2C_89/2014 - 2014-11-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario - impôt anticipé 2004 à 2006; restitution

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 89/2014

{T 0/2}

Arrêt du 26 novembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Gaëtan Coutaz, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé,
intimé.

Objet
impôt anticipé 2004 à 2006 ; restitution,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 novembre 2013.

Faits :

A.
X.________, domicilié dans le canton du Valais, a obtenu du Service cantonal des contributions, Office de l'impôt anticipé (ci-après: le Service cantonal), durant les années 2004 à 2006, des remboursements d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie et de PMU pour un montant total de 94'084.20 fr.

Le 15 mars 2007, le Service cantonal lui a demandé de fournir des renseignements et des documents relatifs à deux nouvelles demandes de remboursement, datées des 31 octobre 2006 et 21 février 2007, ainsi qu'aux demandes de remboursement qui avaient déjà été traitées. L'intéressé n'ayant pas donné suite à cette requête, le Service cantonal l'a convoqué à une audition qui s'est tenue le 6 juin 2007. A cette occasion, X.________ a reconnu qu'il n'était pas le propriétaire de tous les billets gagnants, mais qu'il en avait acheté de nombreux à l'extérieur du canton pour un prix de l'ordre de 50% à 60% du montant d'impôt anticipé y relatif; il a par ailleurs déclaré qu'il jouait parfois en groupe.

B.
Le 17 juin 2007, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a notifié au Service cantonal une ordonnance de réduction provisoire d'un montant de 84'675 fr. concernant X.________. Ce montant représentait 90% de l'impôt anticipé qui avait été remboursé à l'intéressé pour les années 2004 à 2006 en relation avec les gains de loterie.

A la suite de cette ordonnance, le Service cantonal a rendu, le 22 juin 2007, une décision par laquelle elle a exigé de X.________ la restitution d'un montant de 84'675 fr.

Le 25 juillet 2007, l'intéressé a interjeté recours contre cette décision auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), concluant à l'annulation de l'obligation de restitution mise à sa charge. A l'appui de cette conclusion, il indiquait qu'il avait joué dans le cadre d'un groupement de joueurs et pensé que ses demandes de remboursement avaient été effectuées de manière conforme au droit dans ce contexte, l'autorité fiscale ne lui ayant à aucun moment signifié le contraire. Il se plaignait des modalités de l'audition du 6 juin 2007, qui l'auraient privé de ses droits de défense, et reprochait au Service cantonal de n'avoir pas motivé la quotité de 90% retenue comme correspondant au montant d'impôt anticipé à restituer. Finalement, il soutenait que ses demandes de remboursement étaient conformes aux règles applicables au gains effectués par un groupe de personnes, dès lors que tous les billets gagnants avaient été valablement joués et les gains y relatifs reportés dans des déclarations d'impôt.

Au cours de l'instruction, la Commission de recours a entendu six collaborateurs du Service cantonal, sur demande de X.________. Celui-ci a encore demandé par la suite l'audition de Y.________, une contribuable qui avait également obtenu des remboursements d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie.

Dans sa décision du 20 novembre 2013, la Commission de recours a, au préalable, rejeté la demande de X.________ d'entendre Y.________ à titre de témoin. Sur le fond, elle a constaté que X.________ n'avait pas respecté les conditions présidant aux demandes de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie, puisqu'il n'était pas propriétaire de tous les billets au moment du tirage, comme il l'avait lui-même reconnu; s'agissant par ailleurs des gains dont il prétendait qu'ils avaient été réalisés en groupe, il n'avait pas non plus suivi la procédure spécifique de remboursement prévue dans ce cas. La restitution d'impôt anticipé était donc fondée sur le principe et X.________ ne pouvait pas invoquer le principe de la bonne foi pour y échapper. En ce qui concerne l'étendue de la restitution, la Commission de recours a retenu qu'elle relevait d'une estimation non critiquable de la part des autorités fiscales et qu'elle devait donc être confirmée.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours et de renvoyer la cause au Service cantonal pour nouvelle instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

Le Service cantonal s'est déterminé sur le recours et a conclu à son rejet. L'AFC a conclu au rejet du recours, de même que la Commission de recours, qui a déposé des observations.

