2A.125/2007 - 2008-04-14 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staatssteuer 2001 und direkte Bundessteuer 2001

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.125/2007 /zga

Urteil vom 14. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
Steueramt des Kantons Solothurn, 4509 Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

A.X.________, Beschwerdegegner,
vertreten durch Legatax Leysinger AG,
Kantonales Steuergericht Solothurn, Centralhof, Bielstrasse 9, 4502 Solothurn.

Gegenstand
Staatssteuer 2001 und direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Steuergerichts des Kantons Solothurn
vom 11. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ schloss sich im Jahr 1999 mit seinem Bruder B.X.________ zur einfachen Gesellschaft X.________ & X.________ zusammen. Diese bezweckt das gemeinsame Halten und Verwalten von Liegenschaften und Grundstücken. Beide Gesellschafter sind am Gewinn und Verlust der Gesellschaft je zur Hälfte beteiligt. Im gleichen Jahr kaufte die einfache Gesellschaft die zuvor in der Familie X.________ gehaltenen Aktien der Immobiliengesellschaft Y.________ AG. Im Jahr 2001 erwarb die einfache Gesellschaft von der Immobiliengesellschaft zwei Liegenschaften. Aus diesem Geschäft blieb die Käuferin der Verkäuferin Fr. 260'000.-- schuldig. Am 18. Dezember 2001 beschloss die Generalversammlung der Immobiliengesellschaft, auf das noch ausstehende Guthaben zu verzichten. Die einfache Gesellschaft verbuchte den ihr gewährten Schuldenerlass als ausserordentlichen Ertrag und nahm im gleichen Umfang eine Abschreibung der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft vor.

B.
Das Steueramt des Kantons Solothurn rechnete für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2001 die Hälfte des Schuldenerlasses als geldwerte Leistung beim Einkommen von A.X.________ auf und bestätigte diese Veranlagung auf dessen Einsprache hin. Es erwog, der Pflichtige übe keine selbständige Erwerbstätigkeit aus; seine Beteiligung an der Immobiliengesellschaft bilde somit nicht Geschäfts-, sondern Privatvermögen; darauf könne deshalb keine Abschreibung vorgenommen werden. Dagegen gelangte A.X.________ mit Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Das Gericht hiess die Rechtsmittel am 11. Dezember 2006 gut und qualifizierte die Beteiligung als Bestandteil des Geschäftsvermögens; die anteilige Abschreibung von Fr. 130'000.-- sei zum Abzug zuzulassen.

C.
Am 11. April 2007 hat das Steueramt des Kantons Solothurn Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Für die direkte Bundessteuer 2001 sei das steuerbare Einkommen gemäss Einspracheentscheid vom 22. April 2004 festzulegen. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001 sei die Sache zur neuen Beurteilung an das Steuergericht zurückzuweisen.
A.X.________ und das kantonale Steuergericht schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

I. Prozessuales

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid erging vor dem 1. Januar 2007. Auf das Verfahren ist daher noch das Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) anwendbar (Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde ans Bundesgericht (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Dieses Rechtsmittel ist hier auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2001 zulässig (vgl. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990; Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14; siehe auch BGE 130 II 202 E. 1 S. 204 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 146 DBG und Art. 73 Abs. 2 StHG; siehe auch § 164bis Abs. 1 des solothurnischen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985; StG). Auf seine Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich einer Überschreitung oder eines Missbrauchs des Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn ihn eine richterliche Behörde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).

II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Gemäss Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach Art. 28 und 29 DBG. Damit Abschreibungen geschäftsmässig begründet sind, müssen die abzuschreibenden Aktiven zum Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände.

Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; das heisst, wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa in Betracht kommen: die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. zum Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; ASA 73 308 E. 2.1; StR 61/2006 S. 310 E. 3.2; StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 2.2; RDAF 2006 II S. 221 E. 2.2; mit weiteren
Hinweisen).

