A-1444/2006 - 2008-07-22 - Aliquota d'imposta - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 200...

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA

Art. 53 Preparazione sul posto e servizio presso il cliente - (art. 25 cpv. 3 LIVA)

Sono considerati preparazione segnatamente il fatto di cuocere, riscaldare, frullare, preparare o mescolare derrate alimentari [1]. Non è considerato preparazione il semplice mantenimento della temperatura di derrate alimentari pronte per il consumo.

Per servizio s'intende segnatamente il fatto di servire i prodotti commestibili nei piatti, preparare buffet freddi e caldi, versare le bevande nei bicchieri, apparecchiare e sparecchiare i tavoli, servire gli ospiti, nonché la direzione e la sorveglianza del personale di servizio, la gestione e il rifornimento dei buffet a libero servizio.

[1] Nuova espressione giusta l'all. n. 1 dell'O del 16 dic. 2016 sulle derrate alimentari e gli oggetti d'uso, in vigore dal 1° mag. 2017 (RU 2017 283). Di detta mod. é tenuto conto in tutto il presente testo.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1444/2006 und A-1445/2006
{T 0/2}

Urteil vom 22. Juli 2008

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien

X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002). Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV; Art. 10 Bst. a MWSTG); grenzüberschreitende Leistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte; Vorsteuerpauschale für Banken.
A-1444/2006

Sachverhalt:
A.
Die X. AG (im Folgenden auch nur "Bank") ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Anschluss an eine Kontrolle forderte die ESTV für die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 153'407 vom 6. November 2002 Fr. ....-- und mit EA Nr. 153'408 vom 6. November 2002 Fr. ....-Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nach. In Bezug auf die Nachforderungen unter dem Titel "Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland" (Ziff. 1 EA 153'408 und Ziff. 1.2 EA 153'407) führte die ESTV aus, die Bank habe ihren Hauptsitz in Zürich und mehrere Zweigniederlassungen im Ausland, namentlich in A. und B. Daneben besitze sie in weiteren Ländern Tochterunternehmen. Die interne Revision der Bank habe ihren Sitz in A. und einen permanenten Nebensitz in B. Die von diesen Betriebsstätten aus erbrachten Revisionsleistungen für den Hauptsitz in Zürich seien als von einem verselbständigten Teil der Unternehmung erbrachte Dienstleistungen zu behandeln und stellten einen steuerbaren Dienstleistungsbezug aus dem Ausland dar (Art. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464] bzw. Art. 10 Bst. a des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG, SR 641.20]) dar. Weitere Aufrechnungen erfolgten aufgrund von Differenzen wegen zu viel abgezogener Vorsteuer (Ziff. 2 mit Anhang der beiden EA). Mit zwei Entscheiden vom 7. April 2003 bestätigte die ESTV diese Steuerforderungen, wogegen die Bank am 20. Mai 2003 Einsprache erhob.
B.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 16. März 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, die Einsprecherin habe zu Recht für die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 Fr. ....-- und für die Zeit vom 1. Quartal 2000 bis 2. Quartal 2002 Fr. ....-- Mehrwertsteuer bezahlt und schulde noch Verzugszins. Betreffend Qualifikation der Leistungen der internen Revision als Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland widersprach die ESTV unter anderem dem Einwand der Bank, dass die Verwendung der Arbeiten der internen Revision nicht nur in der Schweiz, sondern grösstenteils im Ausland erfolge, d.h. Hauptadressaten der Tätigkeit der internen Revision die Leiter der ausländischen Zweigniederlassungen seien. Nach Dafürhalten der
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ESTV sei das interne Revisionsorgan direkt dem Verwaltungsrat der Bank in der Schweiz unterstellt, führe in dessen Auftrag Prüfungen durch und habe diesem zu rapportieren. Ferner erläuterte die ESTV ihr Vorgehen bei der Steuerberechnung. Zur zweiten Aufrechnung im Zusammenhang mit der branchenspezifischen Vorsteuerpauschale hielt die ESTV fest, die Zahlungen der ausländischen Betriebsstätten für zentrale Dienstleistungen des Hauptsitzes ("Recovery Branches") seien bei der Ermittlung der Vorsteuerpauschale als Ertrag dauernder Beteiligung bzw. übriger ordentlicher Erfolg und nicht wie in der Einsprache verlangt als "Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft" zu qualifizieren. Gleichermassen seien die Gewinntransfers der ausländischen Betriebsstätten an den Hauptsitz als übriger ordentlicher Ertrag aufzurechnen.
