2C_55/2021 - 2021-12-28 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 55/2021

Urteil vom 28. Dezember 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Jürg Steiner,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

1. Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur,
2. Gemeinde U.________.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 11. November 2020 (SB.2020.00084).

Sachverhalt:

A.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ wohnten zumindest bis im Steuerjahr 2015 im gemeinsamen Haus in V.________/ZH. A.A.________ arbeitete als angestellter Arzt in Zürich. Er meldete sich am 27. Februar 2015 formell in V.________ ab und per 1. März 2015 in W.________/GR an. Für die Steuerperiode 2015 reichte er seine Steuererklärung im Kanton Graubünden ein. Mit Auflage vom 6. April 2018 ersuchte das Steueramt des Kantons Zürich die Ehegatten A.________ um Einreichung einer gemeinsamen Steuererklärung im Kanton Zürich oder aber - für den Fall, dass die Steuerhoheit des Kantons Zürich für beide Ehegatten bestritten werden sollte - unter anderem um einen substanziierten und belegmässigen Nachweis, dass A.A.________ seinen Wohnsitz nach W.________ verlegt habe. Die Auflage wurde am 24. Mai 2018 teilweise erfüllt und im Übrigen am 5. Juni 2018 gemahnt.

B.
Mit Einschätzungsentscheid vom 10. August 2018 setzte das Steueramt des Kantons Zürich das steuerbare Einkommen der Pflichtigen unter Addition der Steuerfaktoren beider Ehegatten auf Fr. 268'800.-- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 7'700.--; satzbestimmendes Einkommen Fr. 293'200.--) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 543'000.-- (satzbestimmend Fr. 667'000.--) fest und wandte den Verheiratetentarif an. Die dagegen im Kanton Zürich erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos. Zuletzt wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine Beschwerde der Ehegatten A.________ mit Urteil vom 11. November 2020 ab.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Januar 2021 beantragen die Ehegatten A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. November 2020 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass A.A.________ für das Steuerjahr 2015 im Kanton Zürich nur beschränkt steuerpflichtig sei und er und seine Ehefrau getrennt zu besteuern seien. Das im Kanton Zürich für das Jahr 2015 steuerbare Einkommen von A.A.________ sei auf Fr. 32'800.-- zum Satz von Fr. 275'400.--, das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.-- festzusetzen. Eventualiter beantragen die Ehegatten A.________ die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen des Kantons Graubünden sowie der Gemeinde U.________ vom 28. August 2017 und die Feststellung, dass sie für das Steuerjahr 2015 im Kanton Graubünden nur beschränkt steuerpflichtig seien; der Kanton Graubünden und die Gemeinde U.________ seien zu verpflichten, ihnen die zu hoch veranlagten Steuern zurückzuerstatten.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Steueramt des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden beantragt, es sei festzustellen, dass der Kanton Zürich sein Besteuerungsrecht verwirkt habe. Eventualiter beantragt sie die Gutheissung der Beschwerde und die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. November 2020 unter Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuer Beurteilung.

C.b. Auf Aufforderung des Bundesgerichts hin nimmt das Steueramt des Kantons Zürich mit Schreiben vom 8. September 2021 Stellung zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und deren Verwirkungseinrede. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (mit Schreiben vom 19. Oktober 2021) und die Beschwerdeführer (mit Schreiben vom 21. Oktober 2021) nehmen ihrerseits Stellung zur Eingabe des Steueramts des Kantons Zürich.

C.c. Mit Verfügung vom 4. November 2021 hat der Instruktionsrichter die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und das Steueramt des Kantons Zürich aufgefordert, Stellung zu nehmen zu gewissen Fragen im Zusammenhang mit der Verwirkungseinrede des Kantons Graubünden. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und das Steueramt des Kantons Zürich haben diese Fragen mit Stellungnahmen vom 30. November 2021 bzw. vom 1. Dezember 2021 beantwortet. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden anerkennt, die Verwirkungseinrede zu Unrecht erhoben zu haben, und beantragt neu, dass die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden gutgeheissen werde, falls die Beschwerde gegen den Kanton Zürich abgewiesen werde. Das Steueramt des Kantons Zürich hält an seinem Antrag fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 1.2). Der Eventualantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung der Veranlagungen des Kantons Graubünden und der Gemeinde U.________ ist daher zulässig. Die Beschwerde richtet sich demgemäss materiell auch gegen den Kanton Graubünden.

