2C_77/2007 - 2009-04-02 - Finances publiques et droit fiscal - Art. 8, 9 und 49 BV (steuerlicher Abzug von Parteispenden im revid. Steuergesetz des Kantons Luzern vom 11 September 2006)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C 77/2007

Urteil vom 2. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
1. CHance21, Verein mit Sitz in 6002 Luzern, Postfach 4801, handelnd durch die Präsidiums-Mitglieder Klaus Fischer und Margit Ackermann,
2. Peter Mattmann, Jegerlehnerweg 11, 6010 Kriens,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Viktor Rüegg, Schachenstrasse 2, 6011 Kriens,

gegen

Kanton Luzern, handelnd durch den Regierungsrat des Kantons Luzern, dieser vertreten durch den Rechtskonsulenten des Regierungsrates, 6002 Luzern.

Gegenstand
Art. 8 und 49 BV (steuerlicher Abzug von Parteispenden im Steuergesetz des Kantons Luzern vom 22. November 1999),

Beschwerde gegen die Änderung des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 11. September 2006.

Sachverhalt:

A.
Am 11. September 2006 beschloss der Grosse Rat des Kantons Luzern verschiedene Änderungen des Steuergesetzes vom 22. November 1999 (StG). § 40 Abs. 1 lit. k StG in der neuen Fassung lautet:

"§ 40 Allgemeine Abzüge
1 Von den Einkünften werden abgezogen:
(...)
k. Die Zuwendungen und Beiträge an die im Grossen Rat vertretenen Parteien, wenn die Zuwendungen in der Steuerperiode 100 Franken erreichen und insgesamt zehn Prozent der um die Aufwendungen nach den §§ 30 - 40 Absatz 1g verminderten steuerbaren Einkünfte nicht übersteigen, höchstens aber 5000 Franken."

Die Steuervorlage unterstand dem fakultativen Referendum. In der kantonalen Volksabstimmung vom 11. März 2007 wurde die Gesetzesnovelle mit 88'813 Ja zu 27'109 Nein angenommen. Das Ergebnis der Volksabstimmung wurde im Luzerner Kantonsblatt vom 17. März 2007 publiziert. Die Änderung trat rückwirkend auf den 1. Januar 2007 in Kraft.

B.
Mit gemeinsamer Eingabe vom 20. März 2007 erhoben der Verein CHance21 sowie Peter Mattmann gemeinsam Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der revidierte § 40 Abs. 1 lit. k StG-LU sei aufzuheben. Die Beschwerdeführer machen geltend, der Parteispendenabzug widerspreche dem Artikel 9 des Steuerharmonisierungsgesetzes (Verletzung von Art. 49 BV). Die Regelung verletze zudem das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV).

C.
Der Regierungsrat und der Grosse Rat des Kantons Luzern, beide vertreten durch den Rechtskonsulenten des Regierungsrates, beantragen die Beschwerde abzuweisen.

Im zweiten Schriftenwechsel halten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Einem Gesuch, es sei der Beschwerde vorsorglich die aufschiebende Wirkung beizulegen, wurde nicht stattgegeben.

D.
Mit Eingabe vom 9. März 2009 teilte der Regierungsrat "im Hinblick auf die von Amtes wegen zu klärende Frage der Legitimation der Prozessparteien" mit, dass gemäss einem Bericht der Neuen Luzerner Zeitung der Verein Chance21 künftig ausschliesslich auf die ausserparlamentarischen Tätigkeiten setzen wolle.

Die Beschwerdeführer nahmen mit Eingabe vom 16. März 2009 hierzu Stellung.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft die Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 135 I 1 E. 1; 133 I 206 E. 2 mit Hinweisen).