C.
Am 2. Mai 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) eine Beschwerde gegen die beiden Einspracheentscheide an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) richten und beantragt deren vollumfängliche Aufhebung unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Es sei festzustellen, dass die unter Vorbehalt an die ESTV geleisteten Zahlungen von Fr. ....-- sowie Fr. ....-- nicht geschuldet seien und die ESTV sei zu verpflichten, die Beträge nebst Zins zurückzuerstatten. Eventuell sei der Wert der Leistungen, die im Rahmen der internen Revision aus dem Ausland bezogen worden seien, durch die SRK oder unter Rückweisung durch die ESTV sachgerecht zu ermitteln, wobei für die Leistungen an den Hauptsitz ein Wert von 17% der Gesamtkosten vorschlagen werde.
Gegen die Steuererhebung unter dem Titel Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland werden im Hauptstandpunkt drei Argumenten vorgebracht. Erstens würde eine Besteuerung gegen die Grundprinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Gleichbehandlung von Gewerbegenossen sowie die Steuerneutralität verstossen. Zweitens würde die Beschwerdeführerin bei Erhebung der Steuer eine endgültige Steuerbelastung erleiden. was sich gegenüber der Behandlung von Banken mit Sitz in der Schweiz und interner Revision in der Schweiz wettbewerbsverzerrend auswirke. Als Drittes wird argumentiert, im Geltungsbereich der MWSTV erfolge die Besteuerung auch unter Anwendung der Praxis der ESTV zu Unrecht, dies mangels Betriebsstätteneigenschaft der internen Revision im Ausland. Der Bezug der Dienstleistungen wäre nur steuerbar, wenn die in und von A. resp. B.
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tätige interne Revision für sich alleine und abgekoppelt von der Geschäftstätigkeit der Zweigniederlassungen in A. und B. eine Betriebsstätte darstellen würde. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die interne Revision erbringe gegenüber dem Verwaltungsrat in Bezug auf das Gesamtunternehmen eine reine Hilfstätigkeit und zwar die Beschaffung und Vermittlung von Informationen. Betreffend den Geltungsbereich des MWSTG ergebe sich aus Art. 10 Bst. a MWSTG, dass der Bezug von einem Unternehmen mit "Sitz im Ausland" erfolgen müsse. Die interne Revision sei jedoch kein Unternehmen, sondern ein Unternehmensteil ohne Betriebsstätten- oder Sitzcharakter, der reine Hilfstätigkeiten ausführe.
Im Eventualstandpunkt verlangt die Beschwerdeführerin, es sei zu berücksichtigen, dass die interne Revision hauptsächlich für die ausländischen Länderverantwortlichen tätig sei und nicht für den Schweizer Verwaltungsrat. Wie das Bankenrecht, worauf die ESTV abstelle, Verantwortlichkeiten formuliere, sei nicht massgeblich; dies könne höchstens ein Indiz sein. Vorliegend bestehe die Kontrolltätigkeit der internen Revision u.a. darin, die Einhaltung der regulatorischen Bestimmungen vor Ort, interner Weisungen und internationaler Bankenstandards durch die einzelnen Zweigniederlassungen (bzw. Tochtergesellschaften) zu prüfen. Empfängerin der sehr detaillierten Ergebnisse der Prüfung (sog. "Detailed Report") sei die lokale Geschäftseinheit. Der Verwaltungsrat werde bloss in zusammengefasster Form ("Summary Report"), also als sekundärer Empfänger, informiert. Entsprechend werde im Eventualstandpunkt beantragt, dass die Berechnungsbasis unter diesem Aspekt neu festgesetzt werde, wobei für die Leistungen an den Hauptsitz in der Schweiz ein Anteil von 17% als angemessen betrachtet werde. Ferner wird eine Verletzung des rechtlichen Gehörs aufgrund der Nichtberücksichtigung einer Beweisofferte durch die ESTV gerügt.