1.3. Unzulässig sind die Anträge der Beschwerdeführer, soweit sie die Feststellung einer bloss beschränkten Steuerpflicht in den Kantonen Zürich und Graubünden verlangen. Im Unterschied zur Konstellation, in der im interkantonalen Verhältnis die Steuerpflicht in einem Kanton als solche streitig ist (vgl. dazu BGE 137 I 273 E. 3.3.2; 134 I 303 E. 1.1; 125 I 54 E. 1a), hat der Steuerpflichtige praxisgemäss keinen Anspruch auf die Feststellung, dass er in einem Kanton lediglich einer beschränkten statt der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege (Urteile 2C 689/2018 vom 20. Juni 2019 E. 1.3.1; 2C 799/2017 / 2C 800/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1.2 und 4.1.5, in: StE 2019 B 11.3 Nr. 30, StR 74/2019 S. 53; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.3, in: StE 2012 A 24.1 Nr. 7). Es ist auch nicht ersichtlich, worin vorliegend das Interesse der Beschwerdeführer an der Feststellung der beschränkten Steuerpflicht des Beschwerdeführers oder der separaten Besteuerung der Beschwerdeführer bestehen soll. Vielmehr können ihre Interessen hinreichend gewahrt werden, wenn die angefochtenen Veranlagungen ihren Leistungsbegehren entsprechend angepasst werden (vgl. zum generellen Vorrang von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen gegenüber
Feststellungsverfügungen BGE 142 V 2 E. 1.1; 141 II 113 E. 1.7; Urteil 2C 608/2017 vom 24. August 2018 E. 6.3).

1.4. Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde einzutreten, soweit die Beschwerdeführer die Aufhebung der angefochtenen Entscheide und die Anpassung der Veranlagungen der Kantone Zürich und Graubünden sowie die Rückerstattung zu viel bezahlter Steuern beantragen. Nicht einzutreten ist auf die Feststellungsanträge der Beschwerdeführer.

2.

2.1.

2.1.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1). Soweit Feststellungen oder Schlüsse allerdings nicht auf der beweismässigen Würdigung von vorgebrachten Umständen oder konkreten Anhaltspunkten beruhen, sondern ausschliesslich aufgrund von Erfahrungssätzen getroffen wurden, die sich aus der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten, und daher allgemein für gleich gelagerte Fälle Geltung beanspruchen, mithin die Funktion von
Normen übernehmen, können sie vom Bundesgericht im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten frei überprüft werden (BGE 140 I 285 E. 6.2.1; 140 III 115 E. 2; 136 III 486 E. 5).

2.1.2. Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ausgenommen davon sind jedoch Vorbringen des Kantons, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist und für den die Bindungswirkung nicht gilt. Insoweit kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren (BGE 139 II 373 E. 1.7 mit Hinweisen).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; 139 II 404 E. 3). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139
I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass sie aufgrund ihrer Trennung im Steuerjahr 2015 getrennt zu veranlagen seien. Diese Rüge ist unbegründet.

3.1. Ehegatten werden für die kantonalen Einkommens- und Vermögenssteuern solange gemeinsam veranlagt, als ihre Ehe nicht rechtlich oder tatsächlich getrennt ist (§ 7 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; vgl. auch Art. 3 Abs. 3 StHG). Tatsächlich getrennt ist die Ehe für steuerrechtliche Zwecke, wenn der gemeinsame Haushalt und die Gemeinschaftlichkeit der Mittel aufgehoben sind (vgl. Urteile 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.1, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44; 2C 980/2013 / 2C 981/2013 vom 21. Juli 2014 E. 8.1).

