2C_884/2018 - 2019-01-30 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 884/2018

Urteil vom 30. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Markus Heer,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2010,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen, Abteilung III, vom 27. August 2018 (B/2017/158 und 159).

Sachverhalt:

A.
A.________ (geb. 1955; nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/SG. In den hier interessierenden Steuerperioden 2008 bis 2010 war sie unselbständig erwerbstätig. Zum einen betätigte sie sich bei der B.________ als Leiterin der Heilpädagogischen Schule, deren Schulhaus sich in V.________ befindet. Zum anderen wirkte sie als Geschäftsführerin (heute: Liquidatorin) der C.________ GmbH (heute: in Liquidation) mit Sitz in W.________/AR, deren Mehrheitsgesellschafterin sie ist. Am 8. September 2009 reichte sie ihre private Steuererklärung zur Steuerperiode 2008 ein. Mit E-Mail vom 29. Oktober 2010 an das Steueramt des Kantons St Gallen (KStA/SG) beantragte sie alsdann, es sei mit dem Erlass der Veranlagungsverfügung 2008 noch zuzuwarten. Die Buchhaltung der C.________ GmbH befinde sich in Überarbeitung, was Auswirkungen auf ihre eigene Veranlagung haben werde. Am 20. Januar 2011 gab sie, wie in Aussicht gestellt, die modifizierten Einkünfte bekannt. Die Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2009 und 2010 reichte sie am 15. März 2011 bzw. 19. Juli 2011 ein.

B.
Am 29. Dezember 2014 teilte das KStA/SG der Steuerpflichtigen mit, mangels vollständiger Unterlagen könne die Veranlagung 2008 noch nicht vorgenommen werden. Mit dem vorliegenden Schreiben werde der Lauf der Veranlagungsverjährung unterbrochen. Am 18. Dezember 2015 erging ein gleichlautendes Schreiben zur Steuerperiode 2009. In der Folge setzte das KStA/SG die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2010, mit Veranlagungsverfügungen vom 6. April 2016 fest. Die Steuerpflichtige focht die Verfügungen an. Mit Einspracheentscheiden vom 3. Januar 2017 (2008 und 2009) bzw. 4. Januar 2017 (2010) hiess das KStA/SG die Einsprachen insofern teilweise gut, als es die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung (2008-2010) bzw. die Schuldzinsen von Fr. 698.-- (2010) zum Abzug zuliess. Die Kosten des privaten Fahrzeugs für die Fahrt an die Heilpädagogische Sonderschule liess die Veranlagungsbehörde auch weiterhin nicht zu. In grundsätzlicher Hinsicht erkannte das KStA/SG, die Einrede der Veranlagungsverjährung sei unbegründet (2008-2010).

C.
Die Verwaltungsrekurskommission hiess die dagegen gerichteten Rekurse am 20. Juni 2017 teilweise gut. Unter dem Titel Berufswegkosten berücksichtigte sie die Kosten des öffentlichen Verkehrs von Fr. 1'953.-- (2008-2009) bzw. Fr. 1'519.-- (2010, sieben Monate). Das steuerbare Einkommen belief sich nunmehr für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen bzw. die direkte Bundessteuer auf Fr. 135'400.-- und Fr. 134'700.-- (2008), Fr. 95'800.-- und Fr. 94'900.-- (2009) bzw. Fr. 66'300.-- und Fr. 65'400.-- (2010). Das steuerbare Vermögen erreichte unverändert Fr. 111'000.--, Fr. 0.-- und Fr. 132'000.--.

D.
Die Steuerpflichtige rief das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen an, dessen Abteilung III die Beschwerden mit Entscheid B 2017/158 / B 2017/159 vom 27. August 2018 abwies. Das Verwaltungsgericht erkannte hauptsächlich, mit ihren E-Mails vom 29. Oktober 2010 bzw. 20. Januar 2011 (Steuerperiode 2008) und den Steuererklärungen vom 15. März 2011 bzw. 19. Juli 2011 (Steuerperioden 2009 und 2010) habe die Steuerpflichtige die laufende Veranlagungsverjährung unterbrochen. Die Veranlagungsverfügungen vom 6. April 2016 seien alsdann innerhalb von fünf Jahren seit der Unterbrechung der Verjährung und damit rechtzeitig ergangen. Was die Kosten des Berufswegs angehe, habe die C.________ GmbH der Steuerpflichtigen unentgeltlich ein Generalabonnement zur Verfügung gestellt, was auf Ebene der Steuerpflichtigen aufgerechnet worden sei. Die Vorinstanz habe zutreffend (nur) die Kosten des öffentlichen Verkehrs zugelassen. Die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgebrachten Argumente (medizinische Notfälle, unregelmässige Arbeitszeiten, Sitzungen bis spätabends) seien unbewiesen geblieben, ebenso wie die angeblichen konkreten Kosten und überhaupt der Besitz eines Motorfahrzeugs. Der öffentliche Verkehr zwischen U.________/SG und
V.________/SG sei gut ausgebaut und erlaube das Reisen bis in die Nachtstunden.