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen eine Änderung des Steuergesetzes, mithin gegen einen kantonalen Erlass. Gegen solche ist die Beschwerde unmittelbar zulässig, sofern kein kantonales Rechtsmittel ergriffen werden kann (Art. 82 lit. b , 87 Abs. 1 BGG). Der Kanton Luzern kennt kein Normenkontrollverfahren für Gesetze (sondern nur für Verordnungen, § 188 Abs. 2 lit. a VRG; SRL Nr. 40). Es steht daher die Beschwerde an das Bundesgericht offen. Diese wurde im Anschluss an die Publikation des Erwahrungsbeschlusses im kantonalen Amtsblatt vom 17. März 2007 innert dreissig Tagen rechtzeitig eingereicht (vgl. Art. 101 BGG). Dass nicht ein neues Gesetz angefochten ist, sondern die Änderung eines bestehenden Gesetzes, bei dem die maximal abzugsfähigen Beiträge von Fr. 1'500.-- bzw. Fr. 3'000.-- auf Fr. 5'000.-- heraufgesetzt wurden, schliesst die abstrakte Normenkontrolle nicht ohne weiteres aus (vgl. BGE 122 I 222 E. 1b/aa S. 224 f.; 108 Ia 126 E. 1b und c S. 130 f.; s. auch Urteil 2P.440/1995 vom 12. März 1997 E. 1e, in: RDAT 1997 II n. 33 pag. 99).
Näher zu prüfen ist indessen die Beschwerdelegitimation.

2.
Das Recht, nach Art. 89 Abs. 1 BGG Beschwerde zu führen, setzt voraus, dass die beschwerdeführende Partei vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder dazu keine Möglichkeit hatte (lit. a). Sie muss überdies durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt sein (lit. b) und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (lit. c). Verlangt wird somit neben der formellen Beschwer nach lit. a, dass die beschwerdeführende Partei über eine spezifische Beziehungsnähe zur Streitsache verfügt und einen praktischen Nutzen aus der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheides zieht (lit. b und c). Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation des Beschwerdeführers durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann (vgl. Botschaft zum BGG vom 28. Februar 2001, BBl 2001 S. 4329). Es gilt im Wesentlichen die bisherige Praxis zur Legitimation bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 103 lit. a des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) auch für Art. 89 Abs. 1 BGG (BGE 133 II 353 E. 3, 409 E. 1.3).

2.1 Der Beschwerdeführer 1 ist ein Verein mit Sitz in Luzern, der sich als politische Bewegung (Partei) versteht. Er setzt sich gemäss seinen Statuten für einen neutralen Kleinstaat Schweiz und dessen Demokratie und für weitere politische Ziele ein. Er nahm an Wahlen teil und hat oder hatte zwei Vertreter in Gemeindeparlamenten (Peter Mattmann im Einwohnerrat von Kriens, Viktor Rüegg im Grossen Stadtrat von Luzern). Er beteiligte sich mit der Liste 11 auch an den Wahlen zum Grossen Rat des Kantons Luzern vom 1. April 2007 und stellte mit Peter Mattmann einen Kandidaten für den Regierungsrat. Die Partei war aber bisher nicht im Grossen Rat vertreten, weshalb nach § 40 Abs. 1 lit. k StG-LU Zuwendungen und Beiträge an den Beschwerdeführer 1 bei den Spendern nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten. Er erlitt dadurch gegenüber den etablierten Parteien einen Nachteil und war durch die angefochtene Norm berührt. Er besass im Zeitpunkt der Beschwerdeeinreichung ein schutzwürdiges Interesse, dass die Verfassungsmässigkeit dieser Norm überprüft wird. Seine Legitimation zur Beschwerde war gegeben.

2.2 Fraglich ist jedoch, ob dieses Interesse immer noch besteht. Ein aktuelles schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung des angefochtenen Hoheitsaktes muss auch im Urteilszeitpunkt noch gegeben sein (BGE 111 Ib 56 E. 2a S. 58 f.; Urteil 2P.8/2003 vom 2. Juli 2003 E. 1.3.1, in: ZBl 104/2003 S. 607).
Diesbezüglich räumt der Beschwerdeführer 1 ein, dass er nunmehr beschlossen habe, "auf absehbare Zeit auf Einsitznahme in Parlamenten und Teilnahme an Wahlen zu verzichten". Die politische Bewegung, deren Zweckartikel gemäss Art. 2 der Statuten unverändert sei, wolle sich künftig auf das ausserparlamentarische Politisieren beschränken. Damit steht aber der Beschwerdeführer 1 mit den im Grossen Rat vertretenen Parteien nicht mehr in einem direkten Konkurrenzverhältnis. Er erleidet zwar insofern einen Nachteil und ist persönlich betroffen, dass seine Spender ihre Zahlungen vom steuerbaren Einkommen nicht in Abzug bringen können. Mit der Aufhebung der angefochtenen Regelung will er aber nicht erreichen, dass seine Spender die Zahlungen ebenfalls abziehen können, sondern nur, dass auch die im Grossen Rat vertretenen Parteien dieses Vorteils verlustig gehen. Hierzu ist er nicht legitimiert, da er sich nicht mehr an Wahlen beteiligt und damit auch nicht in direkter Konkurrenz mit den etablierten Parteien steht. Der Beschwerdeführer ist auch nicht bloss virtuell betroffen, wie er geltend macht. Da er sich - unabhängig der Wahlchancen der von ihm aufgestellten Kandidaten - auf absehbare Zeit überhaupt nicht mehr an Wahlen beteiligen will,
ist jegliches Interesse dahingefallen.

