BV.2010.63 - 2011-09-27 - Cour des plaintes: procédure pénale

leBundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Numéros de dossiesr: BV.2010.63 - BV.2010.64

Décision du 27 septembre 2011 Ire Cour des plaintes

Composition

Les juges pénaux fédéraux Tito Ponti, président, Emanuel Hochstrasser et Giorgio Bomio, la greffière Claude-Fabienne Husson Albertoni

Parties

1. A. AG, 2. fondation B., toutes deux représentées par Me Pierre-Alain Guillaume et Me Fabienne Jaros, avocats, plaignantes

contre

Administration fédérale des contributions, partie adverse

Objet

Séquestre (art. 46 DPA)

Faits:

A. Depuis le 28 juillet 2003, l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), soit pour elle la Division « Affaires pénales et enquêtes » (ci-après: DAPE), mène une enquête au sens des art. 190 ss LIFD à l’encontre de C., son épouse D. et la société E. SA en raison de soupçons de soustraction continue de montants d’impôt (art. 175 et 176 LIFD) et délits fiscaux (art. 186 et 187 LIFD; BV.2010.63-64, act. 1.5).

Dans ce contexte, le 17 septembre 2003, l’AFC a rendu des ordonnances de séquestre portant sur toutes les valeurs appartenant aux précités ou dont ils pouvaient disposer économiquement ou encore dont ils étaient les ayants droit économiques. Les comptes de différentes sociétés dans lesquelles apparaissaient les époux C. et D. furent également mis sous séquestre; ce fut notamment le cas pour A. AG (act. 1.2) ainsi que pour la fondation B. (BV.2010.63-64, act. 1.3), toutes deux domiciliées au Liechtenstein. Quelque 10 millions auraient ainsi été séquestrés au total.

Le 21 septembre 2006, la DAPE a rendu son rapport, concluant à l'existence d'actes de soustraction d'impôts au moyen notamment de l'intervention de A. AG comme société-écran, et à des frais fictifs de sous-traitance. Les fonds dégagés auraient été versés en grande partie sur des comptes détenus par la fondation B. Dans ce contexte, elle a proposé que les reprises pour A. AG soient pour 1999 de Fr. 370'256.--, pour 2000 de Fr. 526'952.--, pour 2001 de Fr. 2'142'543.-- et pour 2002 de Fr. 2'292'614.-- (BV.2010.11-12, act. 1.6 p. 41). Quant à la fondation B., la DAPE préconisait les reprises suivantes: pour 2000 Fr. 52'098.--, pour 2001 Fr. 67'855.-- et pour 2002 Fr. 74'219.-- (BV.2010.11-12, act. 1.6 p. 43). Elle spécifiait encore que les résultats comptables de A. AG devaient être imposés auprès du couple C. et D. (BV.2010.11-12, act. 1.6 p. 42). L'enquête close, le rapport d'enquête a été remis à l'administration cantonale vaudoise des impôts (ci-après: ACI). Celle-ci a rendu, le 11 octobre 2007, des décisions de rappels d'impôts et des prononcés d'amendes à l'endroit des époux C. et D. (Fr. 1'268'300.-- d'IFD pour 1995 à 2002, et Fr. 1'443'500.-- d'amende; Fr. 1'886'880.-- d'impôts cantonaux et communaux pour 1999 à 2002, et Fr. 2'034'700.-- d'amende) et de E. SA (Fr. 892'424.-- d'IFD pour 1995 à 2002 et Fr. 1'047'300.-- d'amende; Fr. 1'499'150.-- d'impôts cantonaux et communaux pour 1999 à 2002 et Fr. 1'606'100.-- d'amendes). A. AG et la fondation B. ne sont pas mentionnées dans ces décisions. Les réclamations formées contre ces prononcés ont été rejetées le 4 décembre 2008 par l'ACI. Les intéressés ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois. Dans un arrêt du 4 août 2010, celle-ci a très partiellement admis le recours de E. SA contre cette dernière décision. Elle a précisé qu’à l’exception de la période fiscale 1999, le montant des reprises et des amendes prononcées devait être confirmé (BV.2010.63-64, act. 6.1).

Dans ce contexte, le 5 décembre 2008, l’ACI a, pour sauvegarder les droits du fisc, rendu diverses décisions de demande de sûretés à l’égard des époux C. et D. et de E. SA (BV.2010.11-12, act. 1.11 ss). Cette demande concerne les rappels d’impôt et amendes pour l'IFD et pour les impôts communaux et cantonaux pour les périodes fiscales concernées par les décisions du 11 octobre 2007, ainsi que pour les années 2003 à 2006. Le même jour, des ordonnances de séquestre ont été rendues, portant sur tous les biens appartenant aux débiteurs à leur domicile et dans les banques de Genève, Zurich, Morges et Lausanne, ainsi qu'au siège de E. SA (BV.2010.11-12, act. 1.12 ss). Le 7 juillet 2011, la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal vaudois a notifié ses dispositifs aux termes desquels elle a admis les recours interjetés par les plaignantes contre les décisions de mainlevée d’opposition faisant suite aux demandes de sûretés prononcées en décembre 2008 (BV.2010.63-64, act. 13.11 - 13.16). Les considérants y relatifs n’ont pas encore été communiqués.

Le 4 mars 2010, A. AG et la fondation B. ont demandé par courriers séparés à l’AFC la levée des séquestres ordonnés en 2003 sur leurs différents comptes bancaires (BV.2010.11-12, act. 1.19a et 1.19c). Le 11 mars 2010, dans une décision unique, l’AFC a rejeté ces demandes au motif qu’il ne lui appartenait pas, à l’instar du juge d’instruction ordinaire, de se déterminer définitivement quant au sort des séquestres, cette compétence revenant au seul juge du fond de l’affaire.