E.
Mit Eingabe vom 29. September 2018 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie subsidiäre Verfassungsbeschwerde. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Veranlagungsverjährung hinsichtlich der Steuerperioden 2008-2010 eingetreten sei. Eventualiter seien die Kosten des Berufswegs im deklarierten Umfang (Fr. 8'315.--, Fr. 7'222.--, Fr. 4'479.--) zum Abzug zuzulassen.

F.
Der Abteilungspräsident hat die Akten des kantonalen Verfahrens beigezogen, von weiteren Instruktionsmassnahmen, namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG [SR 173.110]), aber abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Für die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff . BGG) bleibt mithin kein Raum.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch die direkte Bundessteuer und die harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden zählen (Art. 128 und 129 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (unechte Noven; Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 144 IV 35 E. 2.1 S. 40).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Als Steuerperiode gilt bei den natürlichen Personen in jedem Fall das Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Das Recht des Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung), in jedem Fall aber 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). Die Verjährung beginnt namentlich neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG), und mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Person (Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG).

2.2.

2.2.1. Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG lautet in den drei gleichwertigen Amtssprachen (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE 142 II 100 E. 4.1 S. 108; 140 II 495 E. 2.3.1 S. 499 f.) folgendermassen (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

"Die Verjährung beginnt neu mit (...) jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden."
"Un nouveau délai de prescription commence à courir (...) lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt."
"Un nuovo termine di prescrizione decorre con (...) ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta."
Die direkte Gegenüberstellung zeigt auf, dass die drei Sprachfassungen im hier wesentlichen Punkt grammatikalisch übereinstimmen: Verjährungsunterbrechend ist das Verhalten der steuerpflichtigen oder der mithaftenden Person nur, aber immerhin, falls und soweit die Anerkennung der Steuerforderung (dette d'impôt, debito fiscale) "ausdrücklich", "expressément" oder "esplicito"erfolgt.

2.2.2. Mit dem Erfordernis der ausdrücklichen Anerkennung nimmt das DBG eine Sonderstellung ein. In den übrigen, teils auch jüngeren bundesrechtlichen Abgabeerlassen fehlt dieses verschärfende Attribut und reicht die blosse "Anerkennung" aus (so namentlich Art. 30 Abs. 3 StG; Art. 23 Abs. 3 TStG; Art. 23 Abs. 1 BStG; Art. 20 Abs. 1 AStG; Art. 25 Abs. 2 lit. a MinöStG; Art. 17 Abs. 3 VStG). Eine Besonderheit besteht einzig im Mehrwertsteuerrecht. So hat der Gesetzgeber in Art. 42 Abs. 3 MWSTG 2009 davon abgesehen, die Anerkennung der Steuerforderung als verjährungsunterbrechendes Verhalten der steuerpflichtigen Person zu würdigen. Den Materialien lässt sich indes entnehmen, dass auch eine mehrwertsteuerpflichtige Person den Fristenlauf unterbrechen kann (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, insb. 6985 zu Art. 42 Abs. 3 E -MWSTG). Es soll einem "allgemeinen Rechtsgrundsatz" entsprechen, dass die "Verjährung grundsätzlich durch jede Anerkennung von Seiten eines Zahlungspflichtigen unterbrochen wird" (MICHAEL BEUSCH, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2012, N. 14 zu Art. 42 MWSTG). Entsprechend sah der Gesetzgeber keinen Anlass, die Anerkennung der
Steuerforderung im MWSTG 2009 eigens als Unterbrechungsgrund zu erwähnen.