In Bezug auf Behandlung der Gewinntransfers der Zweigniederlassungen im Rahmen der Vorsteuerpauschale wird im Wesentlichen ausgeführt, Basis für die Berechnung der Bankenpauschale sei der handelsrechtliche Geschäftsabschluss. Das Handelsrecht sehe bei solchen Überweisungen keine erfolgswirksame Buchung beim Hauptsitz vor. Weiter wolle die ESTV die ausländischen Betriebsstätten gleich behandeln wie ausländische Tochtergesellschaften, wenn diese Dividenden ausschütten. Dies beruhe aber auf der (gemäss den Ausführungen zur Besteuerung der Revisionsleistungen ohnehin verfehlten) Pra-
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xis der ESTV zum Dienstleistungsexport bzw. -import, worum es vorliegend gerade nicht gehe. Zudem dürfe die Praxis um so mehr nicht gelten, als vorliegend gar keine Leistungen erbracht worden seien. Weiter sei zu beachten, dass der Empfang von Dividenden (Nichtumsätze) bei Betriebsgesellschaften zu keiner Vorsteuerkürzung führten. Umso mehr sei es verfehlt, aus Gewinnverschiebungen innerhalb desselben Unternehmens einen "Umsatz" für die Ermittlung der Vorsteuerpauschale zu kreieren. Ferner bestehe eine Ungleichbehandlung mit Banken, die ihre Zweigniederlassungen ausschliesslich im Inland führten. Die Vorsteuerkürzung der ESTV sei auch nicht durch betrieblich objektive Kriterien begründbar und führe zu keinem sachgerechten Ergebnis. Dasselbe gelte für die Zahlungen der ausländischen Zweigniederlassungen für Dienstleistungen des Hauptsitzes. D.
Mit Vernehmlassungen vom 27. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde und bestätigt ihren bisherigen Standpunkt. E.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird soweit erforderlich im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
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neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 2002, so dass auf die vorliegende Beschwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Entsprechend wurden die zwei Einspracheentscheide mit einer einzigen Beschwerde angefochten. Die Verfahren A-1444/2006 und A-1445/2006 können vereinigt werden. 2.
2.1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter dem Geltungsbereich der MWSTV grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird bzw. in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Erbringerortsprinzip). Art. 12 Abs. 2 Bst. a - c MWSTV enthalten für bestimmte Arten von Dienstleistungen Abweichungen von dieser Grundregel.
2.2 Art. 14 Abs. 1 MWSTG bestimmt als Ort einer Dienstleistung unter Vorbehalt von Abs. 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort
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oder der Ort, von dem aus sie tätig wird. In Art. 14 Abs. 2 MWSTG werden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abgestellt wird oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter den Bst. a-h aufgezählten Dienstleistungen werden hingegen am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von dem aus er tätig wird (Empfängerorts- bzw. Domizilprinzip) (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil des BVGer A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2). Zu den Dienstleistungen, welche am Ort des Empfängers erbracht werden, gehören insbesondere auch die Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Anwälten, Notaren, Buchprüfern, Managementdienstleistungen usw. (Art. 14 Abs. 3 Bst. c MWSTG). 3.