2.3 Der Beschwerdeführer 2, Peter Mattmann, ist Mitglied des Vereins CHance21 und war nach eigenen unbestrittenen Angaben Kandidat für den Grossen Rat und den Regierungsrat des Kantons Luzern. Er steht aber als Einzelperson zu den durch die Abziehbarkeit von Parteispenden begünstigten Parteien in keinem Konkurrenzverhältnis. Er ist zwar insoweit persönlich betroffen, als er nach der angefochtenen Gesetzesbestimmung Parteispenden an die von ihm bevorzugte politische Partei steuerlich nicht in Abzug bringen kann. Er will diese - von ihm als bundesrechtswidrig erachtete - Begünstigung aber für sich gar nicht in Anspruch nehmen, sondern nur erreichen, dass auch die grösseren Parteien nicht in deren Genuss kommen. Das genügt für die Be-jahung eines schutzwürdigen Interesses an der Aufhebung der angefochtenen Regelung über die Abziehbarkeit von Parteispenden nicht. Der Beschwerdeführer 1 war zur Beschwerde von Anfang nicht legitimiert.

3.
Fällt das aktuelle Interesse im Verlauf des Verfahrens dahin, wird die Sache als erledigt erklärt; fehlte es schon bei der Beschwerdeeinreichung, ist auf die Eingabe nicht einzutreten (BGE 118 Ia 488 E. 1a; 118 Ib 1 E. 2 S. 7; 111 Ib 56 E. 2). Das Verfahren ist daher als gegenstandslos geworden abzuschreiben, soweit auf die Beschwerde überhaupt eingetreten werden konnte. Über die Kosten- und Entschädigungsfrage ist gestützt auf Art. 72 BZP in Verbindung mit Art. 71 BGG ohne weitere Parteiverhandlung mit summarischer Begründung auf Grund der Sachlage vor Eintritt des Erledigungsgrundes zu entscheiden.

3.1 Die Abzüge von den steuerbaren Einkünften sind in Art. 9 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) abschliessend und für die Kantone verpflichtend geregelt (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71). Art. 9 StHG erwähnt unter den zulässigen Abzügen die Parteispenden nicht ausdrücklich. Beiträge an politische Parteien können daher gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. i StHG nur zum Abzug zugelassen werden, wenn die politischen Parteien gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG von der Steuerpflicht befreit sind, das heisst, wenn sie im Sinne dieser Vorschrift gemeinnützig sind oder öffentliche Zwecke verfolgen.

3.2 Gemeinnützigkeit im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn die juristische Person dauerhaft eine Tätigkeit verfolgt, die im Interesse der Allgemeinheit liegt, und ihrer Betätigung uneigennützige Motive zugrunde liegen. Gemeinnützigkeit wird aber nicht in dem weiten Sinne verstanden, der jede Betätigung im Dienste der Allgemeinheit umfasst und der auch alle Bestrebungen einschliessen würde, welche irgendwie auf wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet sind (vgl. BGE 114 Ib 277 E. 2b; 113 Ib 7 E. 2b; 71 I 119 E. 1 S. 124/5).
Eine politische Tätigkeit wird in Lehre und Rechtsprechung seit jeher nicht als gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn anerkannt. Das gilt namentlich für die Tätigkeit von politischen Organisationen und von politischen Parteien. Politischen Parteien fehlt der gemeinnützige Charakter, weil ihre Tätigkeit bezweckt, die Interessen ihrer Mitglieder zu verfolgen (Urteil 2A.647/2005 vom 7. Juni 2007 E. 3.3, in: StR 62/2007 S. 648 = StE 2007 A 23.1 Nr. 14; Urteil vom 14. März 1962, ZBl 64/1963 161; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 87 zu Art. 56; Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, 1997, S. 209; Markus Reich, in: Schweizerisches Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 53 zu Art. 9 StHG; Richner/Frei/Kaufmann, Hand-kommentar zum DBG, 2003, N. 67 zu Art. 56 DBG; Danielle Yersin, Le statut fiscal des partis politiques, de leurs membres et sympathisants, ASA 58 S. 106).