2.2.3. Besonders bedeutsam für die Auslegung von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG ist aus naheliegenden Gründen das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden. Die Veranlagungsverjährung findet in Art. 47 Abs. 1 StHG lediglich eine rudimentäre Regelung. Der Gesetzgeber ergänzt einzig, dass die Veranlagungsverjährung bei Stillstand oder Unterbrechung "spätestens 15 Jahre" nach Ablauf der Steuerperiode eintrete. Auf diese Weise ermöglicht er es den Kantonen und Gemeinden, die Veranlagungsverjährung kantonal- und kommunalrechtlich bereits vor Ablauf der bundesrechtlichen 15-jährigen Frist eintreten zu lassen (so etwa die zehnjährige Frist gemäss Art. 125 Abs. 4 des Steuergesetzes [des Kantons Graubünden] vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000] in der inzwischen revidierten Fassung vom 10. März 1996; dazu Urteil 2C 505/2017 vom 21. November 2017 E. 9, zur Publ. vorgesehen). Das Nähere zu Stillstand und Unterbrechung bleibt ungeregelt (dazu MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Komm. StHG], N. 35 zu Art. 47 StHG). Insbesondere verlangt Art. 47 Abs. 1 StHG, anders als Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG, gerade nicht, dass die Unterbrechung "ausdrücklich" zu erfolgen habe.

2.2.4. Die vertikale Harmonisierung der Steuerrechtsordnungen von Bund einerseits und Kantonen und Gemeinden anderseits (Art. 128 und 129 BV) entspricht einem Grundanliegen des Gesetzgebers von 1990. Entsprechend legt das Bundesgericht die Art. 120 DBG und Art. 47 StHG grundsätzlich übereinstimmend aus (BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 193 f.), wobei noch nicht zu entscheiden war, wie es sich mit dem Attribut "ausdrücklich" verhält. Was die Eigenheiten der Verjährungsunterbrechung betrifft, stehen sich eine detaillierte Regelung (Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG) und eine weitgehende "Nichtregelung" (Art. 47 Abs. 1 StHG) gegenüber. Soll das Harmonisierungsziel erreicht werden, bedeutet dies, dass Art. 47 Abs. 1 StHG - mit Ausnahme der erwähnten Fristenfrage (vorne E. 2.2.3) - insofern ein übereinstimmender Normzweck beizumessen ist, als auch nach Art. 47 Abs. 1 StHGeine "ausdrückliche" Unterbrechung zu verlangen ist.

2.2.5. Das zusätzliche Attribut führt dazu, dass nicht alles, was beispielsweise vertragsrechtlich als verjährungsunterbrechend erachtet wird, auch direktsteuerlich zur Unterbrechung der Veranlagungsverjährung führen darf. Schuldrechtlich (Art. 135 Ziff. 1 OR) stehen sich zwei gleichgeordnete Vertragssubjekte gegenüber, von denen erwartet werden kann, dass sie sich bei Wahrnehmung ihrer Privatautonomie vernünftig verhalten. Das Gesetz greift erst ein, wenn ein (qualifizierter) Willensmangel (Irrtum, Täuschung, Drohung gemäss Art. 23 ff . OR) oder Handlungsunfähigkeit (Art. 17 ff . ZGB) vorliegt. Anders als im koordinierten Verhältnis bedarf die steuerpflichtige oder mithaftende Person im direktsteuerlichen Subordinationsverhältnis, das als Massenverfahren ausgestaltet ist, eines gewissen minimalen Selbstschutzes. Niemand soll beiläufig und unbeabsichtigt, möglicherweise aus Unwissenheit, zu seinen eigenen Ungunsten den Verlauf der Veranlagungsverjährung unterbrechen können. Im Bereich der übrigen bundesrechtlichen Abgabeerlasse (MWSTG, TStG usw.; vorne E. 2.2.2) ist dieses Schutzbedürfnis naturgemäss etwas weniger ausgeprägt, stehen sich dort doch der Staat und ein Subjekt des Privatrechts gegenüber, das kraft Sachzusammenhangs
vermutungsweise über gewisse steuerliche Kenntnisse verfügt.