3.2. Von einer Trennung in diesem Sinn ist unter Umständen bereits auszugehen, wenn der gemeinsame Haushalt zwar aufgehoben ist, die gemeinsamen Mittel in diesem Zeitpunkt aber noch nicht restlos entflochten sind. Vorauszusetzen ist aber doch immerhin, dass sich die baldige Entflechtung der gemeinsamen Mittel abzeichnet und sie lediglich als eine Frage der Zeit erscheint (vgl. Urteile 2C 952/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.5.5; 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.3, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44). Davon kann bei den Beschwerdeführern keine Rede sein. Nach eigener Aussage wollten die Beschwerdeführer angesichts der komplexen vermögensrechtlichen Verhältnisse vorerst auf eine Entflechtung verzichten. Ihr Fall unterscheidet sich somit beträchtlich von jenem, den das Bundesgericht im Urteil 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 zu beurteilen hatte, auf welches die Beschwerdeführer verweisen. Dort hatten die Ehegatten lediglich noch das bisherige Haushaltskonto über einen gewissen, zeitlich beschränkten Zeitraum fortgeführt, bevor sie ihren jeweiligen Lebensaufwand über gesonderte Konten abzuwickeln begannen (vgl. Urteil 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.3, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44). Im Fall der Beschwerdeführer zeichnete sich eine
Entflechtung der gemeinsamen Mittel weder im Steuerjahr 2015 ab, noch scheint sie in späteren Jahren jemals erreicht worden zu sein. Mittlerweile scheinen die Beschwerdeführer offenbar auch wieder einen gemeinsamen Haushalt zu unterhalten, haben sie vor Bundesgericht doch dieselbe Adresse angegeben.

4.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz Ende des Jahres 2015 nicht im Kanton Zürich gehabt habe und im Kanton Zürich aufgrund seines Eigentums an der Wohnung in V.________ lediglich beschränkt steuerpflichtig sei. Die Beweiswürdigung, welche die Vorinstanz ihrer anderslautenden rechtlichen Einschätzung zugrunde legte, bezeichnen die Beschwerdeführer als willkürlich.

4.1.

4.1.1. Im Veranlagungsverfahren und grundsätzlich auch im kantonalen Rechtsmittelverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 132 Abs. 1, § 149 Abs. 2 und § 153 Abs. 3 und 4 StG/ZH; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 StHG; Urteil 2C 544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.2; SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 17 zu Art. 50 StHG; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 5 N. 7). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast (Urteile 2C 41/2021 vom 5. August 2021 E. 6.1.1; 2C 211/2021 / 2C 212/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.1.1). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen jedoch Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. § 133 ff. StG/ZH).

4.1.2. Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog.Regelbeweismass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt ist (Urteile 2C 669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3, in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen; vgl. Urteil 2C 669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien
(Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 147 III 73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Urteile 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.1, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; 2C 483/2016 / 2C 484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.3; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 5 N. 12).

4.1.3. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteil 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.3, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26).

4.2.

4.2.1. Gemäss § 3 Abs. 1 StG/ZH sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich haben. Der zweite Absatz der genannten Vorschrift präzisiert, dass eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich hat, wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibs aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht dort einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. auch die harmonisierungsrechtliche Vorschrift von Art. 3 StHG, auf der § 3 StG/ZH beruht). Obwohl Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG - und damit § 3 Abs. 1 und 2 StG/ZH - gleich wie Art. 3 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht auf den zivilrechtlichen Wohnsitz verweisen, lehnt sich der steuerrechtliche Wohnsitz an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuches an (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.5.1; 138 II 300 E. 3.3; 132 I 29 E. 4.1; Urteile 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.1; 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4, in: StR 74/2019 S. 356; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.2, in: StE 2016 B 11.1 Nr. 28, StR 71/2016 S. 49; Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff., S. 86 und S. 155).

4.2.2. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium der Absicht dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB, Art. 3 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 StHG nicht so zu verstehen, als dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E. 3; vgl. auch BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 138 II 300 E. 3.2; 137 II 122 E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3; 133 V 309 E. 3.1; 120 III 7 E. 2a). Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte dieser Tatsachen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen - der Lebensmittelpunkt - der betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E. 4.3; 120 III 7 E. 2a; 97 II 1 E. 3; Urteile 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.3, in: StR 74/2019 S. 356; 2C 678/2013 vom 28. April 2014 E. 3.3, in: StR 69/2014 S. 714). Wo jemand seine Schriften hinterlegt
oder seine politischen Rechte ausübt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar eine relevante Tatsache, aber alleine nicht von entscheidender Bedeutung (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2; Urteil 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.2). Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr vorausgesetzt (BGE 143 II 233 E. 2.5.2; Urteil 2C 480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2). Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter, nicht mit Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus (BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 127 V 237 E. 2c).

4.2.3. Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärksten Beziehungen unterhält (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2; 132 I 29 E. 4; 125 I 54 E. 2; 97 II 1 E. 3; Urteil 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.1, in: StR 74/2019 S. 356, mit Hinweisen). Ausgangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Interessen einer Person können sie aber so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B. Alter) zu gewichten und im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung (vgl. oben E. 4.2.2) gegeneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahresende zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden (vgl. etwa Urteile 2C 50/2014 vom 28. Mai 2014 E. 5.3, in: RtiD 2014 II S. 528; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.5).