3.
3.1 Im hier zu beurteilenden Fall ist das Steuergericht von nebenberuflichem Liegenschaftenhandel und somit von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen; das massgebliche Grundeigentum sei Geschäftsvermögen. Diese Auffassung erweist sich als bundesrechtskonform. Bei ihrer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände hat sich die Vorinstanz insbesondere auf drei Indizien (bzw. Entwicklungsphasen) gestützt (vgl. unten E. 3.1.1 bis 3.1.3), die je nachdem einzeln, auf jeden Fall aber zusammen (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c S. 118, ASA 73 308 E. 2.2) die Annahme einer Handelstätigkeit rechtfertigen:
3.1.1 Der Beschwerdegegner war Geschäftsführer seiner eigenen (zu 90% beherrschten) Metallbaugesellschaft. Zusammen mit seinem Bruder, der als diplomierter Wirtschaftsprüfer und früherer Präsident einer Raiffeisenbank (vgl. E. 5 S. 5 des angefochtenen Entscheids) ebenfalls im geschäftlichen Bereich und mit Verbindungen zum Immobiliensektor tätig war, gründete er eine einfache Gesellschaft. Das kann gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts für sich allein ein Indiz für Liegenschaftenhandel sein, und zwar sogar bei einem Teilhaber, der nur Geld in die Gesellschaft investiert, ohne selber bei deren Geschäften mitzuwirken (vgl. u.a. StR 60/2005 53 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen; siehe auch StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 3.2 und StR 60/2005 489 E. 3.3). Hier beteiligten sich beide Brüder aktiv an der Tätigkeit der Gesellschaft und auch je hälftig an den Gewinnen bzw. Verlusten. Wohl handelte es sich nicht um ein Baukonsortium im klassischen Sinne und schloss der vereinbarte Gesellschaftszweck den Immobilienhandel nicht ein, sondern nur das Halten und Verwalten von Liegenschaften. Die wirkliche Tätigkeit der Brüder erstreckte sich indessen auf Handelsgeschäfte (vgl. unten E. 3.1.2 u. 3.1.3), welche mit dem jeweiligen Hauptberuf in (enger)
Verbindung standen, so dass beide ihre spezifischen Fachkenntnisse einbringen konnten.
3.1.2 Noch in ihrem Gründungsjahr 1999 erwarb die einfache Gesellschaft die 100%ige Beteiligung an der Immobiliengesellschaft. Dadurch wurde der Beschwerdegegner zwar nicht, wie er meint, gewerbsmässiger Wertschriftenhändler. Indessen bildete dieser Kauf ein weiteres Indiz für Liegenschaftenhandel. Das gilt umso mehr, als der Beteiligungserwerb in erheblichem Ausmass durch Fremdmittel finanziert wurde, die aus der Metallbaugesellschaft des Beschwerdegegners sowie aus dem Kreis der Familie stammten (Erbvorbezug; Darlehen des Vaters und des Onkels). Dabei handelte es sich zwar nicht um eine typische Fremdfinanzierung, doch ist folgendes festzuhalten: Wenn die Rechtsprechung schon die Gründung einer einfachen Gesellschaft für die blosse Verwaltung privaten Vermögens als untypisch und als zumindest selten notwendig einstuft, so trifft das umso mehr für den stark fremdfinanzierten Erwerb des Kapitals einer Immobiliengesellschaft zu; entgegen der Meinung des Steueramts geht es dabei um deutlich mehr als bloss eine "professionelle Privatverwaltung mit kaufmännischer Buchführung".

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Beteiligungsrechte als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 2.3 mit Hinweisen). Das war vorliegend der Fall (vgl. oben E. 3.1.1). Entscheidend ist hier jedoch nicht die gewerbsmässige Verwaltung eines Wertschriften-Portefeuilles (in Bezug auf den Immobiliensektor), sondern der Umstand, dass die beiden Brüder durch ihre vollumfängliche Beherrschung der Immobiliengesellschaft faktisch auch deren Liegenschaftengeschäfte führten. Selbst das kantonale Steueramt anerkennt (in seinem Einspracheentscheid), dass die Aktiengesellschaft im Immobilienhandel tätig war. Der angefochtene Entscheid erwähnt (vgl. E. 3 S. 3 f.) als (weitere) Tätigkeit der Aktiengesellschaft eine in den Jahren 1999 bis 2002 realisierte Überbauung mit zwei Mehrfamilienhäusern sowie - in einer zweiten Phase - einem Wohn- und Gewerbegebäude.

