2C_622/2016 - 2017-03-31 - Rechtshilfe und Auslieferung - Entraide administrative (CDI CH-X)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 622/2016

Arrêt du 31 mars 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Entraide administrative,
recourante,

contre

1. A.________,
2. B.________ S.A.,
tous les deux représentés par
Me Jean-Frédéric Maraia et Me Julien Witzig avocats,
intimés.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-X),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 15 juin 2016.

Faits :

A.
Le 29 juillet 2014, le Service de taxation de l'Etat X.________ (ci-après: l'autorité requérante) a formé une demande d'assistance administrative visant le résident A.________. L'autorité requérante soupçonnait ce contribuable, qui faisait l'objet d'un contrôle fiscal, d'être le bénéficiaire d'une société étrangère qui aurait été utilisée pour réduire le montant des impôts dus en X.________, et de faire usage à cet effet d'un compte bancaire ouvert le 30 janvier 2012 auprès de la Z.________ SA (ci-après: la Banque). L'autorité requérante souhaitait dès lors obtenir, entre autres types de renseignements, les relevés dudit compte pour l'année 2013. Elle a également demandé si A.________ avait d'autres comptes bancaires en Suisse (" Does A.________ have other bank accounts in Switzerland ? "), auquel cas elle souhaitait obtenir les relevés desdits comptes pour l'année 2013.

B.
Par décision finale du 16 février 2015, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à X.________. Elle a en particulier décidé de lui transmettre, d'une part, des renseignements concernant le compte bancaire dont A.________ était titulaire auprès de la Banque et, d'autre part, des renseignements concernant un autre compte bancaire, également ouvert auprès de la Banque au nom de la société B.________ SA, enregistrée au Panama, dont A.________ était l'ayant droit économique.
S'agissant du point de savoir si A.________ disposait d'autres comptes bancaires dans d'autres banques suisses, l'Administration fédérale n'a pas donné suite à la demande, mais a indiqué dans la décision finale que l'autorité requérante devait lui fournir des informations complémentaires telles que le nom, l'adresse ou le numéro du compte bancaire, afin de respecter les exigences du droit interne et le principe de la proportionnalité (art. 105 al. 2 LTF).
Par arrêt du 15 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours formé par A.________ et B.________ SA contre la décision finale du 16 février 2015. Il a jugé que l'assistance administrative devait être accordée seulement s'agissant du compte bancaire détenu directement par le contribuable.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande, principalement, au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt attaqué en tant qu'il refuse la transmission des renseignements relatifs au compte bancaire dont A.________ n'était que l'ayant droit économique, et de confirmer sa décision finale du 16 février 2015.

D.
Le 18 janvier 2017, l'Administration fédérale a transmis à la Cour de céans une copie du courrier du 13 décembre 2016 reçu de l'autorité requérante, l'informant de la clôture du contrôle fiscal qui était mené contre A.________. En conséquence, cette autorité ne requérait plus l'assistance de la Suisse et indiquait que le dossier pouvait être clos. L'Administration fédérale était toutefois d'avis que le Tribunal fédéral devait néanmoins trancher sur son recours. Invités à se déterminer sur la portée du courrier du 13 décembre 2016, les intimés ont conclu à titre principal à ce que le recours de l'Administration fédérale soit déclaré sans objet et à ce que la cause soit rayée du rôle, l'Administration fédérale devant être condamnée au paiement des frais judiciaires et au versement de dépens.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et avec une pleine cognition la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 142 IV 196 consid. 1.1 p. 197; 141 III 395 consid. 2.1 p. 397).

1.1. La voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte en l'espèce (cf. arrêt 2C 1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.1 non publié in ATF 142 II 161 mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727).

1.2. Il convient toutefois de trancher le sort de la présente cause eu égard au fait que l'autorité requérante a retiré sa demande d'assistance administrative.

1.2.1. La recourante est d'avis que le Tribunal fédéral devrait se prononcer sur le fond, afin d'éviter l'entrée en force de l'arrêt attaqué, qui appliquerait de manière erronée le principe de l'interdiction de la pêche aux renseignements et qui consacrerait de manière plus générale une mauvaise application des outils d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Les intimés soutiennent au contraire que le recours de l'Administration fédérale n'a plus d'objet et que l'arrêt attaqué ne constitue pas une décision de portée générale. La cause devrait être partant rayée du rôle.