B. Par arrêt du 27 mai 2010, la Ire Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral a partiellement admis la plainte formée par A. AG et la fondation B. en ordonnant à l'AFC de leur restituer les documents se trouvant encore en sa possession (arrêt du Tribunal pénal fédéral BV.2010.11-12). S'agissant en revanche des séquestres d'avoirs bancaires, l'enquête reposait sur des soupçons suffisants et les comptes des plaignantes auraient servi à recueillir des fonds détournés au fisc. Ils étaient donc susceptibles d'être confisqués. Les décisions de rappel d'impôt permettaient de mieux déterminer les montants dus par le couple C. et D. mais n'étaient toutefois pas définitives, une reformatio in peius n'étant notamment pas exclue. Les montants bloqués, en tout cas pour les époux C. et D., étaient inférieurs aux sommes dues en lien avec l'IFD. Les sûretés ne couvraient pas l'éventuelle amende pour les délits d'usage de faux. Compte tenu de ces incertitudes, les séquestres ne devaient pas être levés à tout le moins jusqu'à l'entrée en force des décisions de rappels d'impôts. Les plaignantes invoquaient leur situation financière difficile, mais l'argument n'était pas documenté.

Dans un arrêt du 28 septembre 2010, le Tribunal fédéral, retenant une violation du droit d’être entendu, a admis le recours interjeté par A. AG et la fondation B., a annulé les chiffres 3 et 4 de l'arrêt attaqué et a renvoyé la cause à la Cour des plaintes pour nouvelle décision au sens des considérants (arrêt du Tribunal fédéral 1B_210/2010).

C. Le 19 octobre 2010, l’autorité de céans a invité l’AFC à se déterminer sur un certain nombre de questions relatives aux séquestres contestés, notamment quant à leur nature et aux autorités compétentes dans ce domaine (BV.2010.63-64, act. 2), ce que cette dernière a fait par acte du 28 octobre 2010. L’AFC a précisé à ce propos entre autres qu’elle ne peut procéder elle-même au rappel d’impôt pas plus qu’elle ne peut prononcer une peine visant à réprimer les infractions fiscales qui ont été commises; il appartient aux autorités cantonales de poursuivre et de juger la soustraction de l’IFD. Pour sa part, elle mène l’enquête en application des règles du DPA et peut dans ce contexte séquestrer le produit de l’infraction constitué des économies d’impôt illégales. Elle a relevé les différences existant entre les séquestres selon le DPA et les sûretés prononcées en application de la LIFD mais a relevé que ces deux mesures portent en principe sur les mêmes valeurs de sorte qu’avec l’entrée en force des sûretés, « ce double séquestre des mêmes valeurs devient inutile ». Elle a précisé en outre que les séquestres n’ont en l’espèce pas été levés car les sûretés cantonales ne sont pas entrées en force. Par ailleurs, il existe selon elle un doute sur le blocage par l’office des poursuites des fonds détenus par la fondation B. (BV.2010.61-62, act. 3).

Par courrier du 1er décembre 2010, les plaignantes se sont prononcées sur la réponse de l’AFC. En substance, elles réitèrent que cette dernière n’a plus aucun rôle à jouer dans la procédure de taxation les concernant. EIles soulignent également que les sûretés demandées par le canton sont effectives à ce jour de sorte qu’il n’est pas nécessaire de maintenir les séquestres prononcés il y plus de sept ans. Elles indiquent enfin que malgré de multiples demandes en ce sens l’AFC n’a toujours pas restitué les documents ainsi qu’elle aurait dû le faire conformément au dispositif de l’arrêt précité du 27 mai 2010; elles prient donc la Cour d’assortir son prochain arrêt de la menace de l’art. 292 CP. Elles font également valoir qu’il ne saurait être question de traiter dans le cadre de la présente procédure de circonstances concernant la fondation B. dans la mesure où l’autorité de céans a, par arrêt du 2 mars 2010 (arrêt du Tribunal pénal fédéral BV.2010.6+BV.2010.7+BV.2010.8) disjoint de la présente procédure celle concernant notamment la fondation B.

Par ordonnance du 17 janvier 2011, la Cour a suspendu la procédure jusqu’à droit connu sur une affaire 1B_417/2010 qui était pendante devant le Tribunal fédéral et dont le sort pouvait influencer celui de la présente cause (BV.2010.63-64, act. 7). L’instruction de celle-ci a été reprise le 28 avril 2011 (BV.2010.63-64, act. 10). Le 26 mai 2011, les plaignantes ont indiqué persister dans leurs conclusions (BV.2010.63-64, act. 11).

Le 22 juillet 2001, la Cour a interpellé l’AFC (BV.2010.63-64, act. 12) afin que celle-ci s’enquiert auprès de l’ACI des éléments suivants:

« 1) Est-ce que la procédure de séquestre au sens des art. 271 ss LP a déjà été entreprise?

2) Dans l’affirmative, l’Administration cantonale des finances indiquera si les éventuels procès-verbaux de séquestre visent tous les plaignants ainsi que les mêmes valeurs qui ont fait l’objet de la saisie ex art. 46 DPA ordonnée par l’AFC.