3.1 Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar (Art. 4 Bst. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland muss durch den Empfänger mit Sitz im Inland versteuert werden, wenn dieser sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und sofern er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). Art. 9 MWSTV kann nur zum Tragen kommen, wenn der Ort der Dienstleistung sich nach den Regeln von Art. 12 MWSTV im Ausland befindet, nicht aber, wenn er im Inland liegt (Entscheide der SRK vom 27. Juli 2006, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.103 E. 2b/bb, 3b; vom 7. April 2006 [CRC 2004-220] E. 7a; vom 29. November 2006 [CRC 2005-031] E. 4b/bb, 7b). Die Rechtsprechung hat die Regelung von Art. 9 MWSTV als rechtmässig und insbesondere mit der Verfassung und dem Bestimmungslandprinzip übereinstimmend anerkannt (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 483 ff. E. 2.2, 2.3; Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, VPB 65.103 E. 8; vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094] E. 4c/dd). Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist eine umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und auslän-
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dischen Unternehmen. Es soll verhindert werden, dass ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer die benötigten Dienstleistungen nicht im Inland, wo er sie steuerbelastet erhielte, sondern aus dem Ausland bezieht, um der Mehrwertsteuerbelastung zu entgehen. Könnte ein Steuerpflichtiger die Dienstleistungen aus dem Ausland mehrwertsteuerfrei beziehen, wären die inländischen Dienstleistungserbringer benachteiligt, weil sie im Gegensatz zu ihren ausländischen Konkurrenten jeweils die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen müssen (ausführlich Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72 S. 483 ff. E. 2.2, 2.3, 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3; Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" [Dettling], BBl 1996 V S. 713 ff. [im Folgenden: Bericht WAK], S. 737 betreffend den mit Art. 9 MWSTV übereinstimmenden Art. 10 Bst. b MWSTG). 3.2
3.2.1 Nach Art. 10 Bst. b MWSTG hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 1 fallende steuerbare Dienstleistung handelt, die der Empfänger mit Sitz im Inland aus dem Ausland bezieht und zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Art. 10 Bst. b MWSTG entspricht im Wesentlichen dem zuvor in Art. 9 MWSTV normierten Tatbestand (vgl. Bericht WAK S. 737). 3.2.2 Art. 10 Bst. a MWSTG enthält demgegenüber eine neue Regelung. Danach erfolgt eine Besteuerung beim nach Art. 24 steuerpflichtige Empfänger, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG vorliegen, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt, der nicht nach Art. 27 für die Steuerpflicht optiert. Da Art. 10 Bst. a MWSTG nur Dienstleistungen erfasst, die unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG (Empfängerortsprinzip) fallen, sind anders als bei Art. 10 Bst. b MWSTG sowie Art. 9 MWSTV nur Dienstleistungen betroffen, deren Ort im Inland liegt. Es bestünde im Prinzip ein Umsatz nach Art. 5 Bst. b MWSTG und der ausländische Erbringer könnte (falls er die Voraussetzungen von Art. 21 MWSTG erfüllte) hierfür als steuerpflichtig betrachtet werden. Aus Praktikabilitätsgründen, namentlich wegen Problemen bei der Vollstreckbarkeit, wurde aber in Art. 10 Bst. a MWSTG vorgesehen, dass der Empfänger der Dienstleistung steuerpflichtig sein soll (sog. reverse charge). Entspre-
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chend wird der Erbringer nach Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen (zum Ganzen: Bericht WAK, a.a.O., S. 736 f.; NICOLAS BUCHEL, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 4, 9 f. zu Art. 10; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, ASA 69 S. 419 f.).
4.
4.1 Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebsstätten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des "KonzernMehrwertsteuerrechts", ASA 74 S. 627). 4.1.1 Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der Praxis der ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedlichen Ländern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je voneinander verschiedene, selbständige (potentielle) Steuersubjekte behandelt. Der grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Betriebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (zum MWSTG: Ziff. 1.5 Merkblatt Nr. 06 Grenzüberschreitende Dienstleistungen [MB Nr. 06] gültig seit 2001, ebenso Ziff. 1.5 der neuesten Fassung dieses MB gültig ab 1. Januar 2008; vgl. auch Ziff. 2.7 der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln"; zur MWSTV: Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen [MB Nr. 13] Ziff. 6). Diese Praxis der ESTV ist namentlich auch für den Bezug von Dienstleistungen im Sinn von Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG anwendbar (vgl. zum MWSTG: Broschüre Nr. 14 "Finanzbereich" [BB Finanzbereich] Ziff. 2.2 S. 18; zur MWSTV: Broschüre Banken- und Finanzgesellschaften Ziff. 2.4; MB Nr. 13 Ziff. 6 i.V.m. Ziff. 9).