Considérant en droit :

1.
La décision attaquée, qui a pour objet la restitution d'impôt anticipé, est finale (art. 90 LTF) et a été rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Elle a été rendue par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]; art. ) et peut être déférée devant le Tribunal fédéral, le recours devant le Tribunal administratif fédéral n'étant pas ouvert (cf. art. 56 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21], applicable par renvoi de l'art. 58 al. 2 in fine LIA, en relation avec l'art. 86 al .1 let. d in fine LTF). Le recours est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public. Il a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le recourant, qui a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; ). Par ailleurs, le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces derniers n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce qu'il appartient au recourant de démontrer. En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Le Tribunal fédéral n'entre pas en
matière sur les critiques de nature purement appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 et les arrêts cités).

2.2. Le recourant méconnaît ces règles, dans la mesure où il présente sa propre version des événements, accompagnée d'offres de preuve, sans alléguer ni a fortiori démontrer en quoi la Commission de recours aurait constaté les faits de manière arbitraire. La Cour de céans n'en tiendra donc pas compte.

Il fait par ailleurs valoir que la Commission de recours aurait établi les faits de manière erronée en raison de son refus d'entendre Y.________ à titre de témoin. Ce point est toutefois lié en premier lieu au grief de violation du droit d'être entendu, qu'il invoque également, et sera dès lors traité en relation avec celui-ci.

3.
Le recourant soulève deux griefs de nature formelle. Il critique d'une part la lenteur de la procédure et, d'autre part, se plaint d'une violation du droit être entendu. Ce second grief doit être examiné en premier lieu, car il est de nature à entraîner, en cas de violation avérée, l'annulation de l'arrêt attaqué indépendamment de ses chances de succès au fond (ATF 139 I 189 consid. 3 p. 191).

4.
Citant les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, le recourant considère que le refus de la Commission de recours d'entendre Y.________ à titre de témoin a violé son droit d'être entendu.

4.1. Dans la mesure où le recourant invoque une violation de l'art. 6 CEDH, son grief est irrecevable, cette disposition ne trouvant pas application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, nonobstant ce que soutient le recourant (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les références citées; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146; arrêts 2C 615/2013 du 10 décembre 2013 consid. 2.2; 2C 180/2013 5 novembre 2013 consid. 6.1, in RF 69/2014 p. 237). Or, la question de la restitution d'impôt anticipé au sens de l'art. 58 LIA qui est objet du présent litige ne présente pas de tel caractère, puisqu'il s'agit uniquement de savoir si et dans quelle mesure l'impôt anticipé a été remboursé à tort et doit, partant, être restitué. Les dispositions pénales de la LIA, prévues aux art. 61 ss de la loi, ne sont par ailleurs pas concernées par la présente affaire.

4.2. Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; arrêt 2C 511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 6.2). L'autorité de décision peut se livrer à une appréciation anticipée de la pertinence du fait à prouver et de l'utilité du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce refus ne viole le droit d'être entendu que si l'appréciation anticipée des preuves à laquelle elle a ainsi procédé est entachée d'arbitraire (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157 et les arrêts cités; arrêt 2C 597/2013 du 28 octobre 2013 consid. 5.3).

4.3. En l'espèce, la Commission de recours a refusé d'entendre Y.________ parce que la crédibilité de ce témoin serait faible, cette personne étant elle-même impliquée dans une procédure judiciaire comparable à celle de X.________ devant la Commission de recours. Par ailleurs, cette audition, qui devait porter sur les entretiens que Y.________ aurait eus avec une employée du Service cantonal, ne concernerait pas le recourant, de sorte qu'elle n'aurait pas été déterminante pour l'issue du recours.