3.3 Bei den "öffentlichen Zwecken" geht es nach Rechtsprechung und herrschender Doktrin um Aufgaben, die vom Gemeinwesen wahrgenommen werden oder gelegentlich auch an privatrechtliche oder gemischtwirtschaftliche juristische Personen übertragen werden können (vgl. Thomas Koller, Stiftungen und Steuern, in: Die Stiftung in der juristischen und wirtschaftlichen Praxis, 2001, S. 84; Locher, a.a.O., N. 97 zu Art. 56; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 53 zu Art. 56 DBG; Kuster, a.a.O., S. 211, 234 ff.). Parteien nehmen zwar zentrale öffentliche Funktionen wahr und werden auch in Art. 137 und 147 BV genannt. In der schweizerischen Literatur wird vor allem ihre Stellung als Bindeglied zwischen Staat und Gesellschaft, als "Mittler" zwischen Volk und Behörden hervorgehoben (Wolf Linder, Grundzüge des politischen Systems, in: Verfassungsrecht der Schweiz, 2001, § 64 Rz. 36; Gerhard Schmid, Parlament und Parteien im politischen System der Schweiz, in: Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart, Tübingen 1982, S. 186, 187 f., 189 f.). Der steuerrechtliche Begriff des öffentlichen Zwecks ist indessen enger. Nur eigentliche Tätigkeiten und Aufgaben, die vom Gemeinwesen wahrgenommen werden oder nach der Volksanschauung wahrgenommen werden
können, fallen darunter. Solche Aufgaben nehmen die politischen Parteien nicht wahr, auch wenn ihre Existenz anerkanntermassen im Interesse einer funktionierenden Demokratie liegt. Das entspricht auch der vorherrschenden Auffassung in der Lehre (Kuster, a.a.O., S. 209, 243; Locher, a.a.O., N. 104 zu Art. 56 DBG; Reich, a.a.O., N. 53 zu Art. 9 StHG; Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 57 zu Art. 56 DBG; Yersin, a.a.O., S. 97 ff. bes. 107; a.M. Yvo Hangartner, Bemerkungen zum Urteil 2A.647/2005 vom 7. Juni 2007, AJP 2007 S. 1167 ff. besonders 1168). Parteispenden können daher auch nicht gestützt auf die von den politischen Parteien wahrgenommenen öffentlichen Funktionen zum Abzug zugelassen werden.

3.4 Die Beschwerde wäre somit wahrscheinlich gutgeheissen worden, wenn die Beschwerdelegitimation nicht nachträglich weggefallen wäre. Dem unterliegenden Kanton sind in Anwendung von Art. 66 Abs. 4 BGG keine Gerichtskosten aufzuerlegen. Hingegen ist dem Beschwerdeführer 1 eine Parteientschädigung zuzusprechen, zumal bei zeitgerechter Behandlung der Sache das Urteil wahrscheinlich zu seinen Gunsten gelautet hätte (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Bei deren Bemessung ist zu beachten, dass der Grund für den Wegfall des Interesses durch den Beschwerdeführer 1 selbst veranlasst wurde. Der Beschwerdeführer 2 war von Anfang an nicht zur Beschwerde legitimiert.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird wegen nachträglichen Wegfalls des Interesses abgeschrieben.

2.
Es werden keine Kosten erhoben.

3.
Der Kanton Luzern hat den Beschwerdeführer 1 für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 1'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Kanton Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
¹	Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
²	La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
¹	Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
²	La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 87 Autorités précédentes en cas de recours contre un acte normatif - 1 Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
¹	Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
²	Lorsque le droit cantonal prévoit un recours contre les actes normatifs, l'art. 86 est applicable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.