3) L’administration cantonale des finances, actuellement en charge de la procédure ordinaire, est invitée à s’exprimer sur les raisons qui exigeraient le maintien de la mesure de saisie provisoire mise en place par l’AFC. »

Par acte du 11 août 2011, l’AFC a fait parvenir à l’autorité de céans la réponse de l’ACI. Cette dernière précisait que la procédure de séquestre au sens des art. 271 ss de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) a déjà été entreprise contre C., son épouse et contre E. SA, à qui des sûretés avaient préalablement été requises. Elle spécifiait en outre que la fondation B. et A. AG n’ont jamais été parties à cette procédure mais que les séquestres DPA portent également sur les actifs à leur nom dont C. est l’ayant droit économique exclusif (BV.2010.63-64, act. 13, 13.1).

Les plaignantes ont fait valoir leurs observations y relatives le 1er septembre 2011 en persistant dans leurs conclusions. Elles ont rappelé que selon elles, l’émission du rapport final le 21 septembre 2006 a marqué la fin de l’application des règles de DPA au profit des dispositions de procédures fiscales ordinaires appliquées par l’ACI et que c’est notamment cette dernière qui est compétente pour exécuter l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 27 juillet 2011 concernant une des sociétés impliquées dans cette affaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_724/2010). Par ailleurs, dans la mesure où l’ACI n’a pas ordonné de séquestres à l’encontre de A. AG et de la fondation B., cet élément doit être respecté. Elles ne doivent pas subir le maintien injustifié des séquestres basés sur le DPA, cela d’autant plus qu’elles ne sont pas parties à la procédure au fond et que leurs comptes auprès des établissements bancaires en Suisse sont séquestrés depuis plus de sept ans (BV.2010.63-64, act. 16).

Les arguments et moyens de preuve invoqués par les parties seront repris, si nécessaire, dans les considérants en droit.

La Cour considère en droit:

1. Conformément à l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral dans cette affaire, il convient notamment d’examiner le rapport entre les séquestres prononcés au niveau fédéral et les mesures de sûretés obtenues par l’ACI ainsi que la proportionnalité du séquestre fédéral au regard de sa durée (arrêt du Tribunal fédéral 1B_210/2010 du 28 septembre 2010 consid. 2.2).

2. Dans un premier grief, les plaignantes critiquent le refus de l’AFC de lever la saisie de leurs avoirs ordonnée en septembre 2003 sur la base de l’art. 46 DPA. Selon elles, les mesures spéciales d’enquête prononcées par l’AFC n’ont plus lieu d’être depuis que celle-ci a émis son rapport final le 21 septembre 2006. Celui-ci aurait donc marqué la fin de l’application des règles sur le droit pénal administratif. Selon elles, l’activité de l’ACI, à laquelle le dossier a alors été transmis, étant régie par les règles de procédure fiscale ordinaire, le DPA ne trouve plus d’application et l’AFC aurait perdu toute compétence dans l’affaire. Les plaignantes relèvent en outre que le maintien de la saisie ordonnée par l’AFC en 2003 après que l’ACI ait prononcé des sûretés pour garantir le paiement des créances d’impôt constituerait une violation crasse des règles de la procédure fiscale. Quant à elle, l’AFC a indiqué notamment que le dossier ayant été transmis à l’ACI, seul le juge du fond peut se prononcer quant au sort des séquestres en cause. En même temps cependant, elle précise qu’en pratique, le fonctionnaire enquêteur lève normalement les séquestres DPA aussitôt les sûretés cantonales entrées en force (BV.2010.63-64, act. 3).

3.

3.1 La soustraction de l’IFD est ordinairement poursuivie et jugée par les autorités fiscales cantonales (art. 182 al. 4 LIFD). Les dispositions sur les principes généraux de procédure (art. 109 à 139 LIFD) et les procédures de taxation et de recours (art. 122 à 139 LIFD) s’appliquent par analogie (art. 182 al. 3 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle, Genève, Munich, 2007 p. 514 no 37). En présence de moyens de preuve ou de faits permettant d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée ou qu’une taxation entrée en force est incomplète, l’autorité fiscale cantonale procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu (art. 151 LIFD). La décision de rappel d’impôt prononcée par l’ACI équivaut à une décision de confiscation. La procédure en soustraction qui vise à punir l’auteur de l’infraction fiscale (art. 174 ss LIFD) est menée parallèlement à la procédure en rappel d’impôt (Oberson, op. cit., p. 514 no 39). Afin de garantir la perception des impôts et des amendes, si le contribuable n’a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, les administrations cantonales peuvent exiger des sûretés en tout temps (art. 169 LIFD; ATF 134 II 349 consid. 1.2 p. 350). La demande de sûretés est assimilée à l’ordonnance de séquestre au sens de l’art. 274 LP. Le séquestre est ordonné par l’office des poursuites compétent (art. 170 LIFD).

3.2 En matière d’IFD, l’AFC est également en droit de requérir l’ouverture de la poursuite (art. 183 al. 1 LIFD). Les autorités cantonales compétentes sont tenues de donner suite à ses requêtes d’ouverture (art. 183 al. 2 LIFD). Le DPA est applicable aux infractions dont la poursuite et la sanction incombent à une autorité administrative fédérale (art. 1 DPA). Cette loi ne s’applique donc normalement pas en matière d’IFD, dès lors que ce sont les cantons qui sont compétents pour exécuter la LIFD, à l’exception des cas des mesures spéciales d’enquête visées à l’art. 190 ss LIFD (Oberson, op. cit., p. 521 no 67, p. 522 no 70). En effet, lorsqu’il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, le chef du Département fédéral des finances peut autoriser l’AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales (art. 190 ss LIFD; Moreillon/Gauthier, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales: Procédure administrative ou pénale ?, RDAF 1999 II, p. 45 no 11). Dans le cadre d’une telle autorisation, en application de l’art. 191 LIFD, l’AFC applique les articles 19 à 50 DPA. Il en résulte que contrairement aux moyens dont disposent les autorités fiscales cantonales, dans le cadre d’une soustraction d’IFD, l’AFC dispose de mesures de contraintes, de sorte qu’elle peut notamment procéder à des perquisitions, ordonner le séquestre de moyens de preuve et d’objets ou de valeurs (Sansonetti, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, [Yersin Noël, éd.], Bâle 2008, p. 1569, n° 13).

