetzes auf den 1. Juli 2007 auf hängige Verfahren sofort Anwendung (IX. Abschnitt Ziff. 7 des Gesetzes vom 9. November 2006). Der angefochtene Entscheid erweist sich daher als letztinstanzlich und unterliegt demzufolge sowohl hinsichtlich der Staats- als auch der Bundessteuer der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Art. 82 Abs. 1 lit. a und 86 Abs. 1 lit. d BGG, siehe auch Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der Kanton Wallis hat mit dem Inkrafttreten der Änderung seines Steuergesetzes (StG) vom 13. September 2001 per 1. Januar 2003 vom System der zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zu demjenigen mit einjähriger Gegenwartsbesteuerung gewechselt. Dieses System gilt seither auch für die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 41 DBG). Der Systemwechsel hat zur Folge, dass die Jahre 2001 und 2002 in die Bemessungslücke fallen. Deshalb bestimmt Art. 218 Abs. 2 DBG für die direkte Bundessteuer, dass ausserordentliche Einkünfte in der Bemessungslücke für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen zum Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser Einkünfte zusammenhängen, können abgezogen werden (Art. 218 Abs. 2 DBG in fine).

2.2 Als ausserordentliche, der Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG unterliegende Einkünfte nennt der Absatz 3 dieser Vorschrift Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 206 Abs. 3 DBG. Die Aufzählung ist nicht abschliessend, sondern hat beispielhaften Charakter, wie sich aus dem Wortlaut ergibt ("insbesondere").
Ausserordentlich sind Einkünfte, die im Lichte des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu keiner adäquaten Steuerbelastung führen, wenn sie nicht gesondert der Besteuerung unterworfen werden. Art. 218 DBG will verhindern, dass beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Für die Ausserordentlichkeit von Einkünften nach Art. 218 Abs. 3 DBG hat das Bundesgericht Kriterien aufgestellt (vgl. ASA 72 663 E. 2.1 in Anlehnung an das Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999, Ziff. 252, in ASA 68 384). Danach kann sich der ausserordentliche Charakter einer Leistung namentlich aus deren Einmaligkeit ergeben, wie das etwa beim Lotteriegewinn oder bei der Entschädigung für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit der Fall ist. Die Nichtberücksichtigung solcher Leistungen hätte zur Folge, dass sie nie besteuert werden könnten. Ausserordentlich sind auch Einkünfte, die zwar regelmässig fliessen, aber im Vergleich zu den sonstigen Jahren ungewöhnlich hoch scheinen und sich dadurch vom Üblichen abheben. So kann es sich bei Abfindungen für spezielle Leistungen oder bei ausserordentlichen Gratifikationen verhalten.
Schliesslich können auch Änderungen in der Verbuchung der Einkommensquelle zu ausserordentlichen Einkünften führen, etwa dann, wenn Rückstellungen aufgelöst oder geschäftsmässig begründete Abschreibungen unterlassen werden. Es handelt sich um Einkünfte, die in der Übergangsperiode nicht unbesteuert gelassen werden können, weil sich sonst eine Disparität zwischen Leistungsfähigkeit und effektiver Steuerbelastung ergäbe. Ihr Merkmal ist, dass die steuerpflichtige Person ihr Einkommen gewöhnlich nicht oder nicht in dieser Art und Weise schöpft. Dabei müssen die gesamten Umstände berücksichtigt werden. Pauschale Abgrenzungen verbieten sich in der Regel (vgl. zum Ganzen u.a. ASA 73 133 E. 3.1; 73 140 E. 2.1; 73, 545 E. 5.2-5.3; 72 663 E. 2.1, mit Hinweisen).