Le recourant soutient au contraire que cette audition aurait été capitale pour lui, car elle aurait permis de démontrer qu'il avait réglé sa conduite sur la base du comportement négligent du Service cantonal en matière de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie réalisés par des groupes de personnes. Y.________ aurait en effet annoncé clairement à une employée du Service cantonal qu'elle jouait en groupe et qu'elle devait rembourser les autres joueurs qui misaient avec elle, et cette employée lui aurait alors proposé de corriger le "bordereau" en retranchant 10'000 fr. de la somme des tickets perdants, de manière à ce qu'un gain imposable soit réalisé et que, par conséquent, l'impôt anticipé relatif aux tickets gagnants puisse être remboursé. Cette audition devait ainsi mettre en lumière une pratique négligente et lacunaire du Service cantonal qui aurait maintenu le recourant dans l'erreur, voire l'aurait encouragé dans une pratique contraire à la loi.

4.3.1. Les explications du recourant quant au contenu de ce témoignage ne sont pas très claires. On comprend toutefois que Y.________, qui aurait participé à des jeux de loterie en groupe, aurait pu obtenir des remboursements d'impôt anticipé qui n'auraient pas dû lui être accordés, faute d'avoir été propriétaire de tous les billets gagnants, et ce grâce à la collaboration d'une employée du Service cantonal. Or, le recourant n'allègue pas qu'il aurait eu personnellement des contacts directs avec l'employée du Service cantonal en question- voire un autre employé du Service - qui aurait activement favorisé des remboursements d'impôt anticipé indus. En outre, il perd de vue que sa situation est différente de celle de Y.________, dans la mesure où il a admis avoir acheté des billets gagnants à des joueurs à l'extérieur du canton, pour un prix de 50 à 60% du montant d'impôt anticipé prélevé sur les gains, alors qu'il ne prétend pas que cette personne aurait procédé de la même manière que lui. On ne voit donc pas en quoi le cas particulier de Y.________ lui aurait été d'un quelconque secours, notamment sous l'angle de la protection de la bonne foi (cf. ci-dessous consid. 4).

Par conséquent, la Commission de recours n'a pas procédé à une appréciation anticipée des preuves arbitraire en jugeant que ce témoignage n'était pas déterminant pour l'issue du recours. Le grief tiré de la violation du droit d'être entendu doit donc être rejeté.

5.
Le second grief formel concerne la violation du principe de célérité.

5.1. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., il prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.

Cette disposition prohibe le retard injustifié à statuer. Viole la garantie ainsi accordée l'autorité qui ne rend pas une décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans le délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable. Le caractère raisonnable du délai s'apprécie selon les circonstances particulières de la cause, eu égard en particulier à la complexité de l'affaire, au comportement du requérant et à celui des autorités compétentes, ainsi qu'à l'enjeu du litige pour l'intéressé (ATF 135 I 265 consid. 4.4 p. 277; 130 I 312 consid. 5.1 p. 331; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). Cette règle découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors
qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette situation (ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375 s.; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). En outre, dès que l'autorité a statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1).

5.2. En l'occurrence, il est vrai que la décision attaquée est intervenue plus de six ans après le dépôt du recours, ce qui est excessif (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 où le Tribunal fédéral a jugé qu'un délai d'un peu plus de deux ans pour traiter une affaire relative à l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loteries n'apparaissait pas encore comme déraisonnable vu l'ensemble des circonstances, notamment l'existence de témoignages contradictoires et de milliers de coupons de mises figurant au dossier). Toutefois, le recourant ne peut, sous l'angle de la bonne foi, s'en plaindre maintenant devant le Tribunal fédéral. Il était en effet fondé à déposer, devant la Cour de céans, un recours en faisant valoir le retard à statuer (cf. art. 94 LTF), ce qu'il n'a pas fait, pas plus qu'il ne s'est adressé directement à la Commission de recours pour la prier de remédier à la situation.