La saisie, mesure provisoire, fait partie de la procédure pénale et vise les valeurs susceptibles d’être confisquées à savoir le produit de l’infraction (Sansonetti, op. cit., p. 1573, n°11). Selon l’arrêt du Tribunal fédéral 1S.5/2005 du 26 septembre 2005, les épargnes illégales d’impôt peuvent faire l’objet d’une confiscation. Le séquestre prévu par l’art. 46 DPA est une mesure provisoire qui permet la saisie de moyens de preuves, respectivement d'objets ou de valeurs qui pourraient faire l’objet d’une confiscation (art. 46 al. 1 let. b DPA en lien avec l'art. 70 al. 1er CP par renvoi de l'art. 2 DPA; ATF 120 IV 365 consid. 1c p. 367). Dans la mesure où ils portent sur les sommes d'argent trouvées en possession des plaignants, les séquestres litigieux ont un caractère conservatoire. A teneur des art. 46 DPA et 70 al. 1er CP, applicable par renvoi de l'art. 2 DPA, peuvent être séquestrées à titre conservatoire les valeurs qui sont le produit ou l'instrument d'une infraction, de même que celles qui, le cas échéant, devront servir à garantir le paiement d'une créance compensatrice. Au stade de l'enquête préliminaire, il suffit qu'existent des indices suffisants de la commission d'une infraction et de sa relation avec les valeurs séquestrées (arrêts du Tribunal pénal fédéral BV.2007.9 du 7 novembre 2007, consid 2; BV.2005.16 du 24 octobre 2005, consid 3; BV.2004.19 du 11 octobre 2004, consid. 2; ATF 124 IV 313 consid. 4 p. 316; 120 IV 365 consid. 1 p. 366-367; Hauser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6ème éd., Bâle 2002, p. 340 no 1). Comme toute autre mesure de contrainte, le séquestre doit également respecter le principe de la proportionnalité (arrêts du Tribunal pénal fédéral BV.2005.30 du 9 décembre 2005, consid. 2.1; BV.2005.13 du 28 juin 2005, consid. 2.1 et références citées). En tant que simple mesure procédurale provisoire, il ne préjuge toutefois pas de la décision matérielle de confiscation. Au contraire du juge du fond, la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral n’a pas à examiner les questions de fait et de droit de manière définitive (arrêt du Tribunal pénal fédéral BB.2005.11 du 14 juin 2005, consid. 2 et références citées; ATF 120 IV 365 consid. 1c p. 366; arrêt du Tribunal fédéral 8G.12/2003 du 22 avril 2003, consid. 5). De jurisprudence constante, aussi
longtemps que persiste une possibilité de confiscation, l'intérêt public impose de maintenir le séquestre (arrêt du Tribunal pénal fédéral BB.2005.28 du 7 juillet 2005, consid. 2; ATF 125 IV 222 consid. 2 non publié; 124 IV 313 consid. 3b et 4 p. 316; SJ 1994 p. 97, 102).

Après la clôture de son enquête, l’AFC établit un rapport qu’elle remet à l’inculpé et aux administrations cantonales concernées (art. 193 al. 1 LIFD). En l’absence d’infraction, l’enquête se termine par un non-lieu. Par contre, si l’AFC abouti à la conclusion qu’une infraction a été commise, l’inculpé peut, dans le délai de 30 jours dès notification du rapport, déposer ses observations ou requérir un complément d’enquête. La suite de la procédure dépend de la nature de l’infraction. Dans la mesure où l’AFC estime qu’une soustraction d’impôt a été commise, elle requiert l’autorité cantonale compétente d’engager la poursuite; si un délit a été commis, l’infraction est alors dénoncée à l’autorité pénale compétente (art. 194 LIFD; arrêt du Tribunal fédéral 1S.9/2005 - 1S.10/2005 du 6 octobre 2005, consid. 6).

3.3 Ainsi qu’énoncé ci-dessus (consid. 3.1 supra), dans le cadre de la procédure fiscale ordinaire régie par la LIFD ouverte par l’autorité fiscale cantonale compétente, celle-ci peut pour sa part requérir des sûretés (art. 169 LIFD). Bien que la demande de sûretés soit également une mesure provisoire, contrairement au séquestre DPA, elle ne constitue pas un acte de procédure pénale mais un instrument de perception (« La procédure de perception en matière d’impôts directs », Informations fiscales, Bureau d’information fiscale, Berne 2005, p. 33, no 71). Dans ce sens, la jurisprudence a précisé que la procédure relative aux mesures de sûreté vise uniquement à garantir, à titre provisoire, le paiement de l’impôt, elle est indépendante de la procédure au fond, soit de l’imposition proprement dite (assujettissement, calcul de l’impôt, etc.). Le fisc peut en effet exiger des sûretés en tout temps, même avant d’avoir notifié une décision de taxation, et cette mesure ne préjuge en rien du fond. On peut ainsi considérer que la demande de sûretés intervient dans une procédure accessoire, distincte de celle qui aboutira à la décision principale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_414/2008 du 1er octobre 2008, consid. 1.4).