2.3 Art. 206 Abs. 3 DBG lautet: "Als ausserordentliche Erträge gelten erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen." Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung könnte geschlossen werden, dass Kapitalgewinne immer ausserordentlich sind, gleichgültig ob sie häufig oder selten, regelmässig oder unregelmässig, in gleichbleibender oder in unterschiedlicher Höhe anfallen. In Wirklichkeit unterliegen aber nur eigentliche Kapital- und Wertzuwachsgewinne der Sondersteuer, nicht dagegen ordentliche Betriebsgewinne, d.h. Einkünfte, wie sie im Rahmen von regelmässigen Geschäftsvorfällen erzielt werden. Diese bilden Gegenstand der laufenden Einkommens- oder Gewinnbesteuerung, weshalb es sich nicht rechtfertigt, sie der Jahressteuer zu unterstellen.
Gleichzeitig muss Folgendes gelten: Wenn es bei der Regelung von Art. 218 Abs. 2 und 3 sowie Art. 206 Abs. 3 DBG systemgemäss darum geht, die ordentlichen von den ausserordentlichen Einkünften zu trennen und nur letztere der Sondersteuer zuzuführen, dann ist damit ebenfalls zu verhindern, dass bei Beendigung der Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Der Jahressteuer unterliegen demgemäss nicht nur Liquidationsgewinne, die bei der Aufgabe oder Veräusserung des Unternehmens oder der (buchführungspflichtigen) Einzelfirma erzielt werden, sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungslücke unbesteuert blieben. Ebenfalls erfasst werden somit Reserven, die mit der Liquidation nicht unmittelbar zusammenhängen (unter Ausschluss - wie erwähnt - des ordentlichen Betriebsgewinns). Betroffen sind dabei Wertzuwachsgewinne (Kapital- und Aufwertungsgewinne), die in der Berechnungsperiode durch Veräusserung, Verwertung oder Aufwertung von Geschäftsaktiven oder durch Auflösung von Geschäftsverbindlichkeiten wie Rückstellungen erzielt werden, sei es auf Anlage- oder auf Umlaufvermögen (vgl. zum Ganzen u.a. StE
2007 B 65.4 Nr. 23 E. 3.2-3.4, ASA 69 797 E. 3d-3f, mit Hinweisen).

2.4 Die Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG in Verbindung mit Art. 206 Abs. 3 DBG erfasst grundsätzlich auch alle Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften durch einen Immobilienhändler. Solche Gewinne fallen nicht regelmässig an und sind starken Schwankungen unterworfen, weshalb von einem regelmässigen Betriebsergebnis nicht ausgegangen werden kann. Dazu kommt, dass Liegenschaftenhandel mitunter im Rahmen einer Nebenerwerbstätigkeit oder einmalig ausgeübt wird. Es liegt daher nahe, Gewinne aus dem Immobilienhandel unter dem Gesichtswinkel von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG grundsätzlich als ausserordentliche Einkünfte zu betrachten. Allerdings ist nicht von vornherein auszuschliessen, dass ausnahmsweise - bei Vorliegen besonderer Umstände - ordentlicher Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Einkünfte vorliegen kann. In diesem Sinne muss dem Steuerpflichtigen der Nachweis vorbehalten bleiben, dass solche Gewinne der ordentlichen Betriebstätigkeit entspringen (vgl. StE 2007 B 65.4 Nr. 23 E. 3.5).