6.
Sur le fond, le recourant fait valoir en premier lieu une violation du principe de la bonne foi. Il soutient que, si le Service cantonal n'avait pas fait preuve d'une attitude passive en traitant les demandes de remboursement d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie durant des années sans les contrôler, l'existence d'un trafic de mises gagnantes et perdantes aurait pu être relevée bien plus tôt, de sorte que le recourant aurait pu se rendre compte de l'illégalité de son comportement.

6.1. Il découle du principe de la bonne foi garanti à l'art. 9 Cst. que l'administration et les administrés doivent se comporter réciproquement de manière loyale, que l'administration doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper l'administré et qu'elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de sa part. A certaines conditions, le citoyen peut ainsi exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193 et les références citées; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les références; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381).

Le droit à la protection de la bonne foi peut aussi être invoqué en présence, simplement, d'un comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; arrêt 2C 212/2008 du 3 septembre 2008 consid. 11 non publié à l'ATF 134 II 265; arrêts 9C 470/2013 du 11 octobre 2013 consid. 3.2; 2C 771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1). La précision selon laquelle l'attente ou l'espérance doivent être " légitime " est une autre façon de dire que l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a fait le comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il en a tirées. Tel n'est notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la signification du comportement en cause et, partant, se renseigner à ce sujet auprès de l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 p. 203; arrêt 2C 771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1 et les références citées).

6.2. Dès lors que le recourant fait valoir la protection de la bonne foi en relation avec l'attitude du Service cantonal lors de ses demandes de remboursement d'impôt anticipé, il y a lieu de rappeler au préalable ce qui suit.

Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Si l'impôt anticipé a été perçu sur des gains faits dans les loteries, l'art. 21 al. 1 lit. b LIA prévoit que l'ayant droit selon les art. 22 à 28 LIA peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur sur les gains faits dans les loteries s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage. Il incombe au requérant de le prouver (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.1). L'art. 60 al. 2 OIA règle les cas dans lesquels plusieurs personnes ont procédé à une mise commune et ont réalisé un gain de loterie qui a subi la déduction de l'impôt anticipé. Dans cette hypothèse, et entre autres conditions formelles, le remboursement doit être demandé par chacun des participants au prorata de sa part au gain; une attestation doit être jointe à la demande.

L'art. 48 LIA, qui règle les obligations du requérant dans la procédure de remboursement, prévoit notamment que celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (al. 1 let. a).

En vertu de l'art. 52 al. 1 LIA, l'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes [de remboursement] qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.

6.3. Comme rappelé ci-dessus, la protection de la bonne foi suppose que le justiciable se soit comporté de manière loyale vis-à-vis de l'administration. Or, tel n'est pas le cas du recourant. En effet, celui-ci a sciemment présenté au Service cantonal des demandes de remboursement d'impôt anticipé en lien avec des billets gagnants dont il n'était pas le propriétaire au moment du tirage, en violation des art. 21 al. 1 let. b et 48 LIA (cf. arrêt 2C 14/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.4). Il n'a pas non plus suivi les modalités de remboursement prévues à l'art. 60 al. 2 OIA dans les cas où il prétend avoir joué en groupe. Surtout, il a admis avoir acheté de nombreux billets gagnants à d'autres joueurs à l'extérieur du canton pour un montant correspondant à 50% à 60% de l'impôt anticipé qui avait été prélevé sur les gains y afférents; en demandant et obtenant le remboursement de l'impôt anticipé en présentant ces billets, il réalisait ainsi un bénéfice, correspondant à la différence entre les montants remboursés et les prix auxquels il les avait achetés. Dans ces circonstances, on peine à saisir comment le recourant peut soutenir qu'il était convaincu que ses démarches en vue d'obtenir des remboursements d'impôt anticipé étaient
conformes au droit du fait de l'absence de contrôles de la part du Service cantonal, alors qu'il évoque lui-même l'existence d'un trafic de mises et qu'il a admis y avoir participé (sur l'existence de l'enquête menée conjointement par le Service cantonal et l'AFC à ce sujet, cf. arrêt 2C 14/2014 du 17 octobre 2014 consid. A). Quoi qu'il en soit, un tel comportement est indigne de toute protection.