2.2.6. Der konzeptionelle Unterschied zwischen Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG einerseits und Art. 135 Ziff. 1 OR anderseits besteht mithin darin, dass die Anerkennung der Forderung vertragsrechtlich auch anders als "ausdrücklich" erfolgen kann. Verjährungsunterbrechend wirkt nach Art. 135 Ziff. 1 OR jedes Verhalten des Schuldners, das vom Gläubiger nach Treu und Glauben als Bestätigung der rechtlichen Schuldverpflichtung gewürdigt werden darf (BGE 134 III 591 E. 5.2.1 S. 594; 119 II 368 E. 7b S. 378 f.; 110 II 176 E. 3 S. 180 f.). Massgebend ist die Optik des Gläubigers, wobei die Umstände des konkreten Falles zu berücksichtigen sind (Urteil 4A 109/2014 vom 21. Mai 2014 E. 4.1). Von der direktsteuerlichen "Ausdrücklichkeit" der Willenserklärung ist dagegen zu verlangen, dass nicht nur die Veranlagungsbehörde (als Vertreterin des Gläubigers), sondern auch die steuerpflichtige Person der Ansicht ist, durch das Verhalten würden Bestand und Höhe der Steuerforderung anerkannt. Die Anerkennung der Steuerforderung soll, wie dargelegt, nicht unvermittelt und unbeabsichtigt geschehen können.

2.2.7. Nach der Praxis zum früheren Recht, welches das Erfordernis der "Ausdrücklichkeit" noch nicht kannte, konnte etwa das (vorbehaltlose) Einreichen der Steuererklärung durch die steuerpflichtige Person genügen, um den Lauf der Verjährung zu unterbrechen. Darin lag "die Anerkennung des Steueranspruchs" (BGE 90 I 18 E. 2b S. 25). Dies ist mit Blick auf Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG und Art. 47 Abs. 1 StHG dahingehend zu präzisieren, dass die eingereichte Steuererklärung als solche nicht ohne Weiteres ausreicht, um als ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung zu dienen. Retourniert eine steuerpflichtige oder mithaftende Person die Steuererklärung beispielsweise, ohne sie überhaupt auszufüllen, vermag dies die Verjährung jedenfalls nicht zu unterbrechen. Nicht schon der Akt, dass die Steuererklärung eingereicht wird, begründet die "ausdrückliche Anerkennung" der Steuerforderung, sondern der Inhalt der Steuererklärung. Verjährungsunterbrechend wirkt eine Steuererklärung nach dem geltenden Recht nur, soweit sie ausgefüllt ist und vorbehaltlos eingereicht wird. Diesfalls äussert die steuerpflichtige oder mithaftende Person ein Verhalten, das einerseits objektiv als ausdrückliche Anerkennung der deklarationsgemässen, betraglich noch
nicht feststehenden Steuerforderung zu würdigen ist und subjektiv von der Veranlagungsbehörde nicht anders verstanden werden kann.

2.2.8. Gleich verhält es sich mit einer vorbehaltlos beglichenen Ratenzahlung (auch dazu BGE 90 I 18 E. 2b S. 25; MARKUS BINDER, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, 1985, S. 281). Im Bereich der Mehrwertsteuer ist an die Quartals- oder Semesterabrechnungen zu denken, auch an später nachgereichte Korrekturabrechnungen. Alle Erscheinungsformen der Abrechnung dienen letztlich der Festsetzung oder Korrektur einer Steuerforderung, weshalb ihnen verjährungsunterbrechende Wirkung zukommt (IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 8 N. 45).

2.2.9. Bei aller gebotenen Ausdrücklichkeit ist nicht erforderlich, dass die "ausdrückliche" Anerkennung der Steuerforderung in diesem Sinne verbalisiert wird (Beispiel: "Mit der vorliegenden Eingabe anerkenne ich die sich aus dem von mir deklarierten Einkommen ergebende Steuerforderung"). Solcherlei verlangt das Gesetz nicht. Anders als nach Art. 135 Ziff. 1 OR ist die Willenserklärung aber eben ausdrücklich abzugeben, was in aller Regel bedeuten dürfte, dass die steuerpflichtige oder mithaftende Person ihren Unterbrechungswillen nur im Rahmen einer mitwirkungsbezogenen Tathandlung äussern kann (PETER LOCHER, Kommentar DBG, III. Teil, 2015, N. 36 zu Art. 120 DBG; DIETER EGLOFF, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 38 zu § 177 StG/AG; THOMAS MEIER, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forderungen, 2013, S. 229). Soweit die Praxis einen weniger hohen Massstab ansetzt (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 12 zu Art. 120 DBG; dies., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 13 zu § 130 StG/ZH; BEUSCH, namentlich in: Komm. DBG, N. 43 zu Art. 120 DBG) oder
unentschieden zu sein scheint (LYDIA MASMEJEAN-FEY/GUILLAUME VIANIN, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 14 zu Art. 120 DBG), ist dies mit dem klaren Wortlaut von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG und dem diesem innewohnenden Selbstschutzgedanken nicht vereinbar. Ein bloss konkludent geäussertes Verhalten kann nicht als "ausdrücklich" gelten.