Anders als im innerschweizerischen Verhältnis erfolgt aufgrund dieser Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehrwertsteuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte. Grenzüberschreitende Leistungen zwischen diesen und der Hauptniederlassung sind zu behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegenüberstünden; sie stellen mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche dar. Von einer mehrwertsteuerlich unbeachtlichen Innenleistung wird nach der Praxis nur ausgegangen, wenn eine Einrichtung nicht als Be-
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triebsstätte qualifiziert werden kann (Urteil des BVGer A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1 [zwar aufgehoben durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_510/2007 vom 15. April 2008, aber nicht bezogen auf diesen Punkt]; vgl. auch Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, Erläuternder Bericht, Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD], Februar 2007 [im Folgenden "Bericht Vernehmlassungsvorlage"], S. 69 f., 247 f.; KOCHER, a.a.O., S. 627; ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1024, 1049 f.; PER PROD'HOM, La notion de destinataire des services immatériels, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2002 S. 263 [diese Praxis befürwortend]; JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, ST 2005 S. 504; GERHARD SCHAFROTH, Der Begriff der Leistung in der MWST, Steuer-Revue [StR] 2007 S. 834 [mit Kritik]; NICOLAS BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 S. 122 f., 126 [die Praxis befürwortend]).
4.1.2 Diese Praxis der ESTV erscheint zwar in der Tat (vgl. auch SCHAFROTH, a.a.O., S. 834) vor dem Hintergrund des im Abgaberecht besonders bedeutsamen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) als nicht gänzlich unproblematisch, zumal Broschüren und Merkblätter als Verwaltungsverordnungen unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die steuerliche Erfassung eines Sachverhaltes bilden können (BVGE 2007/41 E. 3.3, 4.1 und 7.4.2 mit weiteren Hinweisen). Ferner präsentiert sich die Rechtslage auch in einer grösseren Anzahl von EU-Mitgliedstaaten bzw. aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) anders, was zu Doppel- oder Nichtbesteuerungen führen kann (vgl. Urteil des EuGH C-210/04 vom 23. März 2006 i.S. FCE Bank plc. Rz. 41; Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 247, 249; LUUK, a.a.O., S. 504 ff.). Immerhin findet diese Praxis in der gesetzlichen Ausgestaltung der Gruppenbesteuerung eine gewisse Stütze. Danach können nur juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz in die Gruppenbesteuerung einbezogen werden (vgl. Art. 22 MWSTG, Art. 17 Abs. 3 MWSTV). In den Materialien hierzu wird ausgeführt, dass bei international tätigen Unternehmensgruppen die Unternehmenseinheit auf die Umsätze zwischen Gesellschaften und Betriebsstätten mit Sitz in der Schweiz beschränkt wird und grenzüberschreitende Umsätze
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innerhalb der Konzerngruppe als gegenüber Dritten ausgeführt gelten (Bericht WAK, S. 759 zu Art. 20 [später Art. 22 ] Abs. 3 MWSTG; ferner Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu Art. 17 Abs. 3 MWSTV). Der Grundsatz, dass bei der Gruppenbesteuerung generell nur Umsätze zwischen Unternehmen bzw. Betriebsstätten in der Schweiz erfasst werden, und die fragliche Praxis der ESTV betreffend Betriebsstätten beruhen auf ähnlichen Prämissen, nämlich der unterschiedlichen Behandlung von Umsätzen einer "Gruppe" mit und ohne Grenzüberschreitung. In Art. 22 Abs. 1 MWSTG und Art. 17 Abs. 3 MWSTV sowie in den zitierten Materialien scheint gewissermassen unterstellt zu werden, dass Betriebsstätten im grenzüberschreitenden Verhältnis speziell (nämlich selbständig) behandelt werden andernfalls deren Erwähnung nicht erklärbar wäre. Hinzu kommt, dass diese Praxis im Rahmen der Revision des MWSTG ins formelle Recht überführt werden soll. Die Vorarbeiten und Materialien zu einer bevorstehenden