Par ailleurs, il importe peu que le Service cantonal n'ait, selon les constatations de l'arrêt attaqué, pas été en mesure d'examiner toutes les demandes de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie qui lui ont été présentées durant les périodes considérées. Le Service cantonal était ici confronté à une administration de masse et, par analogie avec la procédure de taxation en matière d'impôts directs, selon laquelle l'autorité fiscale peut s'en tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite (cf. par exemple, arrêt 2C 95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1, in RF 66/2011 p. 963) il pouvait en l'espèce se limiter aux demandes de remboursement du recourant et aux pièces qu'il produisait à leur appui (cf. également BRUNO KNÜSEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2 e éd. 2012, n° 2 ad art. 52 VStG, qui relève que les mêmes principes s'appliquent dans la procédure de remboursement de l'impôt anticipé aux personnes physiques que dans la procédure de taxation en matière d'impôts sur le revenu et la fortune).

Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la protection de la bonne foi, qui confine à la témérité, doit être rejeté.

7.
Le recourant s'en prend finalement à l'étendue de la restitution qui lui est réclamée, correspondant à 90% de l'impôt anticipé qui lui avait été remboursé. Cette quotité aurait selon lui été établie arbitrairement.

7.1. Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés (art. 57 al. 1 LIA). L'AFC contrôle les relevés des cantons; à cet effet, elle peut consulter toutes pièces utiles auprès des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enquête ou faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé (art. 57 al. 2 LIA). Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3 LIA). Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (cf. art. 58 al. 1 LIA).

7.2. Il découle de l'art. 57 LIA que c'est l'AFC qui détermine si et dans quelle mesure un montant d'impôt anticipé remboursé est soumis à restitution. Elle dispose à cet effet de compétences de contrôle larges, qui comprennent la possibilité de consulter toutes les pièces utiles et de prendre elle-même des mesures d'instruction. Cela lui permet de fonder son appréciation sur ses propres constatations (cf. HANS-PETER HOCHREUTENER, in Les procédures en droit fiscal, 2 e éd. 2005, p. 503; BRUNO KNÜSEL, in op. cit., n° 3 ad art. 57 VStG). Dans ce contexte, les principes applicables en procédure de taxation, et qui sont rappelés ci-après, sont applicables par analogie à la procédure de contrôle de l'art. 57 LIA.

L'autorité fiscale doit ainsi apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (arrêts 2C 1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées; 2C 47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3). Il n'est pas indispensable que sa conviction confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt 2C 421/2010 du 2 novembre 2010 consid. 3.4).

La jurisprudence relative à la procédure de taxation relève par ailleurs que si, après l'instruction, un fait déterminant reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des éléments de fait et que leur détermination nécessiterait des efforts considérables, alors soit les règles générales du fardeau de la preuve s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait, soit fisc et contribuable peuvent conclure un accord sur ce point (arrêts 2C 977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.1 et les références citées; 2C 4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4). En ce qui concerne les règles de répartition du fardeau de la preuve, le principe de l'art. 8 CC a pour effet, en droit fiscal, que l'autorité doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (arrêts 2C 180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2; 2C 446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, in RF 68/2013 p. 378). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C 1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C 514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C 47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4).

7.3. En l'espèce, la Commission de recours a estimé que l'autorité fiscale avait réuni des éléments suffisants permettant d'établir qu'une très grande partie des gains concernés n'avait pas été réalisée par le recourant, à savoir des listings détaillés des gains réalisés avec indication des dates, heures et lieux, et mises en évidence d'incohérences. Il ressortait de ces listings que les gains réalisés à l'extérieur du canton du Valais représentaient environ 90% de l'ensemble des gains. La Commission de recours a par ailleurs relevé que les déclarations du recourant, selon lesquelles il ne jouait que rarement hors du canton du Valais, avaient été prises en considération, de même que le fait qu'il n'avait pas non plus joué lui-même tous les gains obtenus dans ce canton. Partant, la Commission de recours a estimé que l'appréciation selon laquelle seuls 10% de l'ensemble des gains avaient été effectivement réalisés par le recourant était soutenable au regard de l'ensemble des circonstances, d'autant plus que ce pourcentage avait été admis par le recourant lui-même lors de l'audition du 6 juin 2007.