3.

3.1. Die Veranlagungsverjährung der Steuerperioden 2008 bis 2010 trat fünf Jahre nach deren Ablauf der Steuerperiode, das heisst am 31. Dezember der Jahre 2013, 2014 und 2015 ein (Art. 120 Abs. 1 DBG). Es fragt sich, ob der Lauf der Verjährung "ausdrücklich" unterbrochen worden sei.

3.2.

3.2.1. Zunächst ist die Steuerperiode 2008zu prüfen. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen trat das KStA/SG mit Schreiben vom 29. Dezember 2014 an die Steuerpflichtige heran (Sachverhalt lit. B). Zu Ratenrechnungen, früheren Korrespondenzen und dergleichen hat die Vorinstanz keine Feststellungen getroffen. Es ist daher anzunehmen, dass der erste von der Steuerpflichtigen wahrnehmbare Verwaltungsakt im Schreiben von Ende Dezember 2014 bestand. Zu diesem Zeitpunkt war die ordentliche fünfjährige Verjährungsfrist, die am 31. Dezember 2013 endete, bereits verstrichen. Es ist zu prüfen, ob die Steuerpflichtige die Steuerforderung vor dem 31. Dezember 2013 anerkannt und dadurch die relative Frist unterbrochen habe.

3.2.2. Die Steuerpflichtige gelangte zunächst mit E-Mail vom 29. Oktober 2010 an das Steueramt der Einwohnergemeinde U.________/SG (Sachverhalt lit. A). Das von der Steuerpflichtigen mandatierte Treuhandbüro teilte darin mit, dass die Buchhaltung der C.________ GmbH zurzeit überarbeitet werde. Die Begründung endet mit folgender Passage: "Um nun ein Nach- und Strafsteuerverfahren zu vermeiden, bitten wir Sie höflichst, mit der Veranlagung 2008 noch zu warten, bis wir die definitiven Zahlen haben, um das Einkommen von Frau D.________ richtig zu deklarieren". Im E-Mail vom 20. Januar 2011 (auch dazu Sachverhalt lit. A) dankte das Treuhandbüro dem Steueramt für das Zuwarten und ergänzte es den Aktenstand. So berichtete es über die Aufrechnungen, welche das KStA/SG auf Ebene der C.________ GmbH vorgenommen habe (ca. Fr. 17'000.--) und wies es detailliert nach, weshalb die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nunmehr Fr. 222'959.-- betrügen. Das E-Mail endet mit folgender Wendung: "Bitte geben Sie uns kurz Bescheid, ob Sie die Deklaration gemäss diesem E-Mail ergänzen."

3.2.3. Die Steuerpflichtige bestreitet, dass mit den beiden E-Mails eine "ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG verbunden gewesen sei. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Zur Unterbrechung der Verjährung führt jedenfalls, wenn die steuerpflichtige oder mithaftende Person die Steuererklärung ausgefüllt und insoweit vorbehaltlos einreicht (vorne E. 2.2.7). Dies geschah am 8. September 2009 (Sachverhalt lit. A). Die E-Mails stellten sich als ausdrückliche Fortsetzung der vorbehaltlosen Steuererklärung dar. Die damalige "ausdrückliche" Anerkennung der Steuerforderung wurde in den E-Mails (sinngemäss: "bitte mit der Veranlagung noch zuwarten, da die Steuererklärung ergänzt werden wird") wiederholt. Die E-Mails vom 29. Oktober 2010 bzw. 20. Januar 2011 vermochten damit den Lauf der Verjährung zu unterbrechen.

3.2.4. Die in Gang gesetzte neue Frist endete zuletzt am 20. Januar 2016. Die Veranlagungsverfügung 2008 erging freilich erst am 6. April 2016. Das KStA/SG war allerdings mit Schreiben vom 29. Dezember 2014 an die Steuerpflichtige gelangt, unter anderem in der ausdrücklichen Absicht, die Frist zu unterbrechen (Sachverhalt lit. B). Diese Mitteilung qualifizierte klarerweise als Vorgang im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG (Urteil 2C 1098/2014 / 2C 1099/2014 vom 1. Dezember 2015 E. 5.1, in: StE 2016 B 92.9 Nr. 11). Dadurch erstreckte sich die Frist bis zum 29. Dezember 2019. Die Veranlagungsverfügung vom 6. April 2016 zur Steuerperiode 2008 erfolgte damit rechtzeitig.