Gesetzesrevision dürfen für die Auslegung des bisherigen Rechts grundsätzlich berücksichtigt werden, dies jedenfalls, wenn das geltende System nicht prinzipiell geändert und der bestehende Rechtszustand lediglich konkretisiert oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 125 II 336 E. 7b; 124 II 201 E. 5d; Urteil des Bundesgerichts vom 18. September 2002, ASA 72 S. 427). Gemäss Art. 10 Abs. 3 bzw. Abs. 5 des Entwurfs (A und B) des neuen MWSTG bilden der Sitz im Inland sowie alle inländischen Betriebsstätten zusammen ein Steuersubjekt. In den Materialien wird hierzu ausgeführt, nach der Praxis gälten bisher ohne besondere Rechtsgrundlage die in- und ausländischen Niederlassungen eines Unternehmens hinsichtlich der grenzüberschreitenden Dienstleistungen nicht als eine mehrwertsteuerliche Einheit. Die neue Bestimmung (Art. 10 Abs. 3 bzw. 5) diene der Klärung und es werde damit die notwendige Gesetzesgrundlage für die bereits heute geübte Praxis geschaffen. So stellten beispielsweise ausländische Betriebsstätten eines inländischen Unternehmens ein anderes Steuersubjekt dar, so dass über den Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Unternehmenseinheiten abzurechnen sei (Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008 S. 57; Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 69 f.). Auch in diesen Materialien wird also auf die bisher nicht unproblematische Gesetzesgrundlage verwiesen, die Rechtmässigkeit der fraglichen Praxis in materieller Hinsicht aber nicht angezweifelt; vielmehr wird sie in den Gesetzesentwurf tel quel integriert. Nicht in den Entwurf übernommen
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wurde demgegenüber die in der Vernehmlassung noch zur Diskussion gestellte Möglichkeit, in Abweichung von der bisherigen Praxis das Single-Entity-Prinzip (Einheit inklusive der ausländischen Betriebsstätten) einzuführen (vgl. Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 217, 247 ff.). Es steht dem Bundesverwaltungsgericht im Übrigen nicht zu, darüber zu befinden, ob dieser Verzicht angesichts der Rechtslage bzw. der Bestrebungen in der EU zwingend war.
Damit besteht vorliegend kein Anlass, in Bezug auf die aktuelle Rechtslage diese ständige Praxis der ESTV sie gilt seit Inkrafttreten der MWSTV und wurde auch unter dem Regime des MWSTG weitergeführt (vgl. Hinweise oben E. 4.1.1) in Frage zu stellen. Sie wurde denn auch vom Bundesverwaltungsgericht bereits ohne Beanstandungen angewendet (Urteil A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1). 4.2 Die MWSTV und das MWSTG verwenden den Begriff der Betriebsstätte an verschiedenen Orten (so in Art. 9 , Art. 12 , Art. 17 Abs. 3 MWSTV; Art. 10 , Art. 14 , Art. 22 MWSTG), liefern dazu aber keine Definition.
Als Betriebsstätte gilt nach der Umschreibung der ESTV eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder eines freien Berufs durch unselbständig erwerbstätige Personen ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Einkaufs- oder Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens 12 Monaten Dauer (Wegleitung der ESTV für Steuerpflichtige 2001 [sowie 2008] Rz. 8; MB Nr. 06 [MWSTG] Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; vgl. auch Bericht Vernehmlassungsvorslage, a.a.O., S. 247). Diese Umschreibung ist identisch mit Art. 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und entspricht weitgehend Art. 5 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA). Auf Art. 5 OECD-MA wird auch in den Materialien zum MWSTG verwiesen (Bericht WAK, a.a.O., S. 739 zu Art. 13 [Art. 14 MWSTG]; weiter zum mehrwertsteuerlichen Begriff der Betriebsstätte: CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 540; KOCHER, a.a.O., S. 627; für eine Auslegung im Sinn der Rechtsprechung des EuGH: OBERSON, a.a.O., S. 410; PROD'HOM, a.a.O.,
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S. 260; BUCHEL, a.a.O., S. 109, je mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des EuGH C-73/06 vom 28. Juni 2007 Rz. 54-56; C-168/84 vom 4. Juli 1985, Rz. 18 f.).