Dans le cadre d’une procédure au sens des art. 190 ss LIFD, l’AFC ne recourt pas à la demande de sûreté puisqu’il s’agit d’une mesure qui n’est pas prévue par les articles 19 à 50 DPA. Seules les administrations fiscales cantonales sont compétentes pour ordonner ce type de mesures. De la même manière, les autorités administratives fiscales cantonales ne peuvent pas ordonner des saisies telles celles prévues par l’art. 46 DPA car elles ne sont pas habilitées à le faire.

4.

4.1 Dans le cas d’espèce, l’AFC a maintenu les séquestres DPA sur les fonds des plaignantes même après la fin de son enquête. L’ACI a ordonné des mesures de sûretés le 5 décembre 2008, puis a prononcé des ordonnances de séquestre en prestation de sûretés à l’encontre de C., son épouse et de E. SA, mais pas en ce qui concerne les plaignantes.

La LIFD ne contient aucune disposition permettant de conclure que lorsque des mesures de sûretés sont ordonnées par les autorités cantonales, la saisie de l’art. 46 DPA doit être automatiquement révoquée. La jurisprudence n’apparaît pas s’être souvent penchée sur la question. Dans un arrêt 8G.83/2001 du 25 janvier 2002, le Tribunal fédéral a précisé dans un contexte similaire à celui de la présente cause que l’argument soulevé par les recourants et selon lequel, après l’ouverture de la procédure cantonale, l’AFC n’était plus compétente pour ordonner des mesures de contrainte en lien avec la procédure ouverte, était manifestement mal fondé (consid. 2c). Par ailleurs, dans cet arrêt, la Haute Cour a également considéré que les avoirs bloqués par les décisions de séquestre de l’AFC « pourront le cas échéant servir à la couverture de l’éventuelle perte d’impôts ». Elle a relevé en outre « que la décision de sûretés déjà rendue ne suffit pas à garantir que d’éventuelles valeurs ne soient dérobées aux autorités fiscales d’ici la fin de l’enquête » (consid. 4d et 4e) et a dès lors maintenu les séquestres DPA contestés. On peut donc notamment en conclure que rien n’empêche la coexistence des deux différents types de mesures concernées et ce même après que l’AFC a terminé son enquête. D’un point de vue pratique, dans sa détermination du 28 octobre 2010 (BV.2010.61-62, act. 3, p. 2, pt. 1), l’AFC indique «qu’au terme de l’enquête, lorsque l’assiette fiscale peut être calculée de manière précise, les séquestres DPA sont habituellement remplacés par des sûretés. Celles-ci portent généralement sur les mêmes valeurs que les séquestres DPA. Avec l’entrée en force des sûretés, ce double séquestre des mêmes valeurs devient inutile puisque le rappel d’impôt (correspondant à la confiscation) et les amendes relèvent de la compétence du canton et qu’ils sont assurés par lesdites sûretés». Certes, laborieuse, cette pratique permet à la fois de tenir compte du partage des compétences entre l’autorité fédérale et les cantons dans le domaine de la poursuite fiscale et des spécificités procédurales de la saisie DPA (procédure pénale), d’une part, et des mesures de sûretés (instrument de perception dans le cadre d’une procédure administrative), d’autre part (cf. supra consid. 3.3). Cette pratique permet en outre d’assurer
la disponibilité des avoirs à confisquer dans l’hypothèse où une soustraction grave d’impôts est vraisemblable ou constatée et que l’ACI ne pourrait pas demander des sûretés à défaut de la réalisation des conditions prévues par l’art. 169 LIFD ou, lorsque la demande de sûretés, frappée d’un recours, pourrait être annulée alors que la soustraction d’impôt a été prouvée.

L’éventualité d’une double saisie sur les mêmes valeurs n’est d’ailleurs pas forcément illégale et elle est connue dans d’autres domaines du droit suisse. A titre d’exemple, il y a lieu de relever que dans le cadre d’une saisie pénale ordonnée aux fins d’une enquête pénale, la jurisprudence admet notamment que les mêmes valeurs peuvent également faire l’objet d’une saisie administrative ordonnée dans le cadre d’une procédure d’entraide internationale sans qu’une telle situation ne soit, en elle-même, contraire à la loi (ATF 123 II 268 consid. 4 a/cc et c). Déjà pour ces raisons le grief de l’illégalité soulevé par les plaignantes doit être rejeté.

4.2 La thèse des plaignantes selon laquelle la mise en place des mesures de sûretés doit, selon elles, automatiquement entraîner la révocation des saisies ordonnées en application de l’art. 46 DPA, ne peut donc être suivie que si les mesures de sûretés sont entrées en force. Cela ressort également de la pratique décrite par l’AFC dont il n’y a pas de raison de s’écarter. Dans le cas d’espèce, il ressort du dossier que tant les procédures au niveau cantonal relatives aux sûretés que celles concernant les séquestres LP sont encore pendantes (BV.2010.61-62, act. 13 ss). Ces éléments plaident pour le maintien des séquestres DPA jusqu’à droit connu sur les décisions rendues au niveau cantonal. Certes, les plaignantes ont relevé que les recours contre les sûretés n’ont pas d’effet suspensif. Il reste que dans les faits l’argent nécessaire pour le versement des sûretés n’était pas garanti de sorte que pour éviter que le paiement des montants dus au titre de créance d’impôt ne soit compromis, les autorités cantonales ont dû prononcer des séquestres en prestation de sûretés; ceux-ci ont cependant porté sur des sommes inférieures à celles dues au titre de créance d’impôts. De ce point de vue, le maintien du séquestre des sommes bloquées par l’AFC est tout à fait justifié. Les plaignantes objectent que l’ACI n’a formulé à leur égard aucune demande de sûretés, décision qui doit être respectée, et que leurs avoirs ne sont aujourd’hui bloqués qu’en raison des séquestres DPA. Cet élément ne saurait toutefois modifier les considérations qui précèdent. Dans la mesure où les sûretés, respectivement les séquestres LP prononcés contre C., ne sont aujourd’hui pas définitifs, il importe que les avoirs qui figurent sur les comptes des plaignantes - dont ce dernier est l’ayant droit économique (BV.2010.11-12, act. 1.6 p. 20, 33) - restent bloqués.