1.2.2. Une procédure devient sans objet et la cause est rayée du rôle lorsqu'après le dépôt du recours et alors que la cause est pendante devant le Tribunal fédéral, survient une circonstance qui fait perdre tout intérêt actuel à ce qu'une décision soit rendue (ATF 139 I 206 consid. 1.1 p. 208; 137 I 23 consid. 1.3.1; arrêt 2C 886/2016 du 16 février 2017 consid. 2.3; FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n° 12 ad art. 32 LTF et n° 23 ad art. 89 LTF). Cette règle n'est toutefois pas absolue. Le Tribunal fédéral fait exceptionnellement abstraction de l'exigence d'un intérêt actuel lorsque la contestation peut se reproduire en tout temps dans des circonstances identiques ou analogues, que sa nature ne permet pas de la trancher avant qu'elle ne perde son actualité et que, en raison de sa portée de principe, il existe un intérêt public suffisamment important à la solution de la question litigieuse (ATF 139 I 206 consid. 1.1 p. 208 137 I 23 consid. 1.3.1 p. 25; 136 II 101 consid. 1.1 p. 103; arrêt 2C 867/2015 du 13 décembre 2016 consid. 1.2).

1.2.3. En l'espèce, le retrait de la demande d'assistance administrative par X.________ fait perdre tout intérêt au recours, dès lors que le litige portait précisément sur l'ampleur des renseignements à transmettre à cet Etat. Au surplus, on ne se trouve pas dans le cadre des exceptions qui justifieraient néanmoins une entrée en matière. Le fait que le litige, au moment de son dépôt, posait des questions relevant de l'art. 84a LTF, de sorte que le Tribunal fédéral n'a pas rendu immédiatement une décision d'irrecevabilité, mais a procédé à un échange d'écritures (cf. art. 107 al. 3 LTF), ne signifie pas pour autant que celui-ci doive se prononcer de manière abstraite sur la présente cause. Cela n'est pas la fonction du Tribunal fédéral (cf., en matière d'assistance administrative: ATF 142 II 161 consid. 3 p. 173; arrêt 2C 737/2016 du 7 septembre 2016 consid. 4.2). Par ailleurs, l'on ne se trouve pas non plus dans une contestation que l'on ne pourrait pas, par nature, trancher avant qu'elle ne perde son actualité. En effet, l'Administration fédérale pourra, le cas échéant, saisir la Cour de céans si un arrêt posant les mêmes questions de principe devait être rendu à l'avenir.

1.3. Il découle de ce qui précède que la cause doit être rayée du rôle en raison du retrait de la demande d'assistance administrative par l'autorité requérante qui a rendu le recours sans objet.

2.
Si l'art. 32 al. 2 LTF permet au juge instructeur de statuer seul pour régler le sort des procédures devenues sans objet, il ne s'agit toutefois que d'une faculté (AUBRY GIRARDIN, in op. cit., n° 11 ad art. 32 LTF). En matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, on peut du reste se demander si l'art. 109 al. 1 LTF, qui exige que trois juges se prononcent sur la recevabilité initiale du recours, ne l'emporte pas sur l'art. 32 LTF et si, en ce domaine, les causes pour lesquelles une composition à trois a choisi d'entrer en matière, parce qu'elles remplissaient les conditions de l'art. 84a LTF, ne doivent pas aussi être réglées à trois juges lorsqu'elles perdent leur objet en cours de procédure. La question peut demeurer indécise, dès lors que le présent arrêt est rendu à trois juges.

3.

3.1. Lorsque la cause devient sans objet ou que les parties cessent d'y avoir un intérêt juridique, le Tribunal fédéral statue néanmoins sur les frais afférents à la procédure engagée par une décision sommairement motivée, en tenant compte de l'état de fait existant avant l'événement mettant fin au litige (art. 72 PCF applicable par renvoi de l'art. 71 LTF) et de l'issue probable de celui-ci. Cette décision porte à la fois sur les frais judiciaires (cf. art. 66 LTF) et sur les dépens (cf. art. 68 LTF). La décision à prendre au sujet des frais de la procédure ne saurait toutefois conduire le Tribunal fédéral à rendre un arrêt de fond, voire à préjuger d'une question juridique sensible. Si l'issue probable de la procédure n'apparaît pas évidente, il y a lieu de recourir aux critères généraux de la procédure civile, d'après lesquels les frais et dépens seront supportés en premier lieu par la partie qui a provoqué la procédure devenue sans objet ou chez qui sont intervenues les causes qui ont conduit à ce que cette procédure devienne sans objet (cf. ATF 125 V 373 consid. 2a p. 374 s.; 118 Ia 488 consid. 4a p. 494; arrêts 9C 151/2016 du 27 janvier 2017 consid. 2.3; 9C 160/2016 du 19 août 2016 consid. 8.2 destiné à la publication).