7.4. Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique. Le recourant ne parvient d'ailleurs pas faire apparaître insoutenable cette estimation, qu'il avait au demeurant admise lui-même. Il se limite en effet, dans une critique de nature appellatoire et sans apporter la preuve de l'inexactitude manifeste de l'estimation de l'autorité fiscale, à y opposer des hypothèses et des conjectures, avançant que des mises gagnantes auraient pu être égarées par l'autorité fiscale, ou soutenant que celle-ci ne se serait fondée que sur des échantillonnages de billets et qu'une analyse de tous les billets aurait pu faire apparaître un résultat différent. Au demeurant, il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le contrôle n'a porté que sur des échantillonnages de billets, comme le soutient le recourant, et quand bien même tel aurait été le cas, un tel procédé n'aurait pas été critiquable sur le principe. Le Tribunal fédéral a en effet admis, dans une affaire concernant l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie, la validité de la méthode qui avait été retenue par l'autorité fiscale neuchâteloise et qui avait consisté à procéder par pointages et par extrapolations dans un dossier comportant plusieurs
milliers de coupons (arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.2).

8.
Il découle de ce qui précède que la Commission de recours n'a pas violé le droit fédéral en refusant d'annuler la décision de restitution de l'impôt anticipé mise à la charge du recourant. Le recours est par conséquent rejeté.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, d'un montant de 3'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 novembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 83 Eccezioni
	Il ricorso è inammissibile contro:
	a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
	b.	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
	c. [1]	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:l'entrata in Svizzera,i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,l'ammissione provvisoria,l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,le deroghe alle condizioni d'ammissione,la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
		1.	l'entrata in Svizzera,
		2.	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
		3.	l'ammissione provvisoria,
		4.	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
		5. [1]	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
		6. [2]	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
	d. [3]	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
		1. [3]	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
		2.	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
	e.	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
	f. [4]	le decisioni in materia di appalti pubblici se:non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, oil valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
		1.	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
		2.	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
	fbis. [6]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 2009 [7] sul trasporto di viaggiatori;
	g.	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
	h. [8]	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
	i.	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
	j. [9]	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
	k.	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
	l.	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
	m. [10]	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
	n.	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,i nulla osta;
		1.	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
		2.	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
		3.	i nulla osta;
	o.	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
	p. [11]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti: [12]concessioni oggetto di una pubblica gara,controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
		1.	concessioni oggetto di una pubblica gara,
		2.	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;
		3. [14]	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
	q.	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:l'iscrizione nella lista d'attesa,l'attribuzione di organi;
		1.	l'iscrizione nella lista d'attesa,
		2.	l'attribuzione di organi;
	r.	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 34 [16] della legge del 17 giugno 2005 [17] sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
	s. [18]	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:...la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
		1. [18]	...
		2.	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
	t. [19]	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
	u. [20]	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 2015 [21] sull'infrastruttura finanziaria);
	v. [22]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
	w. [23]	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
	x. [24]	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 2016 [25] sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
	y. [26]	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
	z. [27]	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 2016 [28] sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [2] Introdotta dalla cifraI n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295). [4] Nuovo testo giusta l'all. 7 cifra II n. 2 della LF del 21 giu. 2019 sugli appalti pubblici, in vigore dal 1° gen. 2021 (RU 2020 641; FF 2017 1587). [5] RS 172.056.1 [6] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [7] RS 745.1 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [9] Nuovo testo giusta l'all. 2 cifra II n. 1 della L del 17 giu. 2016 sull'approvvigionamento del Paese, in vigore dal 1° giu. 2017 (RU 2017 3097; FF 2014 6105). [10] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [11] Nuovo testo giusta l'art. 106 n. 3 della LF del 24 mar. 2006 sulla radiotelevisione, in vigore dal 1° apr. 2007 (RU 2007 737; FF 2003 1399). [12] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [13] RS 784.10 [14] Introdotto dall'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [15] RS 783.0 [16] Rettificato dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). [17] RS 173.32. Quest'art. è abrogato. Vedi ora: l'art. 33 lett. i LTAF in connessione con l'art. 53 cpv. 1 della LF del 18 marzo 1994 sull'assicurazione malattie (RS 832.10). [18] Abrogata dall'all. n. 1 della LF del 22 mar. 2013, con effetto dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3463 3863; FF 2012 1757). [19] Nuovo testo giusta l'all. n. 5 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). [20] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (RU 2008 5207; FF 2006 2625). Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 19 giu. 2015 sull'infrastruttura finanziaria, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 5339; FF 2014 6445). [21] RS 958.1 [22] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [23] Introdotta dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [24] Introdotta dall'art. 21 cpv. 2 della LF del 30 set. 2016 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del1981, in vigore dal 1° apr. 2017 (RU 2017 753; FF 2016 73). [25] RS 211.223.13 [26] Introdotta dall'art 36 cpv. 2 della LF del 18 giu. 2021 concernente l'esecuzione delle convenzioni internazionali in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 703; FF 2020 8063). [27] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 giu. 2023 concernente l'accelerazione della procedura di autorizzazione degli impianti eolici, in vigore dal 1° feb. 2024 (RU 2023 804; FF 2023 344, 588). [28] RS 730.0

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 642.21 LIP Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) Art. 58
	1.	Se, conformemente all'articolo 57 capoverso 3, è stata disposta una riduzione a titolo provvisionale, l'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può chiedere a colui che ha beneficiato del rimborso contestato di restituire l'imposta. Il diritto del Cantone alla restituzione si estingue se non è esercitato, mediante decisione, nei sei mesi successivi alla notificazione della riduzione provvisionale.
	2.	La decisione del Cantone in merito all'obbligo di restituire l'imposta può essere impugnata dall'interessato, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; gli articoli 54 e 56 sono applicabili.
	3.	Se la decisione sul ricorso accerta che non si dà l'obbligo di restituire l'imposta, la riduzione provvisionale è nulla; se essa lo ammette, in tutto o in parte, la riduzione diviene definitiva nella stessa proporzione.
	4.	Allorché, senza il consenso dell'AFC, l'ufficio cantonale dell'imposta preventiva non provvede a chiedere la restituzione o se, nella sua decisione passata in giudicato, non ha provveduto a chiederla per tutto l'ammontare, la riduzione provvisionale diviene definitiva, a meno che il Cantone, nei nove mesi dalla notificazione, non la impugni dinanzi al Tribunale federale (art. 120 della L del 17 giu. 2005 [1] sul Tribunale federale). [2]
	5.	La decisione di restituzione presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva o dalla commissione cantonale di ricorso è equiparata a una sentenza esecutiva nel senso dell'articolo 80 della legge federale dell'11 aprile 1889 [3] sulla esecuzione e sul fallimento.

[1] RS 173.110 [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 60 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [3] RS 281.1

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 100 Ricorso contro decisioni
	1.	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
	2.	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
		b. [1]	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
		c. [2]	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 1980 [3] sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 1980 [4] sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
		d. [5]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 1954 [6] sui brevetti.
	3.	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
		b.	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
	4.	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
	5.	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	6.	... [7]
	7.	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 21 giu. 2013 (Autorità parentale), in vigore dal 1° lug. 2014 (RU 2014 357; FF 2011 8025). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [6] RS 232.14 [7] Abrogato dall'all. 1 cifra II n. 2 del Codice di procedura civile del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2011 (RU 2010 1739; FF 2006 6593).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 89 Diritto di ricorso
	1.	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
	2.	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
		a.	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
		b.	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
		c.	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
		d.	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
	3.	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 9 Protezione dall'arbitrio e tutela della buona fede
		Ognuno ha diritto d'essere trattato senza arbitrio e secondo il principio della buona fede da parte degli organi dello Stato.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 99
	1.	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
	2.	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

RI 0.101 CEDU Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) Art. 6 Diritto ad un processo equo
	1.	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
	2.	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
	3.	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
		a.	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
		b.	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
		c.	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
		d.	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
		e.	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 94 Denegata e ritardata giustizia
		Può essere interposto ricorso se la giurisdizione adita nega o ritarda indebitamente la pronuncia di una decisione impugnabile.

RS 642.21 LIP Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) Art. 22
	1.	Le persone fisiche hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva, se alla scadenza della prestazione imponibile avevano il domicilio in Svizzera.
	2.	L'ordinanza d'esecuzione disciplina il diritto al rimborso delle persone fisiche che, per il semplice fatto di soggiornare in Svizzera, sono tenute a pagare imposte federali, cantonali e comunali sul reddito o sulla sostanza; essa può prevedere il rimborso anche in altri casi, se circostanze speciali lo giustificano.

RS 642.21 LIP Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) Art. 21
	1.	L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
		a.	per l'imposta sui redditi di capitali mobili: se al momento della scadenza della prestazione imponibile aveva il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno fruttato il reddito imponibile;
		b. [1]	per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD [2] e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: se al momento dell'estrazione era proprietario del biglietto della lotteria o è il partecipante avente diritto.
	2.	Il rimborso non è ammesso quando la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta.
	3.	Se circostanze speciali lo giustificano (operazioni di borsa e simili), l'ordinanza d'esecuzione può disciplinare il diritto al rimborso in deroga al capoverso 1.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. II 7 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [2] RS 642.11

RS 642.211 OIPrev Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) Art. 60
	1.	Se venti persone, al massimo, sono legate fra di loro per contratto allo scopo di effettuare ed amministrare in comune degli investimenti in titoli (club d'investimento), l'AFC può consentire, con gli oneri e alle condizioni da essa stabiliti, che il rimborso dell'imposta preventiva dedotta dal reddito dei titoli venga chiesto con istanza comune da presentarsi alla Confederazione.
	2.	Se, con una partecipazione comune, più persone hanno realizzato una vincita da cui è stata dedotta l'imposta preventiva a un gioco in denaro oppure a una lotteria o un gioco di destrezza destinati a promuovere le vendite, il rimborso deve essere richiesto da tutti i partecipanti in funzione della loro quota di vincita; l'istanza deve essere corredata di un'attestazione firmata dal titolare dell'attestazione originale (art. 3 cpv. 2), nella quale devono figurare tutte le informazioni dell'attestazione originale e la quota della vincita che spetta all'istante. Se tutti i partecipanti sono assoggettati ad imposta nel medesimo Cantone, l'autorità cantonale competente può consentire, secondo gli oneri e alle condizioni da essa stabiliti, che il rimborso venga chiesto mediante istanza comune. [1]
	3.	Se più persone avevano diritto ad una prestazione d'assicurazione da cui è stata dedotta l'imposta preventiva e se è stata rilasciata una sola attestazione quanto alla deduzione, il rimborso dell'imposta può essere chiesto soltanto da quella persona che presenta l'attestazione.
	4.	Se l'attestazione quanto alla deduzione dell'imposta menziona che il diritto derivante dall'assicurazione era costituito in pegno all'atto del versamento della prestazione, l'imposta preventiva è rimborsata all'avente diritto o al creditore pignoratizio, ma soltanto con il consenso dell'uno o dell'altro.

[1] Nuovo testo giusta l'all. 2 n. II 3 dell'O del 7 nov. 2018 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5155).

RS 210 CC Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 Art. 8
		Ove la legge non disponga altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di fatto da lui asserita, deve fornirne la prova.