2C_687/2014 - 2015-08-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_687/2014

Urteil vom 28. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
Erben des A.________ sel. :

1. B.________,
2. C.________,
3. D.________,
4. E.________,
5. F.________,
6. G.________,
7. H.________,
8. I.________,
9. J.________,
10. K.________,
11. L.________,
12. Erbengemeinschaft M.________ Erben :
N.________,
F.________,
G.________,
H.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Erwin Grüter, Willens-vollstrecker für den Nachlass von A.________ sel.,
und dieser vertreten durch Rechtsanwältin Judith Erni,

gegen

Gemeinde X.________,
vertreten durch den Gemeinderat,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des
Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung,
vom 27. Juni 2014.

Sachverhalt:

A.

Die Erbengemeinschaft von A.________ sel., verstorben am 20. November 2007 (nachfolgend auch: Erbengemeinschaft oder Beschwerdeführer), besteht aus B.________, C.________, D.________, E.________, F.________, G.________, H.________, I.________, J.________, K.________, L.________ sowie der Erbengemeinschaft von M.________ sel., verstorben am 4. Dezember 2011, diese bestehend aus N.________, H.________, F.________ und G.________. Die Erbengemeinschaft erwarb durch den Erbgang diverse Grundstücke in der Gemeinde X.________. Sie veräusserte in der Zeit vom 23. April 2013 bis 15. Mai 2013 einige der im Erbgang erworbenen Grundstücke bzw. davon abparzellierte Grundstücke oder Grundstücksteile an Dritte zum Preis von insgesamt Fr. 13'242'110.--.

B.

Mit Verfügung vom 10. September 2013 veranlagte die Gemeinde X.________ eine Handänderungssteuer von Fr. 195'229.65, basierend auf einem steuerbaren Handänderungswert von insgesamt Fr. 13'015'310.--. Dabei wurde für die Veräusserung des Grundstückes Nr. yyyy nur die Hälfte des Kaufpreises, somit Fr. 226'800.-- berücksichtigt, da der halbe Anteil des Grundstückes weiterhin im Eigentum einer Erbin verblieb. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies der Gemeinderat X.________ mit Entscheid vom 5. Dezember 2013 ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 27. Juni 2014 ab.

C.

Mit Eingabe vom 31. Juli 2014 erheben die Erben von A.________ sel. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Angelegenheit sei an das Kantonsgericht, eventualiter die Veranlagungsbehörde, zurückzuweisen zur Veranlagung der Handänderungssteuer berechnet auf Grund des Handänderungswertes der Grundstücke im Zeitpunkt des Erbganges, d.h. per 30. November 2007. Eventualiter sei die Handänderungssteuer aufgrund des Handänderungswertes im Zeitpunkt des Erbganges auf insgesamt Fr. 12'189.-- festzusetzen.
Die Gemeinde X.________ und die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, das Kantonsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung. M it Replik vom 23. September 2014 halten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , 83 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG). Gemäss § 4 Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Luzern vom 28. Juni 1983 über die Handänderungssteuer (HStG/LU; SRL Nr. 645) wird der Erwerber der handändernden Grundstücke subjektiv steuerpflichtig. Als vormalige Erwerber - im Erbgang - der im April und Mai 2013 veräusserten Grundstücke in der Gemeinde X.________/LU wurden die Steuerpflichtigen mit der Handänderungssteuer belastet; sie sind damit zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Steuerpflichtigen ist einzutreten.

1.2. Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C_468/2011, 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen im Sinne von Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht. Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass die Verfassungsverletzung "klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids" dargelegt wird (Urteile 2C_812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2; 1C_155/2007 vom 13. September 2007 E. 1.2; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397 mit Hinweis). Auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 489 E. 2.8 S. 494 mit Hinweisen; zum Ganzen Urteile 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C_774/2011 vom 3. Januar 2012
E. 1.2.4; 2C_468/2011, 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3).

2.

2.1. Gemäss § 1 HStG/LU erheben der Staat Luzern und die Einwohnergemeinden eine Handänderungssteuer. Neben - vorliegend nicht relevanten - anderen Tatbeständen begründet der Übergang des Eigentums an einem Grundstück (§ 2 Ziff. 1 HStG/LU) die objektive Steuerpflicht. Subjektiv steuerpflichtig ist nach dem bereits Gesagten (vorne E. 1.1) der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG/LU). § 3 HStG/LU ordnet an, welche Handänderungen steuerfrei sind. Nach § 3 Ziff. 3 Satz 1 HStG/LU bleibt steuerfrei: "der Übergang eines Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft, ausgenommen bei Veräusserung eines Grundstückes durch die Erbengemeinschaft an einen Dritten sowie bei Übergang eines Grundstückes an einen Alleinerben". Die Aufzählung in § 3 HStG/LU ist abschliessender Natur (dazu Luzerner Steuerbuch, Band 3, Weisungen zum HStG/LU, Ziff. 1 zu den steuerfreien Handänderungen, Stand 1. Juli 2009). Die Handänderungssteuer beträgt 1 ½ Prozent des Handänderungswerts (§ 6 HStG/LU). Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, zum Beispiel bei Erbgang, so ist gemäss Abs. 2 von § 7 HStG/LU die Steuer bei Grundstücken mit einer land- oder forstwirtschaftlichen
Ertragswertschatzung von dem um 200 Prozent erhöhten Katasterwert, bei den übrigen Grundstücken vom Katasterwert zu berechnen. Übernimmt ein Erbe ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 620 ZGB, so ist die Handänderungssteuer vom zivilrechtlichen Anrechnungswert zu berechnen (§ 7 Abs. 3 HStG/LU).