Über die Personen- und die Immobiliengesellschaft leisteten die beiden Brüder somit einen kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital: Ihre Arbeit bezog sich auf die Verwaltung und Geschäftsführung der einfachen Gesellschaft, insbesondere im Zusammenhang mit den Liegenschaftengeschäften der beherrschten Immobiliengesellschaft, unter gleichzeitiger Einbringung der Fachkenntnisse aus dem jeweiligen Hauptberuf; das Kapital bestand in den für den Beteiligungserwerb aufgebrachten Eigenmitteln (direkt oder indirekt über die Metallbauunternehmung).
3.1.3 Im Jahr 2001 erwarb die einfache Gesellschaft von der Immobiliengesellschaft zwei Liegenschaften. Nichts deutet darauf hin, dass diese Liegenschaften zu einem privaten Zweck gekauft oder danach verwendet worden wären (im Gegensatz zu den in ASA 48 359, 52 363 u. 63 656 publizierten Fällen). Ebenso wenig erfolgte das Geschäft bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit oder aufgrund üblicher Umsicht bei der blossen Verwaltung privaten Vermögens. Der Kauf und die nachfolgende Nutzung sind im Zusammenhang mit den beiden vorangehenden Phasen zu sehen. Daraus ergibt sich gesamthaft das Bild einer über beide Gesellschaften verfolgten Handelstätigkeit mit verschiedenen Projekten in unterschiedlichen Entwicklungsphasen. Damit übereinstimmend hält der angefochtene Entscheid fest (E. 3 S. 4), dass neben der schon erwähnten Überbauung (vgl. oben E. 3.1.2) ein anderes Geschäftsvorhaben über die einfache Gesellschaft realisiert werden sollte, aber wegen des Rückzugs einer Drittperson noch nicht durchgeführt werden konnte.

3.2 Was die kantonale und die eidgenössische Steuerverwaltung gegen die Qualifikation als Geschäftsvermögen einwenden, kann ein anderes Ergebnis nicht rechtfertigen:
3.2.1 Die Verwaltungsbehörden argumentieren insbesondere, für eine nebenberufliche Handelstätigkeit mit Liegenschaften fehle es hier schon an dem mit dem Begriff des Handels notwendigerweise verbundenen Merkmal des An- und Verkaufs; weder der Beschwerdegegner noch die einfache Gesellschaft hätten im Jahr 2001 auch nur eine einzige Veräusserung vorgenommen; ein wirklicher Kauf habe auch nicht stattgefunden, seien doch die beiden Liegenschaften lediglich aus der Aktiengesellschaft ins direkte Eigentum der einfachen Gesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter überführt worden; das stelle eine blosse Vermögensumschichtung dar.