4.2.4. Für die praktisch besonders bedeutsame Gruppe der Personen, die sich unter der Woche typischerweise zu Erwerbszwecken an einem Ort aufhalten, aber wöchentlich an einen anderen Ort zurückkehren (sog. Wochenaufenthalter), lassen sich aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gewisse typische Fallkonstellationen herauskristallisieren (vgl. Urteil 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.2.2, in: StE 2020 A 24.21 Nr. 39). Bei verheirateten Personen, die sich unter der Woche aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit nicht bei ihrer Familie aufhalten, überwiegen die persönlichen und familiären Interessen am Familienort in der Regel die beruflichen Interessen am Arbeitsort, sodass sich ihr Lebensmittelpunkt regelmässig am Familienort befindet. Bei unverheirateten erwerbstätigen Personen, die das dreissigste Altersjahr überschritten oder sich mehr als fünf Jahre am selben Ort getrennt von ihren Eltern und Geschwistern aufgehalten haben, fallen die familiären Interessen in der Regel schwächer aus, sodass sich der Lebensmittelpunkt typischerweise am Arbeitsort (d.h. am Ort, von dem sie täglich zur Arbeit aufbrechen) befindet. Im Einzelfall kann aber auch eine solche Person ihren Lebensmittelpunkt am Ort ihrer Eltern und Geschwister haben, namentlich
wenn sie dort annähernd gleich viel Zeit verbringt wie am Arbeitsort und besonders starke familiäre, private oder gesellschaftliche Beziehungen unterhält (vgl. Urteile 2C 994/2019 vom 8. Juni 2020 E. 6.3; 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.2.2 und 5.1, in: StE 2020 A 24.21 Nr. 39, je mit zahlreichen Hinweisen).

4.2.5. Auch für Personen, die etwa infolge ihrer Pensionierung keiner oder nur noch einer eingeschränkten Erwerbstätigkeit nachgehen, hatte das Bundesgericht schon mehrfach den Wohnsitz zu bestimmen. Es stellt auch für diese Personen primär auf den gewöhnlichen Aufenthaltsort ab. In Fällen, in denen unmittelbar festgestellt oder aufgrund der Umstände davon auszugehen war, dass sich die Person gegebenenfalls zusammen mit ihrem Ehepartner etwa gleich oft an mehreren Orten aufgehalten hatte, gewichtete das Bundesgericht die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten stark, insbesondere wenn die Steuerpflichtigen an keinem der als Wohnsitz infrage kommenden Orte besonders starke persönliche oder familiäre Beziehungen unterhalten hatten (vgl. BGE 131 I 145 E. 5; Urteile 2C 50/2014 vom 28. Mai 2014 E. 7.3.2, in: RtiD 2014 II S. 528; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.4, in: ASA 81 S. 671, StE 2013 A 24.21 Nr. 24, StR 67/2012 S. 828). Es berücksichtigte ferner auch die Entwicklung der Verhältnisse in den Folgeperioden, sofern sich daraus Rückschlüsse auf die Verhältnisse in der streitigen Steuerperiode ziehen liessen (vgl. Urteile 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.3; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.5, in: ASA 81 S. 671, StE 2013
A 24.21 Nr. 24, StR 67/2012 S. 828).

4.2.6. Die Umstände, die annehmen lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder direkt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. oben E. 4.1.3).

4.3.