3.2.5. Nichts anderes ergibt sich aus BGE 79 I 248, den die Steuerpflichtige anruft. Der Entscheid erging zur Bezugsverjährung nach Art. 128 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940 1947). Dieser kannte keine Veranlagungsverjährung, sondern bloss eine Befristung des Rechts zur Einleitung der Veranlagung (Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, insb. 207 zu Art. 125 E-DBG). Bei der Befristung handelte es sich um eine Verwirkungsfrist, die als solche nicht unterbrochen werden konnte (ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., 1992, N. 1 zu Art. 98 BdBSt).

3.3.

3.3.1. Was die Steuerperioden 2009 und 2010betrifft, ist vorinstanzlich festgestellt, dass die Steuerpflichtige ihre handschriftlich unterzeichneten Steuererklärungen am 15. März 2011 bzw. am 19. Juli 2011 einreichte (Sachverhalt lit. A). Die Steuerpflichtige deklarierte, wie die Vorinstanz festhielt und was die Steuerpflichtige unbestritten lässt, ein steuerbares Einkommen von Fr. 52'871.-- (2009) bzw. ein solches von Fr. 61'128.-- (2010), dies bei einem steuerbaren Vermögen von jeweils Fr. 0.--.

3.3.2. Die Steuerpflichtige macht geltend, die Vorinstanz habe den Rechtsbegriff der "ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung" geradezu "widerrechtlich extensiv" ausgelegt. Dem ist nicht zu folgen. Eine vollständig ausgefüllte, eigenhändig unterzeichnete und vorbehaltlos eingereichte Steuererklärung stellt eine ausdrückliche Anerkennung der Steuerpflicht dar (vorne E. 2.2.7). Wollte man der Steuerpflichtigen folgen, wäre anzunehmen, dass der Steuererklärung gewissermassen ein genereller Vorbehalt innewohnt. Das Gegenteil ist der Fall. Die Veranlagungsbehörde hätte sonst in jedem einzelnen Fall abzuklären, ob die Mitwirkungspflicht (Art. 124 und 125 DBG) mit oder ohne Vorbehalt wahrgenommen worden sei. Das Verfahren der gemischten Veranlagung, wie es die direkte Bundessteuer beherrscht (Art. 123 Abs. 1 DBG; BGE 142 II 69 E. 5.1 S. 76), würde dadurch geradezu ad absurdum geführt. Denn dem klaren Gesetzestext zufolge hat die steuerpflichtige Person alles zu tun, was dazu dient, eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; BGE 142 II 69 E. 5.1.1 S. 76; Urteile 2C 1018/2015 / 2C 1019/2015 vom 2. November 2017 E. 6.1, in: ASA 86 S. 407, RDAF 2017 II 630, StR 73/2018 S. 255; 2C 16/2015 vom 6.
August 2015 E. 2.5.1, in: ASA 84 S. 254, RDAF 2016 II 110, StE 2015 A 21.12 Nr. 16). Die gesetzliche Konzeption von Art. 123 Abs. 1 und Art. 126 Abs. 1 DBG hat freilich nicht zwangsläufig zur Folge, dass die steuerpflichtige Person die Steuerforderung anerkennt, sobald sie in irgendeiner Form mitwirkt. Wirkt sie aber massgeblich mit (namentlich durch Einreichen einer ausgefüllten Steuererklärung [vorne E. 2.2.7]), darf von ihr verlangt werden, ihre etwaigen Vorbehalte in einer Art und Weise auszudrücken, dass die Bestreitung bzw. Nichtanerkennung der Steuerforderung nicht zu übersehen ist.

3.3.3. Die Steuerpflichtige hat hinsichtlich ihrer grundsätzlich vollständig ausgefüllten Steuererklärungen 2009 und 2010 keinen Vorbehalt angebracht. Den Eingaben vom 15. März 2011 und vom 19. Juli 2011 kommt verjährungsunterbrechende Wirkung zu. Das KStA/SG unterbrach den Lauf der Verjährung zur Steuerperiode 2009 mit unbestrittenem Schreiben vom 18. Dezember 2015 (Sachverhalt lit. B). Die Veranlagungsverfügungen 2009 und 2010 ergingen in der Folge am 6. April 2016 (auch dazu Sachverhalt lit. B), was in beiden Fällen rechtzeitig war. Die Einrede der Verjährung erweist sich auch hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und 2010 als unbegründet.

4.