4.3

4.3.1 S’agissant de l’autorité habilitée à se prononcer sur le sort final des séquestres, l’AFC considère qu’il s’agit du juge du fond, mais en même temps indique « qu’il n’a pas été clarifié jusqu’à ce jour qui se charge de cette fonction de juge du fond » et précise que c’est le fonctionnaire enquêteur qui prononcera la levée des séquestres DPA. Ainsi, en l’espèce, elle a continué à prendre des décisions quant à des levées de séquestres DPA alors même qu’elle avait terminé son enquête et délégué l’affaire au canton de Vaud pour la procédure de soustraction (art. 194 LIFD). Elle précise encore que si le juge du fond cantonal ne se prononce pas sur le sort des mesures de contrainte qu’elle a prononcées, elle s’engagera dans ses prises de position à ce que l’autorité cantonale compétente rende une ordonnance de confiscation (BV.2010.61-62, act. 3, p. 4, pt. 6). Les plaignantes invoquent quant à elles que des décisions au fond ont en l’occurrence été rendues mais qu’elles sont muettes quant au sort des séquestres DPA et que donc, contrairement à ce qu’invoque l’AFC, le juge du fond cantonal n’est pas compétent pour se prononcer sur cette question.

4.3.2 La LIFD et le DPA sont muets sur ce point. La LIFD spécifie que si l’AFC aboutit à la conclusion qu’une soustraction d’impôt (art. 175 et 176) a été commise, elle requiert l’autorité cantonale compétente d’engager la procédure en soustraction (art. 194 al. 1). L’instruction terminée, l’ACI rend une décision, qui est notifiée par écrit à l’intéressé (art. 182 al. 1 LIFD); la LIFD ne précise pas quel doit en être le contenu. En revanche, dans le DPA il est expressément prévu, lorsque la cause est déléguée à un tribunal cantonal pour jugement, que l’autorité cantonale doit alors se prononcer sur le sort des objets séquestrés (art. 79 al. 1 DPA). Dans la mesure où une telle précision n’existe pas dans le cas de la délégation d’une affaire à l’ACI au sens de l’art. 194 al. 1 LIFD, il faut admettre, contrairement à ce que soutient l’AFC, que le silence de la loi ne permet pas aux autorités fiscales cantonales de se prononcer sur le sort des objets séquestrés sur la base du DPA par l’autorité fédérale, seule cette dernière étant habilitée à le faire. Il appartiendra donc à l’AFC de se prononcer sur le sort final des séquestres DPA, une fois les procédures cantonales terminées.

5. Les plaignantes invoquent en outre une violation du principe de la proportionnalité, les fonds concernés ayant fait l’objet du séquestre DPA contesté en septembre 2003 déjà. Elles soulignent de plus ne pas faire partie de la procédure au fond.

5.1 Dans son arrêt du 27 mai 2010 (arrêt du Tribunal pénal fédéral BV.2010.11 + BV.2010.12 consid. 4.2), la Cour a examiné la proportionnalité des mesures querellées du point de vue des montants bloqués en en retenant le bien-fondé. Il y a lieu de s’y référer.

5.2 S’agissant ensuite de la durée des mesures querellées, il sied de rappeler d’abord, de façon générale, qu’une mesure de séquestre est en principe proportionnée du simple fait qu'elle porte sur des valeurs dont on peut vraisemblablement admettre qu'elles pourront être confisquées en application du droit pénal (arrêt du Tribunal fédéral 1B_297/2008 du 22 décembre 2008; arrêts du Tribunal pénal fédéral BB.2008.11 du 16 mai 2008, consid. 3.1; BB.2005.28 du 7 juillet 2005, consid. 2; 124 IV 313 consid. 3b et 4; SJ 1994 p. 97, 102). En l’espèce, il est vrai que les séquestres prononcés par l’AFC l’ont été en 2003, soit il y a quelques huit ans. Cette durée en soi importante est toutefois encore dans les limites de la proportionnalité. Ainsi que démontré ci-dessus, contrairement à ce que soutiennent les plaignants, les séquestres prononcés par l’AFC ne devaient pas être d’emblée levés dès la fin de son enquête. Le fait qu’ils ont donc subsisté après 2006 n’est donc pas en soi contestable. Par ailleurs, il n’apparaît aucun retard particulier dans le déroulement de la procédure que ce soit au niveau fédéral ou cantonal. La durée des séquestres DPA résulte notamment de la longueur des procédures qui se sont déroulées au niveau cantonal, en particulier des différentes voies d’opposition et de recours dont les époux C. et D. et E. SA ont fait usage. On ne saurait donc imputer aucun retard à l’AFC. Il reste que cette dernière devra réexaminer impérativement la situation au plus tard après que le Tribunal cantonal vaudois aura statué sur les recours encore pendants aujourd’hui concernant les sûretés. Ce grief doit donc être rejeté.

6.

6.1 Les plaignantes, qui succombent, supporteront solidairement les frais de la cause (art. 73 LOAP applicable par renvoi de l'art. 25 al. 4 DPA), lesquels sont fixés à Fr. 1’500.-- (art. 5 et 8 du règlement du Tribunal pénal fédéral du 31 août 2010 sur les frais, émoluments, dépens et indemnités de la procédure pénale fédérale; RS 173.713.162), mais réputés couverts par une des avances de frais acquittées; le solde leur est restitué.