2.2. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer von A.________ sel. als Erben von Gesetzes wegen u.a. die Grundstücke Nr. yy, yy und yy, alle GB X.________, erwarben, sowie dass zu einem späteren Zeitpunkt vom Grundstück Nr. yy das neue Grundstück Nr. yyyy abparzelliert, eine Teilfläche von Grundstück Nr. yy an das Grundstück Nr. yy bzw. dessen Eigentümer abgetreten, sowie vom Grundstück Nr. yyy die neuen Grundstücke Nr. yyyy, yyyy und yyyy abparzelliert wurden. Ferner ist unbestritten, dass die Grundstücke Nr. yy, yyyy, yyyy, yyy, ½ von Grundstück Nr. yyy sowie eine Teilfläche ab Grundstück Nr. yy zu einem Preis von insgesamt Fr. 13'015'310.-- an Dritte veräussert wurden.
Umstritten ist dagegen der massgebende Handänderungswert bzw. die Frage, welcher Zeitpunkt für die Berechnung des Handänderungswertes massgebend ist. Die Gemeinde X.________, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern und die Vorinstanz vertreten die Auffassung, der die Handänderungssteuer auslösende Tatbestand sei erst mit der Veräusserung eines Grundstückes durch die Erbengemeinschaft an einen Dritten erfüllt, womit auch dieser Zeitpunkt als steuerauslösender und für die Berechnung des Handänderungswertes massgebender Sachverhalt gelte. Demgegenüber sind die Beschwerdeführer der Ansicht, massgebend sei der Übergang der Grundstücke infolge Erbganges.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 BV), des Willkürverbots nach Art. 9 BV sowie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV).

3.2. Im Bereich der bundesrechtlichen Abgaben und Steuern (Art. 164 Abs. 1 lit. d BV) sowie der Steuern von Kantonen und Gemeinden (Art. 127 Abs. 1 BV nebst dem jeweiligen kantonalen Verfassungsrecht) herrschen erhöhte Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 139 II 460 E. 2.1 S. 462 f. mit Hinweisen). Das strenge Legalitätsprinzip äussert sich unter anderem im Erfordernis der Normstufe, was bedeutet, dass die Besteuerung in jedem Fall eine rechtssatzmässige und formellgesetzliche Grundlage voraussetzt (Gesetzesvorbehalt; BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.2 mit Hinweisen). Darüber hinaus besteht das Erfordernis der Normdichte. Nach dem Wortlaut von Art. 164 Abs. 1 lit. d BV hat die generell-abstrakte Norm in inhaltlicher Hinsicht (zumindest) den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Abgabebemessungsgrundlage und Abgabetarif) festzulegen (BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 I 142 E. 3.1 S. 144 f.; 135 I 130 E. 7.2 S. 140).
Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 141 I 49 E. 3.4 S. 53; 137 I 1 E. 2.4 S. 5; je mit Hinweisen).

3.3. Die Vorinstanz begründet ihre Auffassung im Wesentlichen mit der Entstehungsgeschichte von § 3 Ziff. 3 HStG/LU und stellt fest, daraus ergebe sich, dass die Handänderungssteuer erst im Zeitpunkt des Verkaufs durch die Erbengemeinschaft an Dritte erhoben werden solle. Steuerauslösendes Tatbestandsmerkmal sei die Veräusserung von Grundeigentum der Erbengemeinschaft an einen Dritten; erst in diesem Zeitpunkt sei der bis dahin steuerbefreite Übergang eines Grundstückes vom Nachlass auf die Erbengemeinschaft nicht mehr steuerfrei.