4.1. Zu klären bleiben die Kosten des Berufswegs. Die Steuerpflichtige war als Leiterin der Heilpädagogischen Schule (Sachverhalt lit. A) unselbständig erwerbstätig. Die Abzugsfähigkeit richtet sich daher nach Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG, und zwar in der ursprünglichen, bis Ende 2015 wirksamen Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184). Danach konnten als Berufskosten die "notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte" abgezogen werden.

4.2. Die Vorinstanz hat hierzu beweiswürdigend festgestellt, der Besitz eines Motorfahrzeugs sei nicht nachgewiesen, ebenso wenig die Erforderlichkeit eines Autos und die tatsächlichen Kosten. Der öffentliche Verkehr sei gut ausgebaut, auch in Randstunden, und dessen Benützung ohne weiteres zumutbar (weitergehend dazu Sachverhalt lit. C). Die Steuerpflichtige hält dem entgegen, sie habe neben der eigentlichen Leitungsfunktion auch Sitzungen mit dem Vorstand, den vorgesetzten Behörden, der B.________, mit anderen Schulen und Sozialinstitutionen wahrzunehmen gehabt. Hinzu seien Fahrten zu Informations- und Weiterbildungsveranstaltungen gekommen. Diese Schilderung geht teils über die vorinstanzlichen Feststellungen hinaus und hat insoweit aufgrund des Novenverbots unbeachtlich zu bleiben (vorne E. 1.4). Die Vorinstanz hat ohnehin festgehalten, das Halten eines Motorfahrzeugs sei unbewiesen geblieben. Die Steuerpflichtige scheint dies nicht - jedenfalls nicht ausdrücklich - zu bestreiten, wenngleich sie dartut, anstelle eines Geschäftsfahrzeugs einen Wagen benützt zu haben. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung, ebenso die angebliche Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), ficht sie damit aber in keiner
Weise an, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügt (vorne E. 1.3 und 1.4). Die Kritik ist appellatorischer Natur und lässt die sich stellende Verfassungsfrage mit keinem Wort anklingen. Ebenso wenig in qualifizierender Weise bestreitet die Steuerpflichtige die Zumutbarkeit des öffentlichen Verkehrs.

4.3. Das Bundesgericht hat folglich davon auszugehen, dass lediglich die Kosten des öffentlichen Verkehrs angefallen sind. Diese hat die Vorinstanz im gebührenden Umfang (Jahresstreckenabonnement in den Jahren 2008 und 2009, Streckenabonnement für sieben Monate im Jahr 2010) zugesprochen. Die Beweiswürdigung erweist sich als verfassungsrechtlich haltbar, ebenso wie die Rechtsanwendung bundesrechtskonform ausgefallen ist. Die Beschwerde ist auch im Eventualstandpunkt abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen

5.

5.1. Der hier betroffene Kanton St. Gallen hat Art. 120 Abs. 3 lit. a und b DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG widerspruchsfrei in Art. 183 Abs. 3 Ziff. 1 und 2 des Steuergesetzes (des Kantons St. Gallen) vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) überführt. Es kann auf das zur direkten Bundessteuer Dargelegte verwiesen werden.

5.2. Was den Gewinnungskostenpunkt betrifft, war Art. 9 Abs. 1 StHG in der ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1256) bezüglich der Kosten des Berufswegs offener gehalten als Art. 26 DBG in der damaligen Fassung. Es bestand aber inhaltliche Übereinstimmung (MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Komm. StHG, 2. Aufl. 2002, N. 17 zu Art. 9 StHG 1990). Entsprechend wurden gemäss Art. 39 Abs. 1 lit. a StG/SG in der ursprünglichen Fassung vom 9. April 1998 die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten abgezogen. Das zu Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG 1990 Gesagte trifft auch auf das hier massgebende kantonale Recht zu.