6.2 Compte tenu de l’issue de la plainte, il n’est pas alloué de dépens.

Par ces motifs, la Ire Cour des plaintes prononce:

1. La plainte est rejetée.

2. Un émolument de Fr. 1’500.--, réputé couvert par une des avances de frais acquittée, est mis à la charge solidaire des plaignantes. Le solde de Fr. 1’500.-- leur est restitué.

3. Il n’est pas alloué de dépens.

Bellinzone, le 27 septembre 2011

Au nom de la Ire Cour des plaintes

du Tribunal pénal fédéral

Le président: La greffière:

Distribution

- Me Pierre-Alain Guillaume et Me Fabienne Jaros, avocats

- Administration fédérale des contributions

Indication des voies de recours

Gueiss les 30 jours qui suivent leur notification, les arrêts de la Ire Cour des plaintes relatifs aux mesures de contrainte sont sujets à recours devant le Tribunal fédéral (art. 79 et 100 al. 1 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral; LTF). La procédure est réglée par les art. 90 ss LTF.

Le recours ne suspend l’exécution de l’arrêt attaqué que si le juge instructeur l’ordonne (art. 103 LTF).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 46 - 1 Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
¹	Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
^a	les objets pouvant servir de pièces à conviction;
^b	les objets et autres valeurs qui seront vraisemblablement confisqués;
^c	les dons et autres avantages qui seront dévolus à l'État.
²	Les autres objets et valeurs qui ont servi à commettre l'infraction ou qui en sont le produit peuvent être séquestrés, lorsque cela paraît nécessaire pour empêcher de nouvelles infractions ou pour garantir un droit de gage légal.
³	Il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats54 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.55

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 176 Tentative de soustraction - 1 Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
¹	Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
²	L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 187 Détournement de l'impôt à la source - 1 Celui qui, tenu de percevoir l'impôt à la source, détourne les montants perçus à son profit ou à celui d'un tiers est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.287
¹	Celui qui, tenu de percevoir l'impôt à la source, détourne les montants perçus à son profit ou à celui d'un tiers est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.287
²	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour détournement de l'impôt à la source et pour les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.288

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 271 - 1 Le créancier d'une dette échue et non garantie par gage peut requérir le séquestre des biens du débiteur qui se trouvent en Suisse:480
¹	Le créancier d'une dette échue et non garantie par gage peut requérir le séquestre des biens du débiteur qui se trouvent en Suisse:480
¹	lorsque le débiteur n'a pas de domicile fixe;
²	lorsque le débiteur, dans l'intention de se soustraire à ses obligations, fait disparaître ses biens, s'enfuit ou prépare sa fuite;
³	lorsque le débiteur est de passage ou rentre dans la catégorie des personnes qui fréquentent les foires et les marchés, si la créance est immédiatement exigible en raison de sa nature;
⁴	lorsque le débiteur n'habite pas en Suisse et qu'il n'y a pas d'autre cas de séquestre, pour autant que la créance ait un lien suffisant avec la Suisse ou qu'elle se fonde sur une reconnaissance de dette au sens de l'art. 82, al. 1;
⁵	lorsque le créancier possède contre le débiteur un acte de défaut de biens provisoire ou définitif;
⁶	lorsque le créancier possède contre le débiteur un titre de mainlevée définitive.
²	Dans les cas énoncés aux ch. 1 et 2, le séquestre peut être requis pour une dette non échue; il rend la créance exigible à l'égard du débiteur.
³	Dans les cas énoncés à l'al. 1, ch. 6, qui concernent un jugement rendu dans un État étranger auquel s'applique la Convention du 30 octobre 2007 concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale485, le juge statue aussi sur la constatation de la force exécutoire.486