Nicht als Betriebsstätte gelten sodann nach der Verwaltungspraxis feste Geschäftseinrichtungen, in denen ausschliesslich für das (Haupt-) Unternehmen Tätigkeiten ausgeübt werden, die für dieses bloss vorbereitender Art sind oder blosse Hilfstätigkeiten darstellen (z.B. reine Auslieferungslager, Forschungsstätten, ferner Informations-, Repräsentations- und Werbebüros des Unternehmens, die nur zur Ausübung von Hilfstätigkeiten wie etwa Werbe- und PR-Aktivitäten u.ä. befugt sind) (Wegleitung 2001 [sowie 2008] Rz. 8; MB Nr. 06 [MWSTG] Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 247). Auch diese Umschreibung lehnt sich an jene in Art. 5 Abs. 4 des OECD-MA an (vgl. Bericht WAK, a.a.O., S. 739). 5.
Bei der mehrwertsteuerlichen Ermittlung sowohl des Leistungserbringers als auch des Leistungsempfängers ist das Auftreten gegen aussen im eigenen Namen massgeblich (vgl. auch Art. 10 MWSTV bzw. Art. 11 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-1382/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1, 3.3, je mit Hinweisen).
Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien (wirtschaftliche Betrachtungsweise) zu erfolgen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere auch für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021], E. 3b, 4b). In Bezug auf die Identität des Leistungserbringers bzw. -empfängers wird die mehrwertsteuerliche zudem gewöhnlich mit der zivilrechtlichen Ausgangslage übereinstimmen (hierzu und zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1 mit Hinweisen). Die zivilrechtliche Würdigung des Sachverhalts ist mehrwertsteuerlich nicht entscheidend, kann aber Indizwirkung haben (Urteil des Bundesgerichts
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2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2, je mit Hinweisen). 6.
Umstritten ist vorliegend, ob die Leistungen der internen Revisionsstelle von der Beschwerdeführerin als Dienstleistungsbezug im Sinn von Art. 9 MWSTV bzw. Art. 10 Bst. a MWSTG zu versteuern sind. 6.1
6.1.1 Bedingung eines steuerbaren Dientsleistungsbezugs nach Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG ist vorab ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch. Ein solcher setzt das Gegenüberstehen von zwei Beteiligten in Gestalt eines Leistungserbringers und eines Leistungsempfängers voraus. Vorliegend stehen Leistungen innerhalb derselben juristischen Person zur Diskussion, denn die Revisionsleistungen wurden unstrittigerweise von einem Unternehmensteil der Beschwerdeführerin ohne eigene Rechtspersönlichkeit erbracht. Unbestritten ist auch, dass die interne Revisionsstelle ihre Tätigkeit primär in A. und B. ausübte (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10). Wurden diese grenzüberschreitenden
Revisionsleistungen
entsprechend
dem
Standpunkt der ESTV von einem ausländischen Unternehmensteil erbracht, der das Betriebsstättenerfordernis erfüllt, besteht nach der Praxis der ESTV, welche wie dargelegt nicht zu beanstanden ist (E. 4.1), ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch, womit ein Dienstleistungsbezug nach Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG in Betracht kommt. Sind die Revisionsleistungen hingegen nicht von einer ausländischen Betriebsstätte erbracht worden, sondern wie die Beschwerdeführerin vertritt dem Gesamtunternehmen (Hauptsitz) zuzurechnen, ist ein mehrwertsteuerlich nicht relevanter Innenumsatz gegeben.
6.1.2 Es ist der Frage nachzugehen, ob wie die ESTV vorbringt die Leistungen der internen Revision den Zweigniederlassungen der Beschwerdeführerin in A. und B. als Leistungserbringer zuzurechnen sind.