4.3.1. Die Vorinstanz stützte sich für ihre Beurteilung im Wesentlichen darauf, dass die Umstände der Trennung - und der späteren Versöhnung - der Beschwerdeführer mangels Substanziierung durch die Beschwerdeführer im Dunklen geblieben seien und jedenfalls die Gemeinschaftlichkeit der Mittel fortgeführt worden sei. Daraus und aus der allgemeinen Lebenserfahrung schloss sie, dass die Verhältnisse in den Vorperioden, in denen der Beschwerdeführer unbestrittenermassen seinen Lebensmittelpunkt im Kanton Zürich gehabt hatte, auch im Steuerjahr 2015 andauerten (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1 und 5.2). Sodann wies sie darauf hin, dass der Beschwerdeführer auch im Steuerjahr 2015 noch eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Arzt in der Praxis in Zürich ausgeübt habe, wobei er sein Arbeitspensum im Steuerjahr 2015 stark reduziert habe (gemäss Angaben des Beschwerdeführers auf ca. 40 %). Denn damit sei nicht nachgewiesen, dass derartige Konsultationen bereits im Jahr 2015 in W.________ stattgefunden hätten. Die Wohnverhältnisse in V.________ und W.________ schätzte die Vorinstanz hinsichtlich Grösse, Ausbau- und Einrichtungsstandard als gleichwertig ein, sodass sich daraus keine Aufschlüsse über den Lebensmittelpunkt gewinnen liessen.
Demgegenüber anerkannte die Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer in W.________ über Bekanntschaften verfüge, die er teilweise aktiv pflege. Ferner sei er Mitglied des Skiclubs W.________, Aktionär der Skilifte W.________, Unterstützer der Theatergruppe W.________, Aktionär der W.________ sowie Mitglied des Vereins Pro W.________. Es sei allerdings nicht klar, wie eng die persönlichen Kontakte in der Steuerperiode 2015 in W.________ gewesen seien und seit wann die verschiedenen Vereinsmitgliedschaften bestünden. Vergleichbare soziale Beziehungen im Raum Zürich stellte die Vorinstanz nicht direkt fest, doch ging sie gestützt auf die allgemeine Lebenserfahrung davon aus, dass solche Beziehungen angesichts der langjährigen Aufenthaltsdauer und Arbeitstätigkeit in gewissem Umfang bestünden.
Keine Bedeutung mass die Vorinstanz einem Schreiben eines Patienten des Beschwerdeführers vom 2. April 2018 bei, wonach er den Beschwerdeführer in seiner Wohnung in W.________ besucht habe, um sich dort von ihm kardiologisch behandeln zu lassen und gesundheitliche Probleme zu besprechen. Auch von den Kontoauszügen der Graubündner Kantonalbank (GKB), welche die Beschwerdeführer für die Zeit vom 9. Oktober 2015 bis zum Jahresende eingereicht hatten, liess sich die Vorinstanz nicht überzeugen. Diese Kontoauszüge wiesen zwar für die Monate Oktober und Dezember 2015 diverse Bezüge und Zahlungen aus, doch seien diese überwiegend an Wochenenden getätigt worden, wobei die Vorinstanz auch Montage und Freitage zum Wochenende zählte.

4.3.2. Es fällt auf, dass sich die Vorinstanz auf eine Kaskade von Erfahrungssätzen aus der allgemeinen Lebenserfahrung verlassen hat. Feststellungen über die Dauer der Aufenthalte in den verschiedenen Kantonen fehlen hingegen. Wie die Beschwerdeführer insoweit zu Recht geltend machen, sind die von der Vorinstanz angestellten Vermutungsschlüsse teilweise nicht über alle Zweifel erhaben. So ist es angesichts der im Steuerjahr 2015 erfolgten erheblichen Reduktion des Arbeitspensums des Beschwerdeführers insbesondere zweifelhaft, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung noch unbesehen davon ausgegangen werden darf, die massgebenden Verhältnisse hätten sich im Vergleich zu den Vorperioden nicht verändert. Wenig stimmig ist es auch, wenn die Vorinstanz in ihrer Beweiswürdigung zwar auf die Verhältnisse in den Vorperioden abstellt, gleichzeitig aber die Verhältnisse in den Folgeperioden (z.B. betreffend die Arbeitstätigkeit des Beschwerdeführers in W.________) nicht berücksichtigen will, obschon auch diese Indizien bilden können (vgl. oben E. 4.2.5 am Ende).
Nicht zu beanstanden ist demgegenüber, dass die Vorinstanz der Beziehung des Beschwerdeführers zur Beschwerdeführerin in ihrer Würdigung trotz der angeblichen Trennung weiterhin einiges Gewicht beimass und diese Tatsache zugunsten eines Lebensmittelpunkts im Kanton Zürich würdigte. Es wäre im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht an den Beschwerdeführern gewesen, die Umstände der Trennung zu substanziieren. Wenn sie diese Mitwirkung verweigern, haben sie sich gefallen zu lassen, dass die Vorinstanz daraus für sie nachteilige Schlüsse zieht (vgl. oben E. 4.1.2). Haltlos ist in diesem Zusammenhang das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach möglicherweise auch die Beschwerdeführerin ihren Lebensmittelpunkt im Kanton Graubünden gehabt habe. Erstens ging die Beschwerdeführerin gemäss den Feststellungen der Vorinstanz im streitigen Steuerjahr weiterhin einer unselbständigen Erwerbstätigkeit in Zürich nach und zweitens gingen auch die Beschwerdeführer davon aus, dass sich ihr Lebensmittelpunkt im Kanton Zürich befand, hätte doch ansonsten auch die Beschwerdeführerin keine eigene Steuererklärung im Kanton Zürich eingereicht.