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 139 Voies de droit - 1 L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
¹	L'intéressé peut s'opposer à une décision en matière d'imposition à la source en présentant une réclamation selon l'art. 132.
²	Lorsque la retenue litigieuse d'impôt à la source repose aussi bien sur le droit fédéral que sur le droit cantonal, le droit cantonal peut, dans ses dispositions d'exécution, prévoir que la procédure de réclamation et celle devant la commission cantonale de recours sont régies par les dispositions cantonales de procédure déterminantes pour la contestation et le réexamen des décisions relatives aux impôts cantonaux perçus à la source.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 122 - 1 Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
¹	Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
²	Les autorités compétentes des cantons et des communes communiquent aux autorités chargées de l'application de la présente loi tous renseignements utiles qui ressortent de leurs registres de contrôle.
³	Pour les travaux préparatoires, les autorités de taxation peuvent requérir la collaboration des autorités communales ou d'organes spécialement chargés de tels travaux.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 174 - 1 Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
¹	Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
^a	en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner,
^b	en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu'il est tenu de donner,
^c	en ne s'acquittant pas des obligations qui lui incombent dans une procédure d'inventaire, en sa qualité d'héritier ou de tiers.
²	L'amende est de 1000 francs au plus; elle est de 10 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 274 - 1 Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.490
¹	Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.490
²	Cette ordonnance énonce:
¹	le nom et le domicile du créancier, de son représentant, le cas échéant, et du débiteur;
²	la créance pour laquelle le séquestre est opéré;
³	le cas de séquestre;
⁴	les objets à séquestrer;
⁵	la mention que le créancier répond du dommage et l'indication des sûretés à fournir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 170 Séquestre - 1 La demande de sûretés est assimilée à l'ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP264. Le séquestre est opéré par l'office des poursuites compétent.
¹	La demande de sûretés est assimilée à l'ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP264. Le séquestre est opéré par l'office des poursuites compétent.
²	L'opposition à l'ordonnance de séquestre prévue à l'art. 278 LP n'est pas recevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 191 Procédure contre les auteurs, complices et instigateurs - 1 La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	L'art. 126, al. 2, s'applique par analogie à l'obligation de renseigner.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 19 - 1 Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
¹	Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
²	L'administration fédérale et la police des cantons et des communes, dont les organes, dans l'exercice de leurs fonctions, constatent ou apprennent qu'une infraction a été commise, sont tenues de la dénoncer à l'administration compétente.
³	Les organes de l'administration fédérale et de la police qui sont les témoins d'une infraction ou surviennent immédiatement après ont le droit, s'il y a péril en la demeure, d'arrêter provisoirement l'auteur, de séquestrer provisoirement les objets qui sont en rapport avec l'infraction, et de poursuivre à cet effet l'auteur ou le détenteur de l'objet dans des habitations et autres locaux, ainsi que sur des fonds clos attenant à une maison.
⁴	La personne arrêtée provisoirement sera amenée immédiatement devant le fonctionnaire enquêteur de l'administration; les objets séquestrés seront remis sans délai.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 70 - 1 Le juge prononce la confiscation des valeurs patrimoniales qui sont le résultat d'une infraction ou qui étaient destinées à décider ou à récompenser l'auteur d'une infraction, si elles ne doivent pas être restituées au lésé en rétablissement de ses droits.
¹	Le juge prononce la confiscation des valeurs patrimoniales qui sont le résultat d'une infraction ou qui étaient destinées à décider ou à récompenser l'auteur d'une infraction, si elles ne doivent pas être restituées au lésé en rétablissement de ses droits.
²	La confiscation n'est pas prononcée lorsqu'un tiers a acquis les valeurs dans l'ignorance des faits qui l'auraient justifiée, et cela dans la mesure où il a fourni une contre-prestation adéquate ou si la confiscation se révèle d'une rigueur excessive.
³	Le droit d'ordonner la confiscation de valeurs se prescrit par sept ans, à moins que la poursuite de l'infraction en cause ne soit soumise à une prescription d'une durée plus longue; celle-ci est alors applicable.
⁴	La décision de confiscation fait l'objet d'un avis officiel. Les prétentions de lésés ou de tiers s'éteignent cinq ans après cet avis.
⁵	Si le montant des valeurs soumises à la confiscation ne peut être déterminé avec précision ou si cette détermination requiert des moyens disproportionnés, le juge peut procéder à une estimation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 193 Clôture de l'enquête - 1 Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
¹	Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
²	Si aucune infraction n'a été commise, le rapport indique que l'enquête a été close par un non-lieu.
³	Lorsque l'AFC aboutit à la conclusion qu'une infraction a été commise, l'inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification du rapport, déposer ses observations et requérir un complément d'enquête. Dans le même délai, il a le droit de consulter le dossier selon l'art. 114.
⁴	Aucune voie de droit n'est ouverte contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête peut être attaqué ultérieurement dans les procédures pour soustraction, usage de faux ou détournement de l'impôt à la source.
⁵	Lorsqu'un inculpé n'a pas de représentant ou de domicile élu en Suisse et que son lieu de séjour est inconnu ou que son domicile ou lieu de séjour se trouve à l'étranger, il n'est pas nécessaire de lui notifier le rapport.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 194 Requête concernant la suite de la procédure - 1 Si l'AFC aboutit à la conclusion qu'une soustraction d'impôt (art. 175 et 176) a été commise, elle requiert l'autorité cantonale compétente de l'impôt fédéral direct d'engager la procédure en soustraction.
¹	Si l'AFC aboutit à la conclusion qu'une soustraction d'impôt (art. 175 et 176) a été commise, elle requiert l'autorité cantonale compétente de l'impôt fédéral direct d'engager la procédure en soustraction.
²	Lorsque l'AFC estime qu'un délit a été commis, elle le dénonce à l'autorité pénale cantonale compétente.
³	...300

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 79 - 1 Le jugement indique:
¹	Le jugement indique:
²	Le jugement, avec l'essentiel des considérants, est notifié par écrit aux parties; il indique les délais et autorités de recours.

SR 173.71 Loi fédérale du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales de la Confédération (Loi sur l'organisation des autorités pénales, LOAP) - Loi sur l'organisation des autorités pénales LOAP Art. 73 Frais et indemnités - 1 Le Tribunal pénal fédéral fixe dans un règlement:
¹	Le Tribunal pénal fédéral fixe dans un règlement:
^a	le mode de calcul des frais de procédure;
^b	le tarif des émoluments;
^c	les dépens alloués aux parties et les indemnités allouées aux défenseurs d'office, aux conseils juridiques gratuits, aux experts et aux témoins.
²	Le montant de l'émolument est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties, de leur situation financière et des frais de chancellerie.
³	La fourchette des émoluments est de 200 à 100 000 francs pour chacune des procédures suivantes:
^a	la procédure préliminaire;
^b	la procédure de première instance;
^c	la procédure de recours.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 25 - 1 La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
¹	La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
²	S'il en est besoin pour sa décision, la cour des plaintes ordonne l'administration de preuves; elle peut requérir à cet effet les services de l'administration ou du juge d'instruction fédéral de la région linguistique intéressée.
³	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, la cour des plaintes prend connaissance des preuves hors la présence du plaignant ou du requérant.
⁴	Les frais de la procédure de recours devant la Cour des plaintes se déterminent d'après l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales32.33

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.