3.
3.1 Die Vorinstanz hat festgehalten, dass der streitige Veräusserungsertrag keinen privaten Kapitalgewinn darstelle. Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, die (Beteiligung an der) Hotelliegenschaft sei schon im Jahr 1980 vom Geschäfts- ins Privatvermögen verschoben worden, als die zuvor mit den gleichen Teilhabern und Beteiligungsverhältnissen tätige Aktiengesellschaft in die seither bestehende Kollektivgesellschaft umgewandelt worden sei.
3.1.1 Diese Sichtweise verkennt zum einen, dass eine Kollektivgesellschaft nur Geschäftsvermögen aufweisen kann: Bei buchführungspflichtigen Personengesellschaften gibt es die Unterscheidung von Privat- und Geschäftsvermögen nicht; sie besitzen nur ein Gesellschaftsvermögen, das Geschäftsvermögen ist (vgl. dazu u.a. ASA 62 409 E. 3d). Es ist somit unzutreffend, wenn der Beschwerdeführer behauptet, es gehe um das "Privatvermögen einer nichtkaufmännischen Gesellschaft". Seine Auffassung überzeugt umso weniger, als die Gesellschaft nach der Umwandlung auf der Liegenschaft die bestehenden Gebäude abreissen und ein neues Hotel errichten liess, verschiedene Wohnungen veräusserte und den Hotelbetrieb verpachtete. Auch wenn sie danach nicht das Hotelgeschäft übernahm und ihr Einkommen nur in der Einnahme der Pachtzinse bestand, war sie im Liegenschaftenhandel tätig. Sogar nach der Verpachtung kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Gesellschaft nur privates Vermögen verwaltet habe. Die Beurteilung, ob Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, darf sich nach der Praxis ohnehin nicht auf die Ereignisse und Umstände der streitbezogenen Steuerperiode beschränken, sondern muss frühere Begebenheiten mit
einbeziehen, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen. Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhandel nicht zwingend entgegen (so schon ASA 47 209 E. b; vgl. auch BGE 125 II 113 E. 6c S. 125 ff. sowie die Beispiele in StR 58/2003 129 E. 3.4-3.6; RDAF 2006 II 221 E. 3.5, StE 2006 B 23.2 Nr. 33 E. 3.1, RDAF 2001 II 41 E. 3c/bb; im gleichen Sinn das unveröffentlichte Urteil 2A.125/2007 vom 14.4.2008, E. 3.2.1). Das wird hier noch dadurch bekräftigt, dass die Gesellschaft sogar nach der Verpachtung des Hotels darauf Abschreibungen vornahm und die Liegenschaft somit selber weiter als Geschäftsvermögen einstufte.
3.1.2 Zum anderen hat der Beschwerdeführer seine Beteiligung an der Kollektivgesellschaft ebenfalls in seinem Geschäfts- und nicht in seinem Privatvermögen gehalten. Unbestrittenermassen war er im hier massgeblichen Zeitpunkt wohl nicht im Hotelgeschäft tätig, aber selber gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler, so dass er im gleichen Bereich erwerbstätig war wie die von ihm mitbeherrschte Gesellschaft. Deshalb ist die Beteiligung ohnehin der Einzelfirma bzw. dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen (vgl. dazu u.a. StE 2004 B 91.3 Nr. 4 E. 3.4; 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 3.2 und StR 60/2005 489 E. 3.3).
Gegen die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Überführung ins Privatvermögen spricht noch ein weiterer Punkt: Eine Privatentnahme wird grundsätzlich auf jenen Zeitpunkt hin angenommen, in dem gegenüber der Steuerbehörde der eindeutige Wille geäussert wird, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen. Die Besteuerung eines Kapitalgewinnes soll erst dann Platz greifen, wenn unumstösslich feststeht, dass der Liquidationsfall tatsächlich eingetreten ist. Wenn ein Steuerpflichtiger über die stillen Reserven auf einer zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaft mit den Steuerbehörden bei der Geschäftsaufgabe nicht abrechnet, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Immobilie im Geschäftsvermögen verbleibt; durch den blossen Zeitablauf kann sie nicht in das Privatvermögen übergehen. Die Steuerbehörden üben deshalb bei der steuerlichen Beurteilung solcher Vorgänge Zurückhaltung. Das darf indessen nicht zum Nachteil des Fiskus ausschlagen, wenn der Steuerpflichtige später behauptet, die Realisation des Gewinnes sei schon früher eingetreten und steuerlich nicht rechtzeitig erfasst worden (vgl. zum Ganzen: BGE 125 II 113 E. 6c/bb, StE 1996 B 23.2 Nr. 16 E. 3, StR 55/2000 S. 723 E. 2f; je mit Hinweisen; siehe auch
unten E. 4.2). Hier hat der Beschwerdeführer gegenüber den Steuerbehörden nie erklärt, den Geschäftsbetrieb definitiv aufgeben zu wollen, und nie eine entsprechende Zwischenveranlagung bzw. eine Abrechnung über die stillen Reserven verlangt. Er hat im Gegenteil am 25. Juli 1985, im Zusammenhang mit der Verpachtung, eine Revers-Erklärung unterschrieben, wonach damals gerade kein Übergang der Liegenschaft in das Privatvermögen stattfand. Was er im Nachhinein gegen diesen Revers vorbringt, ist nicht stichhaltig; namentlich ist nicht ersichtlich, inwiefern der Erklärung ein unzutreffender Sachverhalt zugrunde liegen würde.