5.3. Die Beschwerde ist auch harmonisierungsrechtlich unbegründet. Dies führt zur Abweisung.

IV. Kosten und Entschädigung

6.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton St. Gallen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2010, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperioden 2008-2010, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 40 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 170.512 Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles LPubl Art. 14 - 1 La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
¹	La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
²	Le Conseil fédéral peut prévoir que les textes publiés par renvoi en vertu de l'art. 13a, al. 1, let. a, et les autres textes visés à l'art. 13a, al. 2, ne seront pas publiés dans les trois langues officielles, voire ne seront publiés dans aucune d'entre elles, à condition que:31
^a	les dispositions contenues dans ces textes n'imposent pas directement des obligations aux personnes concernées, ou
^b	les personnes concernées utilisent ces textes uniquement dans la langue originale.
³	La Chancellerie fédérale peut décider que les décisions ou communications émanant soit de l'administration fédérale soit d'une organisation ou d'une personne de droit public ou de droit privé (art. 13, al. 2) ne seront publiées que dans la langue officielle de la région linguistique concernée, pour autant qu'elles revêtent une importance exclusivement locale.
⁴	La traduction des documents relatifs aux procédures de consultation est régie par la législation sur la procédure de consultation32.33
⁵	La publication des textes en langue romanche est régie par l'art. 11 de la loi du 5 octobre 2007 sur les langues34.35
⁶	Les textes publiés sur la plate-forme qui sont de portée majeure ou d'intérêt international peuvent être publiés dans d'autres langues, en particulier en anglais.36

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 30 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 7, 15, 23).
¹	La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 7, 15, 23).
²	La prescription ne court pas, ou elle est suspendue, tant que la créance fiscale est l'objet d'une garantie ou d'un sursis, ou tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
³	La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. A chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
⁴	La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.

SR 641.31 Loi fédérale du 21 mars 1969 sur l'imposition du tabac (LTab) LTab Art. 23 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile durant laquelle elle a pris naissance.63
²	La prescription ne court pas et, si elle a commencé à courir, elle est suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou de revision concernant l'assujettissement à l'impôt ou la créance fiscale.
³	La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. A chaque interruption un nouveau délai de prescription commence à courir.
⁴	La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.
⁵	La créance fiscale se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile durant laquelle elle a pris naissance.64

SR 641.411 Loi fédérale du 6 octobre 2006 sur l'imposition de la bière (LIB) LIB Art. 23 Prescription de la créance fiscale - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle elle a pris naissance.
¹	La créance fiscale se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle elle a pris naissance.
²	La prescription est interrompue:
^a	par la reconnaissance de la créance fiscale par la personne assujettie à l'impôt;
^b	par tout acte officiel faisant valoir la créance fiscale communiqué à la personne assujettie.
³	La prescription est suspendue tant que la personne assujettie à l'impôt ne peut être poursuivie en Suisse.
⁴	L'interruption et la suspension ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement de l'impôt.
⁵	La créance fiscale se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle elle a pris naissance.

SR 641.51 Loi fédérale du 21 juin 1996 sur l'imposition des véhicules automobiles (Limpauto) Limpauto Art. 20 Prescription de la créance fiscale - 1 La créance fiscale se prescrit par dix ans à compter de l'expiration de l'année civile où elle était exigible.
¹	La créance fiscale se prescrit par dix ans à compter de l'expiration de l'année civile où elle était exigible.
²	La prescription est interrompue:
^a	par la reconnaissance de la créance fiscale par la personne assujettie à l'impôt;
^b	par tout acte officiel tendant au recouvrement de la créance fiscale et communiqué à la personne assujettie à l'impôt.
³	Un nouveau délai de prescription court à chaque interruption.
⁴	La créance fiscale s'éteint dans tous les cas quinze ans après l'expiration de l'année civile où elle était exigible.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 25 Prescription de la créance fiscale - 1 La créance fiscale se prescrit par dix ans à compter de l'expiration de l'année civile durant laquelle elle a pris naissance.
¹	La créance fiscale se prescrit par dix ans à compter de l'expiration de l'année civile durant laquelle elle a pris naissance.
²	La prescription est interrompue:
^a	par la reconnaissance de la créance fiscale par la personne assujettie à l'impôt;
^b	par tout acte officiel faisant valoir la créance fiscale et communiqué à la personne assujettie à l'impôt.
³	Un nouveau délai de prescription court à chaque interruption.
⁴	La créance fiscale s'éteint dans tous les cas quinze ans après l'expiration de l'année civile où elle était exigible.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 17 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
¹	La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
²	La prescription ne court pas, ou elle est suspendue, tant que la créance fiscale est l'objet d'une garantie, ou tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
³	La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. À chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
⁴	La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 135 - La prescription est interrompue:
¹	lorsque le débiteur reconnaît la dette, notamment en payant des intérêts ou des acomptes, en constituant un gage ou en fournissant une caution;
²	lorsque le créancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une requête de conciliation, par une action ou une exception devant un tribunal ou un tribunal arbitral ou par une intervention dans une faillite.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.228
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.229
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.230

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO231: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.232
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.233

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3300 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.