3.4. Diese Auffassung ist nicht haltbar. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass der Steuertatbestand dem Wortlaut von § 3 Ziff. 3 HStG/LU nach an den Übergang des Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft und somit den Erbanfall anknüpft: Nach der Grundbestimmung von § 2 Ziff. 1 HStG/LU gilt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück als Handänderung, welche der Handänderungssteuer unterliegt. Gemäss Art. 560 ZGB erwerben die Erben mit dem Tode des Erblassers die Erbschaft als Ganzes (Abs. 1). Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen geht u.a. das Eigentum ohne weiteres auf sie über (vgl. Abs. 2). Nach Art. 656 Abs. 2 ZGB erlangt u.a. bei Erbgang der Erwerber schon vor der Eintragung in das Grundbuch das Eigentum, kann aber im Grundbuch erst dann über das Grundstück verfügen, wenn die Eintragung erfolgt ist. Aus dieser zivilrechtlichen Ordnung ergibt sich klar, dass der Übergang eines Grundstückes zufolge Erbgang mit dem Tod des Erblassers erfolgt, somit in diesem Zeitpunkt eine - grundsätzlich steuerbare - Handänderung im Sinne von § 2 Ziff. 1 HStG/LU vorliegt. § 3 Ziff. 3 HStG/LU sieht nun jedoch eine Ausnahme von der Steuerpflicht bei einem solchen Eigentumsübergang von einem Erblasser an die
Erbengemeinschaft vor. Diese Ausnahme gilt jedoch insofern bloss eingeschränkt, als sie nur unter der Bedingung greift, dass ein Grundstück nicht an einen Alleinerben übergeht bzw. dass bei einem Übergang an eine Erbengemeinschaft diese das Grundstück nicht an einen Dritten veräussert. Werden diese Bedingungen nicht eingehalten (Weiterveräusserung) bzw. liegen sie nicht vor (Alleinerbe), so fällt der Eigentumsübergang infolge Erbganges nicht unter die Bestimmung von § 3 Ziff. 3 HStG/LU, sondern unter den Grundtatbestand von § 2 Ziff. 1 HStG/LU. Entgegen der Meinung der Vorinstanzen begründet somit § 3 Ziff. 3 HStG/LU keinen eigenen Steuertatbestand in dem Sinne, dass die Veräusserung eines Grundstückes durch eine Erbengemeinschaft an einen Dritten nicht nur die Steuerpflicht dieses Dritten, sondern gleichzeitig die Steuerpflicht der Erbengemeinschaft für den früheren Erwerb des Grundstückes vom Erblasser auslöst. Eine solche Interpretation liesse sich angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung sowie angesichts der Systematik des Gesetzes - Grundsachverhalt für Besteuerung, mit Steuerbefreiung für einen bestimmten Sachverhalt bei Vorliegen spezieller Bedingungen - nicht rechtfertigen. Zudem wäre sie unbillig: Zur Besteuerung
käme nicht mehr der Eigentumsübergang infolge Erbganges, d.h. besteuert würde abweichend von der sonst geltenden Regelung nicht der Erwerb des Grundstückes mit dem dannzumal massgebenden Wert, sondern besteuert würde der Umstand der Weiterveräusserung des Grundstückes, mit dem dann geltenden Wert. Eine derartige, vom gesamten übrigen im Gesetz angewendeten Besteuerungskonzept abweichende Regelung, bedürfte einer entsprechenden klaren gesetzlichen Grundlage.