4.3.3. Obschon nicht alle Vermutungen, auf die sich die Vorinstanz für ihre Feststellungen gestützt hat, eine tragfähige Basis haben, erscheint es insbesondere aufgrund der Beziehung zu seiner Ehegattin doch als zutreffend, den Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers für das Steuerjahr 2015 im Kanton Zürich zu verorten. Es ist auch nicht willkürlich, dass die Vorinstanz davon ausging, die von den Beschwerdeführern angebotenen Beweismittel (Zeugenaussagen) würden nichts an ihrer Überzeugung ändern, und die Abnahme dieser Beweismittel verweigerte. Die antizipierte Beweiswürdigung der Vorinstanz verletzt Art. 29 Abs. 2 BV folglich nicht (vgl. BGE 145 I 167 E. 4.1; 144 V 361 E. 6.5 mit Hinweisen).

5.

5.1. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Wohnsitz des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2015 zu Recht im Kanton Zürich verortet und die gemeinsame Veranlagung der Beschwerdeführer durch den Kanton Zürich geschützt. Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht.

5.2. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer hat der Kanton Zürich sein Besteuerungsrecht nicht verwirkt. Wie sich aus den Akten und den eingeholten Stellungnahmen der Kantone Zürich und Graubünden ergibt, hatte der Kanton Zürich dem Kanton Graubünden bereits mit Schreiben vom 11. April 2017 - rund viereinhalb Monate vor der Veranlagung des Beschwerdeführers durch den Kanton Graubünden vom 28. August 2017 - angezeigt, dass er den Wohnsitz des Beschwerdeführers näher untersuche. Vor diesem Hintergrund bestehen zumindest starke Zweifel, ob sich der Kanton Graubünden in guten Treuen auf die Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich berufen könnte (vgl. dazu insb. BGE 139 I 64 E. 3.2, 3.3 und 3.4). Da der Kanton Graubünden die Verwirkungseinrede zwischenzeitlich aber ohnehin zurückgezogen hat (vgl. oben Sachverhalt C.c), erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.

6.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführer ebenfalls mit unbeschränkter Steuerpflicht veranlagt, obschon er im Kanton Zürich seinen Wohnsitz hatte und dort unbeschränkt steuerpflichtig war. Wie die Beschwerdeführer und in seiner Stellungnahme vom 30. November 2021 nun auch der Kanton Graubünden eventualiter beantragen, ist diese Veranlagung aufzuheben, da sie die Bestimmung des harmonisierten Bündner Steuergesetzes über die unbeschränkte Steuerpflicht (Art. 6 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720]) verletzt und eine Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV bewirkt. Der Kanton Graubünden wird die Beschwerdeführer neu mit bloss beschränkter Steuerpflicht zu veranlagen und ihnen gegebenenfalls die zu viel bezahlten Steuern zurück zu erstatten haben.

7.

7.1. Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen; der Eventualantrag gegen den Kanton Graubünden ist begründet und gutzuheissen. Die Veranlagung des Kantons Graubünden vom 28. August 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern in der Steuerperiode 2015 ist aufzuheben und das Verfahren ist zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückzuweisen.

7.2. Die Beschwerdeführer unterliegen mit ihrer Beschwerde gegen den Kanton Zürich; mit ihrem Eventualantrag gegen den Kanton Graubünden obsiegen sie. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die Kosten hälftig zwischen den Beschwerdeführern einerseits und dem Kanton Graubünden, der Vermögensinteressen verfolgt, andererseits aufzuteilen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG; vgl. Urteil 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 7.2). Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden wird gutgeheissen. Die Veranlagungsverfügung des Kantons Graubünden vom 28. August 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern in der Steuerperiode 2015 wird aufgehoben. Das Verfahren wird zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden im Umfang von Fr. 1'000.-- unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern und im Umfang von Fr. 1'000.-- dem Kanton Graubünden auferlegt.

4.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Dezember 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.