3.2 Zutreffend hat die Vorinstanz im Übrigen den hier massgeblichen Gewinnanteil nicht dem ordentlichen Einkommen des Beschwerdeführer für das Jahr 2001 zugerechnet. Die von der Praxis festgehaltenen Gründe, um Liegenschaftengewinne von Immobilienhändlern im Prinzip als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren (vgl. oben E. 2.4) sind hier beispielhaft erfüllt. Besondere Umstände, die dafür sprechen würden, dass ausnahmsweise ordentlicher Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Einkünfte vorliegen könnte, hat der Beschwerdeführer nicht namhaft gemacht und sind auch nicht erkennbar. Er wäre hier im Gegenteil durch nichts gerechtfertigt, wenn der beachtliche Gewinn durch Verlegung des Verkaufs in die Bemessungslücke jeglicher Besteuerung hätte entzogen werden können. Ob der Beschwerdeführer als Liegenschaftenhändler im engeren Sinn zu qualifizieren ist oder als Quasi-Liegenschaftenhändler, ist in diesem Zusammenhang nicht von Belang und ändert nichts an der Ausserordentlichkeit des Gewinns.
III. Staats- und Gemeindesteuer

4.
4.1 In Art. 247 Abs. 2 StG/VS werden die ausserordentlichen Einkünfte, für die gegebenenfalls eine Jahressteuer zu erheben ist, im Wesentlichen gleich umschrieben wie in Art. 218 Abs. 3 sowie in Art. 69 Abs. 3 StHG. Im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. dazu BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116) sind diese Bestimmungen gleich auszulegen. Soweit die Beschwerde die Staats- und Gemeindesteuer betrifft, ist daher im gleichen Sinn zu entscheiden wie bezüglich der direkten Bundessteuer.

4.2 Daran ändert entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers auch nichts, dass anlässlich der Umwandlung der Aktien- in die Kollektivgesellschaft für die Staatssteuer - im Gegensatz zur direkten Bundessteuer - über die damals bestehenden stillen Reserven überhaupt nicht abgerechnet worden war. Deswegen haben die Behörden in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern nicht ihren Besteuerungsanspruch verwirkt (vgl. dazu auch das oben in E. 3.1.2 zur notwendigen Zurückhaltung der Steuerbehörden Gesagte). Vielmehr ist auch der für die Staatssteuer massgebliche Gewinn(anteil) erst im Jahr 2001 realisiert worden. Der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Gesellschaftsumwandlung ist zutreffend dadurch Rechnung getragen worden, dass bei der Erhebung der Jahressteuer 2001 gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 sowie Art. 206 Abs. 3 DBG über die zuvor schon berücksichtigten stillen Reserven nicht noch ein zweites Mal abgerechnet worden ist.
IV. Kostenfolgen

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Januar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 150 - 1 Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt werden.
¹	Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt werden.
²	Gegen die Berichtigung oder ihre Ablehnung können die gleichen Rechtsmittel wie gegen die Verfügung oder den Entscheid ergriffen werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 8 - 1 Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steuerbare Werte erwirbt.
¹	Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steuerbare Werte erwirbt.
²	Die Steuerpflicht endet mit dem Tode oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz oder mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte.
³	Nicht als Beendigung der Steuerpflicht gelten die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und die anderen Massnahmen aufgrund der Bundesgesetzgebung über die wirtschaftliche Landesversorgung.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 41 Bemessung des Einkommens - 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
¹	Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
²	Für die Ermittlung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend.
³	Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.