Das lässt ausser Acht, dass die Beurteilung, ob Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht auf die Ereignisse und Umstände der streitbezogenen Steuerperiode beschränken darf, sondern namentlich auch frühere Begebenheiten mit einbeziehen muss, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen. Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhandel nicht zwingend entgegen (so schon ASA 47 209 E. b; vgl. auch BGE 125 II 113 E. 6c S. 125 ff. sowie die Beispiele in StR 58/2003 129 E. 3.4-3.6; RDAF 2006 II 221 E. 3.5, StE 2006 B 23.2 Nr. 33 E. 3.1, RDAF 2001 II 41 E. 3c/bb).
3.2.2 Ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel müsste vorliegend auf jeden Fall bei der gewinnbringenden Veräusserung der beiden Liegenschaften angenommen werden. Entgegen der Auffassung des Steueramts wäre eine solche Veräusserung aber nicht der Anfang, sondern nur die Fortsetzung der in Wirklichkeit schon einige Jahre zuvor begonnenen Handelstätigkeit. In gesamthafter Würdigung sind die drei hier beschriebenen Entwicklungsstufen der Geschäftstätigkeit als Vorbereitungsphasen für (allfällige) gewerbsmässige Verkäufe in einem späteren Zeitpunkt zu qualifizieren. Gemäss der Rechtsprechung kann Liegenschaftenhandel durchaus auch in der Form bestehen, dass die Veräusserungen erst Jahre nach den (gegebenenfalls in kurzen Abständen vorgenommenen) Käufen erfolgen, u.a. aufgrund günstiger oder ungünstiger Marktentwicklungen. Insofern ist es zwar richtig, den Verkauf der beiden Liegenschaften von der Immobilien- an die einfache Gesellschaft bloss als interne Vermögensumschichtung zu bezeichnen. Nur vollzog sich diese Umschichtung nicht innerhalb des Privat-, sondern des Geschäftsvermögens der Gesellschafter.
3.2.3 Die im angefochtenen Entscheid vorgenommene Gesamtwürdigung erweist sich als bundesrechtskonform, auch wenn der Entscheid sich mit gewissen Einzelaspekten nicht näher befasst, so mit den übrigen Geschäften der Gesellschaften und der genauen (steuerlichen) Situation des Bruders. Es sind aber keine Indizien geltend gemacht worden oder ersichtlich, die eine abweichende Qualifikation rechtfertigen könnten. Ebenso wenig kann davon ausgegangen werden, dass die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unvollständig ermittelt habe (vgl. oben E. 1.3).

3.3 Die vom Beschwerdegegner vorgenommene Abschreibung bezieht sich also auf dessen Geschäftsvermögen. Das Steuergericht hat den bei der einfachen Gesellschaft eingetretenen Schuldenerlass zu Recht als Naturaldividende qualifiziert, welche bei den Beteiligungsrechten der beiden Brüder einen Substanzverlust hervorgerufen hat. Im Einklang mit der Rechtsprechung (vgl. u.a. BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179; StR 61/2006 36 E. 2.1) ist die Vorinstanz zutreffend von einer geschäftsmässig begründeten und buchtechnisch korrekt durchgeführten Abschreibung ausgegangen, die sich somit als zulässig erweist.

III. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die Rechtslage bei den Staats- und Gemeindesteuern ist die gleiche wie bei der direkten Bundessteuer. Gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten abgezogen. Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 8 Abs. 2 StHG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Diese Bestimmungen des Bundesrechts sind vollständig in das kantonale Recht übernommen worden, nämlich in § 24 Abs. 5, § 34 Abs. 1 lit. a und § 35 Abs. 1 StG/SO. Demzufolge ist auch bei den Staats- und Gemeindesteuern die Abschreibung auf der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft zum Abzug zuzulassen.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Kanton Solothurn, der Vermögensinteressen wahrnimmt, kosten- und entschädigungspflichtig (Art. 156 u . 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Beschwerdegegner, dem kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 132 Übergangsbestimmungen - 1 Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
¹	Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
²	...118
³	Die Amtsdauer der ordentlichen und nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen, die gestützt auf das Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943119 oder den Bundesbeschluss vom 23. März 1984120 über die Erhöhung der Zahl der nebenamtlichen Richter des Bundesgerichts gewählt worden sind oder die in den Jahren 2007 und 2008 gewählt werden, endet am 31. Dezember 2008.121
⁴	Die zahlenmässige Begrenzung der nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen gemäss Artikel 1 Absatz 4 gilt erst ab 2009.122

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 132 Übergangsbestimmungen - 1 Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
¹	Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
²	...118
³	Die Amtsdauer der ordentlichen und nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen, die gestützt auf das Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943119 oder den Bundesbeschluss vom 23. März 1984120 über die Erhöhung der Zahl der nebenamtlichen Richter des Bundesgerichts gewählt worden sind oder die in den Jahren 2007 und 2008 gewählt werden, endet am 31. Dezember 2008.121
⁴	Die zahlenmässige Begrenzung der nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen gemäss Artikel 1 Absatz 4 gilt erst ab 2009.122

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 28 Abschreibungen - 1 Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR74, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.75
¹	Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR74, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.75
²	In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt.
³	Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten aufgewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 31 Absatz 1 verrechenbar gewesen wären.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 29 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53