3.5. An diesem Ergebnis vermag der Verweis der Vorinstanz auf die Entstehungsgeschichte der Norm nichts zu ändern. Zweifellos ist es so, dass die ursprüngliche Fassung der Bestimmung, welche den Übergang eines Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft generell - ausgenommen beim Übergang an einen Alleinerben - von der Handänderungssteuer befreite, als überschiessend betrachtet werden muss, wenn die Zielsetzung lediglich darin bestand, eine doppelte Besteuerung der einzelnen Erben - einmal im Rahmen des Erbgangs und ein zweites Mal im Rahmen der Erbteilung - zu verhindern. Richtig ist auch, dass die Anpassung der Bestimmung, wie sie nun seit 1. Januar 2001 in Kraft ist, offensichtlich aufgrund eines Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern (Urteil vom 12. Juli 1999, in: Luzerner Gerichts- und Verwaltungsentscheide [LGVE] 1999 II Nr. 35) mit dem Ziel erfolgte, den Erbanfall besteuern zu können, falls die Erbengemeinschaft ein Grundstück an einen Dritten veräussert. Das bedeutet jedoch nicht mehr, als dass für diesen Fall die Steuerbefreiung des Erbanfalles nicht greifen solle. Dass der Verkauf an einen Dritten nach dem Willen des Gesetzgebers - entgegen dem Wortlaut und der Gesetzessystematik - als
steuerauslösender Sachverhalt auch in Bezug auf den Eigentumserwerb durch die Erbengemeinschaft stipuliert werden sollte, lässt sich dieser Entstehungsgeschichte dagegen nicht entnehmen. Auch der Verweis der Vorinstanz auf die Verhandlungen des Grossen Rates ändern daran nichts: Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass die Ausführungen betreffend Besteuerung des Erbanfalles beim Verkauf an einen Dritten im zeitlichen Sinne gemeint waren und nicht bloss, wie vorstehend dargelegt, im Sinne einer Bedingung.
Entgegen der Meinung der Vorinstanz hat die dargelegte Interpretation der fraglichen Norm keineswegs eine systemwidrige rückwirkende Veranlagung zur Folge. Veranlagt wird vielmehr sach- und systemgerecht der Eigentumsübergang infolge Erbganges, woran nichts ändert, dass die Bedingung, welche den Eigentumsübergang - vorerst - als steuerbefreit qualifizierte (kein Verkauf an Dritte), erst nachträglich wegfiel.
Schliesslich vermag auch der Verweis der Vorinstanz auf die Verjährungsproblematik zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Angesichts des Wortlautes von § 13 Abs. 1 HStG/LU, wonach das Recht auf Steuerfestsetzung fünf Jahre nach der Handänderung erlischt, erscheint das Vorbringen der Beschwerdeführer, die Verjährung beginne erst im Zeitpunkt der Veräusserung an Dritte zu laufen, zwar fragwürdig. Der Umstand, dass bei einer Haltedauer von fünf oder mehr Jahren durch eine Erbengemeinschaft und erst anschliessender Veräusserung von Grundstücken an Dritte allenfalls die Verjährung in Bezug auf den Eigentumsübergang im Erbgang eintreten kann, genügt jedoch für sich alleine nicht, um einen neuen Steuertatbestand zu begründen, welcher sich in willkürfreier Auslegung dem Gesetz so nicht entnehmen lässt. Derartige Konsequenzen, sind im Übrigen dem Steuerrecht keineswegs fremd, sondern vielfach sogar bewusst gewollt. Zu verweisen ist hier etwa auf die objektivierte Sperrfrist von fünf Jahren bei Umstrukturierungen (vgl. Art. 19 Abs. 2 DBG [SR 642.11] sowie Art. 61 Abs. 4 DBG), die zur Folge hat, dass im Rahmen der Umstrukturierung steuerbefreit übertragene Reserven nachträglich besteuert werden, falls innert fünf Jahren Beteiligungs- oder
Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden. Mit anderen Worten erfolgt in diesem Fall die Besteuerung auf Grundlage der Werte, welche im Zeitpunkt der Umstrukturierung massgebend waren, ähnlich wie nach dem vorstehend Ausgeführten die Besteuerung beim Eigentumswechsel vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft. Erfolgt bei Umstrukturierungen die Veräusserung nach Ablauf der Sperrfirst von fünf Jahren, so bleibt es bei der zuvor zugelassen steuerfreien Übertragung von stillen Reserven. Wenn der Gesetzgeber die analoge Folge im Rahmen der Besteuerung von Handänderungen bei Erbgang, d.h. den Umstand, dass diese Handänderung allenfalls infolge Zeitablaufs steuerfrei bleibt, nicht hinnehmen wollte, so wäre es seine Sache, die gesetzliche Regelung so vorzunehmen, dass entweder die Verjährungsregelung angepasst oder ein neuer Besteuerungstatbestand geschaffen wird.

3.6. Es ist somit festzustellen, dass die Vorinstanz zu Unrecht die Veräusserung an Dritte als steuerauslösenden Tatbestand betreffend den Eigentumsübergang vom Erblasser an die Erbengemeinschaft qualifiziert und entsprechend auch den Handänderungswert unrichtig festgesetzt hat. Massgebend ist für die Besteuerung dieses Eigentumsüberganges der Erwerb der Grundstücke im Erbgang bzw. der in diesem Zeitpunkt relevante Handänderungswert. Vorliegend wurden keine Feststellungen betreffend die massgeblichen Handänderungswerte getroffen, weshalb die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen ist. Diese wird ebenfalls zu prüfen haben, ob allenfalls die relative Veranlagungsverjährung nach § 13 Abs. 1 HStG/LU bereits eingetreten ist.
Die Beschwerde ist demnach wegen Verletzung der Art. 9 und 127 Abs. 1 BV gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Eine Prüfung der Rüge der Gehörsverletzung erübrigt sich.

4.

Die Gemeinde X.________ und der Kanton Luzern vertreten je die gleichen Vermögensinteressen (vgl. § 22 HStG/LU). Sie werden daher je zur Hälfte kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG) und haben beide anteilsmässig den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 27. Juni 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Vornahme der neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Gemeinde X.________ zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Gemeinde X.________ und dem Kanton Luzern je zur Hälfte auferlegt.

3.
Die Gemeinde X.________ und der Kanton Luzern haben je den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Rechtsmittelverfahren an das Kantonsgericht Luzern zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 656 - 1 L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
¹	L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
²	Celui qui acquiert un immeuble par occupation, succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient toutefois propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier qu'après que cette formalité a été remplie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.