3.2. En l'occurrence, il se trouve que le recours remplit les conditions de l'art. 84a LTF, ce qui a justifié que le Tribunal fédéral ne déclare pas celui-ci irrecevable en application de l'art. 107 al. 3 et 109 al. 1 LTF. Dans son argumentation, l'Administration fédérale soulevait en effet deux questions juridiques de principe supposant de s'interroger sur la limite entre la recherche indéterminée de preuves prohibée (cf. art. Y de la CDI CH-X; art. 7 let. a LAAF) et la transmission d'informations remplissant la condition de la pertinence vraisemblable, lorsque les relations bancaires dont le contribuable ne serait que le titulaire économique ne sont pas clairement désignées. Les arrêts rendus par le Tribunal fédéral en matière d'assistance administrative traitent certes de la problématique de la transmissibilité des comptes bancaires détenus indirectement, par l'intermédiaire d'une société (ATF 141 II 436 consid. 4.6 p. 446; arrêts 2C 527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2 et 5.7, résumé in Archives 85 p. 86; 2C 904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.2; 2C 216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 4.2). Cependant, ils ne permettent pas de donner une réponse évidente à la problématique qui se posait spécifiquement en l'espèce, qui avait
trait à l'interprétation des demandes d'assistance administrative, de sorte que l'issue probable de la procédure n'apparaît pas évidente. Partant, il appartient en premier lieu à la partie qui a recouru devant le Tribunal fédéral de supporter les frais et dépens de la procédure.

3.3. Dès lors que le recours émane de l'Administration fédérale qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles, il ne sera pas perçu de frais (art. 66 al. 4 LTF). Il appartiendra en revanche à cette autorité de verser une indemnité à titre de dépens aux intimés, qui ont agi par l'intermédiaire d'avocats (cf. ci-dessus consid. 3.1 in fine).

3.4. L'art. 67 LTF prévoit que si le Tribunal fédéral modifie la décision attaquée, il peut répartir autrement les frais de la procédure antérieure. L'art. 67 LTF suppose donc que l'arrêt soit réformé par le Tribunal fédéral, ce qui n'est pas le cas lorsque, comme en l'espèce, le Tribunal fédéral raye la cause du rôle (BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, op. cit., n° 7 ad art. 67 LTF; HANSJÖRG SEILER, in Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2e éd. 2015, n° 3 ad art. 67 BGG). Il n'y a donc pas lieu de se pencher sur la répartition des frais établie par le Tribunal administratif fédéral et il en va de même s'agissant des dépens octroyés aux intimés par celui-ci (cf. art. 68 al. 5 LTF et CORBOZ, in op. cit., n° 48 ad art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La cause, devenue sans objet, est rayée du rôle.

2.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.

3.
L'Administration fédérale versera aux intimés la somme de 2'500 fr. à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, aux mandataires des intimés et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 31 mars 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 32 Instruktionsrichter oder Instruktionsrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin entscheidet als Einzelrichter beziehungsweise Einzelrichterin über die Abschreibung von Verfahren zufolge Gegenstandslosigkeit, Rückzugs oder Vergleichs.
³	Die Verfügungen des Instruktionsrichters oder der Instruktionsrichterin sind nicht anfechtbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.97
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195498 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.99

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 32 Instruktionsrichter oder Instruktionsrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin entscheidet als Einzelrichter beziehungsweise Einzelrichterin über die Abschreibung von Verfahren zufolge Gegenstandslosigkeit, Rückzugs oder Vergleichs.
³	Die Verfügungen des Instruktionsrichters oder der Instruktionsrichterin sind nicht anfechtbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 109 Dreierbesetzung - 1 Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
¹	Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
²	Sie entscheiden ebenfalls in Dreierbesetzung bei Einstimmigkeit über:
^a	Abweisung offensichtlich unbegründeter Beschwerden;
^b	Gutheissung offensichtlich begründeter Beschwerden, insbesondere wenn der angefochtene Akt von der Rechtsprechung des Bundesgerichts abweicht und kein Anlass besteht, diese zu überprüfen.
³	Der Entscheid wird summarisch begründet. Es kann ganz oder teilweise auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 7 Nichteintreten - Auf das Ersuchen wird nicht eingetreten, wenn:
^a	es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist;
^b	Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind; oder
^c	es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind.