2C_340/2007 - 2008-01-22 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta federale diretta e imposta cantonale 1995/96 e 1997/98, imposta cantonale 2001/02

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 340/2007 /biz

Sentenza del 22 gennaio 2008
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller, Yersin, Karlen e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.________,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 1995/96
e 1997/98, imposta cantonale 2001/02,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 4 giugno 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
A.________ (1947) è stato domiciliato in Italia fino alla fine del 1997, quando è rientrato in Svizzera stabilendo dapprima il proprio domicilio a Wil (SG) e poi, nel corso del 1998, a Zurigo. Egli è proprietario di una casa bifamiliare a Lugano-Pregassona, affittata a terzi per circa fr. 60'000.-- e con un valore di stima attorno a fr. 1'000'000.--. In considerazione di questo immobile egli è limitatamente imponibile nel Cantone Ticino, rispettivamente fino alla fine del 1997 lo è stato in Svizzera, in virtù della sua appartenenza economica.

B.
B.a Il 10 novembre 1997 a A.________ è stata notificata la tassazione per il periodo fiscale 1995/96, poi parzialmente rivista mediante decisione su reclamo del 14 novembre 2005. In questa seconda decisione il reddito imponibile è stato fissato in fr. 16'450.-- (con l'aliquota applicabile ad un reddito di fr. 34'007.--) ai fini dell'imposta cantonale e in fr. 17'131.-- (aliquota su fr. 35'471.--) per l'imposta federale diretta, mentre la sostanza imponibile è stata stabilita in fr. 603'272.-- (aliquota su fr. 969'852.--). L'autorità di tassazione ha in particolare proceduto ad una stima dei fattori di reddito e di sostanza esteri e non ha riconosciuto i debiti esposti nei confronti di un creditore straniero.
B.b Dopo aver inoltrato la relativa dichiarazione fiscale il 17 novembre 1997, il 10 novembre 2003 A.________ ha ricevuto la tassazione per il periodo fiscale 1997/98, poi anch'essa parzialmente rivista mediante decisione su reclamo del 14 novembre 2005. In tale occasione il reddito imponibile è stato fissato in fr. 9'409.-- (aliquota su fr. 46'537.--) ai fini dell'imposta cantonale e in fr. 9'712.-- (aliquota su fr. 45'801.--) per l'imposta federale diretta, mentre la sostanza imponibile è stata stabilita in fr. 163'305.-- (aliquota su fr. 173'951.--). Anche in questo caso l'autorità di tassazione ha proceduto ad una stima dei fattori di reddito e di sostanza esteri e non ha riconosciuto i debiti esposti nei confronti di un creditore straniero. Inoltre non è stata accolta la richiesta di operare una tassazione intermedia a seguito del trasferimento del domicilio in Svizzera.
B.c Il 10 novembre 2003 a A.________ è stata notificata anche la tassazione per il periodo fiscale 2001/02, a sua volta parzialmente rivista mediante decisione su reclamo del 21 novembre 2005. Per l'imposta cantonale il reddito imponibile è stato fissato in fr. 16'192.-- (aliquota su fr. 80'386.--) e la sostanza in fr. 124'442.-- (aliquota su fr. 140'370.--), mentre per l'imposta federale diretta il contribuente è stato tassato nel Canton Zurigo. Ancora una volta l'autorità non ha riconosciuto i debiti esposti nei confronti di un creditore straniero.

C.
A.________ ha impugnato le tre decisioni su reclamo anzidette dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza unica emanata il 4 giugno 2007 i tre ricorsi sono tuttavia stati respinti.

D.
Con atto del 5 luglio 2007 denominato "Rekurs", A.________ insorge dinanzi al Tribunale federale chiedendo l'annullamento della pronuncia della Camera di diritto tributario. Censura in sostanza la determinazione mediante stima degli elementi patrimoniali esteri, il mancato riconoscimento del debito contratto con un creditore all'estero e l'impiego della deduzione forfetaria per le spese di manutenzione degli immobili nella tassazione 2001/02. Inoltre solleva l'eccezione di prescrizione in relazione alle tassazioni dei periodi fiscali 1995/96 e 1997/98.
La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso, mentre la Camera di diritto tributario rinuncia a formulare domande di giudizio.

E.
Il 16 agosto 2007 la Corte cantonale ha inoltrato uno scritto ulteriore al Tribunale federale, su cui il ricorrente ha avuto modo di prendere posizione con osservazioni del 10 settembre seguente.

Diritto:

1.
1.1 Dato che la decisione impugnata è stata emanata in italiano, la presente sentenza viene redatta nella medesima lingua (art. 54 cpv. 1 LTF; cfr. DTF 131 I 145 consid. 1; 124 III 205 consid. 2).

1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, l'impugnativa in esame, tempestiva e presentata dal contribuente toccato dal giudizio impugnato, è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta sia per l'imposta cantonale e comunale.

1.3 Confuso e costellato di divagazioni su aspetti che esulano dall'oggetto del litigio, l'allegato ricorsuale adempie solo in parte già le esigenze di motivazione poste dall'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF (cfr. DTF 133 IV 286 consid. 1.4; cfr. anche DTF 131 II 449 consid. 1.3). Ancor meno soddisfa quindi i requisiti più rigorosi derivanti dall'art. 106 cpv. 2 LTF, applicabili laddove occorre censurare la violazione di diritti costituzionali (cfr. DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4; cfr. anche DTF 130 I 258 consid. 1.3). In tale misura il gravame risulta quindi inammissibile. Per il resto, va rilevato che anche quando è di per sé tenuto ad applicare il diritto d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF), il Tribunale federale si limita di principio ad esaminare soltanto le censure addotte. In assenza di vizi giuridici manifesti, non è infatti suo compito trattare tutte le questioni giuridiche che la fattispecie potrebbe porre, se queste non sono (più) controverse dinanzi a lui (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1).

1.4 Il Tribunale federale fonda di principio la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 e 2 LTF; cfr. anche art. 97 cpv. 1 LTF) e nuovi fatti, rispettivamente nuovi mezzi di prova possono essere addotti soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore (art. 99 cpv. 1 LTF). Ne segue che i documenti versati agli atti dal ricorrente per la prima volta in questa sede, contestualmente al ricorso e soprattutto alla memoria conclusiva, non vanno presi in considerazione ai fini del giudizio.
I. Imposta federale diretta

2.
2.1 Secondo l'art. 120 cpv. 1 , 1a frase, della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11), il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. In relazione al periodo 1997/98, il ricorrente ritiene tale termine disatteso in quanto la decisione di tassazione sarebbe stata emanata dopo quasi sette anni. In realtà egli confonde la data di emissione della decisione su reclamo, resa il 14 novembre 2005, con la data di notifica della tassazione in quanto tale, che è stata intimata il 10 novembre 2003. Sotto questo profilo il termine quinquennale è quindi stato rispettato. Per il periodo fiscale 1995/96 l'insorgente sostiene invece che la prescrizione sarebbe intervenuta tra l'inoltro del reclamo, nel mese di novembre del 1997, e la sua evasione, avvenuta otto anni dopo. Egli non si avvede tuttavia che secondo l'art. 120 cpv. 2 lett. a LIFD durante la procedura di reclamo la prescrizione non decorre, rispettivamente è sospesa. Il diritto di tassare sarebbe quindi caduto in prescrizione unicamente se fosse decorso il termine assoluto di quindici anni previsto dall'art. 120 cpv. 4 LIFD, ciò che manifestamente non è il caso. L'eccezione preliminare sollevata risulta
pertanto infondata.

2.2 La medesima conclusione s'impone anche in relazione all'altra censura procedurale fatta valere, ovvero la pretesa violazione dell'art. 30 cpv. 3 Cost. Tale norma non conferisce infatti il diritto ad ottenere un dibattimento orale pubblico, ma si limita a garantire che, qualora venga indetta un'udienza, la stessa sia aperta al pubblico (DTF 128 I 288 consid. 2.3-2.6). Evadendo i ricorsi sulla base esclusivamente degli allegati scritti delle parti e dei documenti prodotti, la Camera di diritto tributario non ha pertanto disatteso la menzionata garanzia procedurale. Non risulta peraltro che nei gravami interposti in quella sede il ricorrente abbia chiesto di convocare un dibattimento.

3.
3.1 Giusta l'art. 4 cpv. 1 lett. c LIFD, le persone fisiche che non hanno domicilio, ma sono proprietarie di fondi in Svizzera, sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica. Il reddito imponibile è in tal caso costituito dai proventi netti tratti da questi immobili (art. 21 cpv. 1 lett. a , 32 cpv. 2 e 33 cpv. 1 lett. a LIFD). L'imposta sugli elementi imponibili in Svizzera è dovuta al tasso corrispondente alla totalità dei redditi che i contribuenti limitatamente assoggettati conseguono, in Svizzera e all'estero (art. 7 cpv. 1 LIFD; cfr. anche l'art. 24 n. 3 della convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio [RS 0.672.945.41]).

3.2 Nel caso concreto, i valori degli elementi imponibili in Svizzera sono incontestati sia per quanto riguarda il periodo fiscale 1995/96 che per il biennio successivo. Il ricorrente non pretende inoltre che il suo ritorno in Svizzera nel corso del 1998 avrebbe dovuto comportare conseguenze differenti dal profilo fiscale. Controversi sono per contro gli interessi sui debiti suscettibili di venir dedotti dai proventi e gli elementi di reddito esteri determinanti per definire l'aliquota.

3.3 Gli interessi passivi costituiscono dal profilo fiscale un elemento che concorre ad escludere o ridurre il debito verso l'erario (cfr. art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD). Di conseguenza l'onere della prova incombe al contribuente (DTF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa). Di regola quando il creditore è domiciliato in Svizzera è sufficiente indicare il suo nome ed il suo indirizzo perché sulla base di questi dati l'autorità può agevolmente effettuare delle verifiche. In presenza di contribuenti che pretendono di dedurre dal loro reddito interessi passivi versati a persone fisiche o giuridiche con domicilio o sede all'estero occorrono per contro informazioni più precise e più complete ed un maggiore rigore d'indagine, al fine di garantire la generalità dell'imposta e la parità di trattamento tra gli amministrati. Ciò vale in particolare quando i creditori sono entità giuridiche con sede in Stati che consentono domiciliazioni fittizie (sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2002, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 3.2; sentenza 2A.129/1997 del 4 giugno 1998, in: RDAT II-1998 n. 22t, consid. 3a/bb; sentenza A.36/1984 del 21 marzo 1985, in: ASA 55 pag. 137, consid. 3a e 3b).
Nella fattispecie, il contribuente ha preteso di dedurre gli interessi su un debito contratto nei confronti della B.________Limited, società dell'isola di Jersey. Il debito è attestato unicamente da una dichiarazione della società stessa, redatta nella località tedesca di Waldkirch, dove l'insorgente ha indicato di avere una residenza secondaria. La dichiarazione è firmata dalla moglie del ricorrente che, con lui, secondo quanto affermato nel ricorso, funge da direttrice e detiene la totalità del capitale sociale. Il sito internet dell'interessato porta inoltre il medesimo nome della società e nelle dichiarazioni fiscali riferite ai periodi di computo in cui egli è stato domiciliato in Svizzera la partecipazione alla B.________Limited è stata inserita nell'elenco titoli.
In queste circostanze la conclusione della Corte cantonale non può che essere condivisa. La dichiarazione agli atti non può infatti essere ritenuta sufficiente per sostanziare la reale esistenza di un debito verso la B.________Limited. Quest'ultima dovrebbe quantomeno essere imposta sugli interessi percepiti, ciò che il ricorrente non ha in alcun modo comprovato. Al contrario, eloquenti indizi oggettivi ed addirittura già le allegazioni ricorsuali portano a ritenere che, dal profilo della realtà economica, la società creditrice con sede a Jersey non abbia alcuna autonomia per rapporto all'insorgente e alla moglie, i quali risultano esserne gli unici titolari. Appaiono quindi effettivamente adempiute le condizioni per fare astrazione dal costrutto giuridico formale ed ammettere l'esistenza di un caso d'elusione fiscale, negando alla società off-shore la qualità di terzo ed al ricorrente la deduzione degli interessi passivi esposti (cfr. sentenza 2P.92/2005 del 30 gennaio 2006, in: RF 61/2006 pag. 523, consid. 7.2; sentenza A.36/1984 del 21 marzo 1985, in: ASA 55 pag. 137, consid. 3d).

3.4 Per quanto concerne i redditi conseguiti all'estero, determinanti per stabilire l'aliquota, va premesso che i contribuenti hanno l'obbligo di fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 126 cpv. 1 LIFD) e devono esporre la loro situazione in maniera esaustiva e trasparente (sentenza 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61 pag. 442, consid. 2). Questa regola vale evidentemente anche per i fattori di reddito all'estero, riguardo ai quali le facoltà d'indagine d'ufficio da parte delle autorità sono per di più limitate. Se questi fattori non vengono specificati occorre procedere alla loro stima (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 6 ad art. 7 LIFD), ritenuto che in mancanza di indicazioni concrete la prassi ammette l'utilizzazione delle aliquote massime (sentenza 2A.457/2005 del 12 maggio 2006, in: RtiD II-2006 n. 16t, consid. 4.2).
In concreto, constatata l'incompletezza delle dichiarazioni fiscali inoltrate, perlomeno con lettera del 19 settembre 1997 l'Ufficio di tassazione ha invitato il ricorrente a fornire la distinta di tutti i redditi conseguiti all'estero nonché le dichiarazioni fiscali presentate alle autorità italiane e tedesche. Egli non vi ha tuttavia dato alcun seguito. Anche in questa sede riconosce comunque di disporre di una residenza in Germania, senza dimostrare che né lui né la moglie ne sono proprietari. Inoltre, e soprattutto, la B.________Limited è formalmente proprietaria di un podere in Toscana, trasformato in un'azienda agrituristica composta da un ristorante e da quattro appartamenti. Per i motivi già indicati in precedenza, vi sono gli estremi per non considerare la società come un'entità indipendente ed attribuire quindi i proventi tratti da tale struttura direttamente al ricorrente. Come osservato dalla Corte cantonale, tale conclusione s'impone anche volendo riconoscere dal profilo fiscale lo statuto di proprietaria alla B.________Limited, perché i mezzi finanziari serviti all'acquisto e alla ristrutturazione dell'azienda agrituristica non possono che essere stati forniti dal ricorrente e dalla moglie.
In queste circostanze, considerata l'estensione e la condizione della proprietà immobiliare in Italia nonché già la sola esistenza di quella in Germania, il reddito estero, computato dall'autorità fiscale in ragione di fr. 40'000.-- meno gli interessi passivi riconosciuti e le deduzioni sociali, appare valutato in maniera senz'altro prudenziale. L'aliquota applicata deve quindi essere confermata.

4.
Ne segue che in riferimento all'imposta federale diretta il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, deve essere respinto.
II. Imposta cantonale e comunale

5.
5.1 In relazione alle tassazioni per i bienni 1995/96 e 1997/98, il ricorrente non solleva censure distinte da quelle fatte valere per l'imposta federale diretta. Sulle questioni della prescrizione del diritto di tassare, della deducibilità degli interessi passivi e della presa in conto degli elementi di reddito conseguiti fuori cantone per stabilire l'aliquota, le disposizioni della legge tributaria del Cantone Ticino, del 21 giugno 1994, hanno in pratica il medesimo tenore delle analoghe norme della legge sull'imposta federale diretta (cfr. art. 3 cpv. 1 lett. c, art. 6 cpv. 1, art. 20 cpv. 1 lett. a, art. 31 cpv. 2, art. 32 cpv. 1 lett. a e art. 193 cpv. 1, cpv. 3 lett. a e cpv. 5 LT). La controversia si riferisce inoltre a periodi fiscali precedenti al 1° gennaio 2001, data di scadenza del termine di otto anni concesso ai cantoni per l'adeguamento della loro legislazione alle prescrizioni della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14; cfr. art. 72 cpv. 1 LAID).
Sugli aspetti indicati, il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, non può di conseguenza che essere respinto. In effetti se il Tribunale federale conferma la decisione impugnata laddove, decidendo in materia di imposta federale diretta, fruisce di libero potere di cognizione, a maggior ragione non ne sovverte le conclusioni quando, come nel caso delle tassazioni cantonali a cui non è applicabile la legge sull'armonizzazione fiscale, il suo potere cognitivo è limitato all'arbitrio (cfr. DTF 133 II 249 consid. 1.2.1; 131 II 722 consid. 2.2; 130 II 202 consid. 3.1).

5.2 Per quanto concerne l'imposizione per il periodo fiscale 2001/02, il ricorrente sostiene che per le spese di manutenzione e gestione dell'immobile di Pregassona avrebbe diritto ad una deduzione forfetaria pari al 25 % del reddito lordo e non solo del 15 %, come ammesso dalle autorità cantonali.
La vertenza concerne in questo caso un periodo fiscale in cui trova applicazione la legge sull'armonizzazione fiscale. Quest'ultima ammette la deducibilità delle spese di manutenzione degli immobili in quanto spese necessarie al conseguimento dei proventi ai sensi dell'art. 9 cpv. 1 LAID e consente parimenti che le stesse siano determinate sulla base di parametri forfetari (DTF 133 II 287 consid. 3; 128 II 66 consid. 4d), come è peraltro possibile anche in materia di imposta federale diretta (cfr. l'art. 32 cpv. 4 LIFD e l'ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta [RS 642.116]). Il ricorrente non pretende ad ogni modo che la regolamentazione ticinese sia contraria ai dettami della legge sull'armonizzazione fiscale.
Egli si limita in pratica a ravvisare un'errata applicazione dell'art. 2 cpv. 1 lett. b del regolamento della legge tributaria, del 18 ottobre 1994 [R-LT]), secondo cui la deduzione del 25 % del reddito lordo dell'immobile è concessa se alla fine del periodo fiscale lo stesso ha più di dieci anni. L'insorgente rileva infatti che lo stabile bifamiliare di Pregassona è stato formalmente terminato l'11 aprile 1991, ovvero più di dieci anni prima della fine del periodo fiscale 2001/02. La norma menzionata è tuttavia stata modificata con effetto dal 1° gennaio 2003, con il passaggio del Cantone Ticino al sistema di tassazione postnumerando annuale (cfr. art. 16 e 62 segg. LAID e art. 321a segg. LT). In precedenza la deduzione del 25 % era accordata se all'inizio del periodo fiscale l'immobile aveva più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 lett. b vR-LT; BU/TI 1994 pag. 559; cfr. anche l'art. 2 cpv. 2 della menzionata ordinanza applicabile in materia di imposta federale diretta). Nel pregresso sistema determinanti erano infatti i redditi conseguiti nel biennio precedente il periodo fiscale, rispettivamente la sostanza esistente all'inizio del medesimo (cfr. art. 15 cpv. 2 e 4 LAID, art. 52 cpv. 1 e 2 e art. 54 vLT), non i redditi conseguiti
durante il periodo fiscale e la sostanza esistente alla sua fine (cfr. art. 64 cpv. 1 e 66 cpv. 1 LAID, art. 51 cpv. 1 e 52 cpv. 1 LT). Le autorità ticinesi hanno quindi applicato in modo corretto l'art. 2 cpv. 1 R-LT, nel tenore valido per il periodo fiscale 2001/02.

6.
Nella misura in cui è ricevibile, l'impugnativa va pertanto respinta anche in relazione alle imposte cantonali e comunali.
III. Spese e ripetibili

7.
Secondo soccombenza, le spese giudiziarie vanno poste a carico del ricorrente (art. 65 e 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

2.
In riferimento all'imposta cantonale, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

3.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

4.
Comunicazione al ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 22 gennaio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

Merkli Bianchi

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.83 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.84 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.85
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.86
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 7 - 1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
¹	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
²	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 54 - 1 Un inventaire officiel est établi en cas de décès du contribuable. Aucun inventaire n'est établi lorsque les circonstances permettent de présumer que le défunt n'a pas laissé de fortune.
¹	Un inventaire officiel est établi en cas de décès du contribuable. Aucun inventaire n'est établi lorsque les circonstances permettent de présumer que le défunt n'a pas laissé de fortune.
²	L'inventaire comprend la fortune du défunt, celle de son conjoint vivant en ménage commun avec lui et celle des enfants mineurs sous son autorité parentale, estimées au jour du décès.
³	Les faits revêtant de l'importance pour la taxation sont établis et mentionnés dans l'inventaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.