Das üblicherweise bei der mehrwertsteuerlichen Zurechnung von Leistungen herangezogene Kriterium des Auftretens gegen aussen in eigenem Namen (E. 5) ist bei den vorliegenden Leistungen innerhalb eines Gesamtunternehmens nicht hilfreich. Es bestehen auch keine Verträge, aus welchen betreffend die zivilrechtliche Gestaltung (vgl. E. 5)
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Rückschlüsse gezogen werden könnten. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist auch bei der Ermittlung des Leistungserbringers entscheidend (E. 5). Zu prüfen ist, ob den Zweigniederlassungen die Revisionsleistungen wirtschaftlich zugeordnet werden können (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), Bern 1995, Rz. 396; PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 748 f.). Nach Angaben der Beschwerdeführerin wurde die interne Revision "primär in und von A. aus" tätig (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10). Die interne Revisionsstelle werde von Herrn ... vom Sitz A. aus geleitet. Ihm unterstünden 14 Mitarbeiter, die wie er Angestellte der Zweigniederlassung A. seien. Ausserhalb dieser Revisionsgruppe seien einzelne interne Revisoren lokal angestellt, so z.B. in B. und seit 1997 eine Person in Zürich (vgl. ferner Beschwerde S. 17 unten; EA in act. 4 und 5, Einspracheentscheide S. 5, Vernehmlassung S. 2). Laut Revisionsbericht des Jahres 1995 (act. 2 Beilage B) habe die interne Revision ihren Sitz aus logistischen Gründen in A. und einen permanenten Nebensitz in B.. Gemäss diesen Angaben setzte sich die interne Revision im Ausland (also ohne den Revisor in Zürich) aus Mitarbeitern der Zweigniederlassungen A. bzw. B. zusammen und war in diese eingegliedert. Unter diesen Umständen sind die Revisionsleistungen den beiden Zweigniederlassungen wirtschaftlich zuzurechnen und diese und nicht etwa der Hauptsitz waren Leistungserbringer. Dass die interne Revision eine spezielle Einheit einer Unternehmung ist und wie die Beschwerdeführerin geltend macht von der Geschäftsführung und der laufenden Geschäftstätigkeit unabhängig ist und sein muss (vgl. unten E. 6.3.3.1/2), hindert die Zuordnung der Leistungen zu den Zweigniederlassungen nicht.
6.1.3 Die Zweigniederlassungen in A. sowie in B. erfüllen als Ganzes, also betreffend ihre gesamte Tätigkeit sodann unzweifelhaft die Anforderungen der ESTV an eine "Betriebsstätte" (oben E. 4.2). Zweigniederlassungen werden denn auch in der Praxis der ESTV sowie in Art. 51 DBG und Art. 5 Abs. 2 Bst. b MA-OECD als typische Beispiele für Betriebsstätten genannt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet im Übrigen nicht, dass die Zweigniederlassungen als solche Betriebsstätten sind. Sie vertritt vielmehr, dass die Tätigkeit der internen Revision in A. und B. für sich, also abgekoppelt von der Geschäftstätigkeit dieser Zweigniederlassungen,
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zu beurteilen sei. Sie ist der Ansicht, dass der Bezug der Dienstleistungen nur steuerbar wäre, wenn die interne Revision im Ausland für sich alleine eine Betriebsstätte darstellen würde. Dieser Standpunkt trifft nicht zu. Die interne Revision stellt nach dem soeben Gesagten nicht eine von den Betriebsstätten in A. und B. losgelöste Einrichtung (ebenfalls in A. bzw. B.) dar und deren Leistungen sind den Zweigniederlassungen zuzurechnen. Sind diese als Betriebsstätten zu qualifizieren, schlägt auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die "Hilfstätigkeiten" (oben E. 4.2) fehl.
Sind die Zweigniederlassungen A. und B. Leistungserbringer der Revisionsleistungen und als ausländische Betriebsstätten eigenständige (potentielle) Steuersubjekte, bestehen vorliegend folglich mehrwertsteuerlich relevante Aussenumsätze (E. 4.1). 6.2
6.2.1 Art. 9 MWSTV setzt sodann voraus, dass der Ort der Dienstleistung (Art. 12 MWSTV) sich im Ausland befindet (E. 3.1). Nachdem die fraglichen Leistungen den Betriebsstätten im Ausland als Leistungserbringer zuzurechnen sind, ist dies nach dem vorliegend anwendbaren Art. 12 Abs. 1 MWSTV (Erbringerortsprinzip, E. 2.1) der Fall. 6.2.2 Was die Rechtslage unter dem MWSTG anbelangt, so steht vorliegend Art. 10 Bst. a MWSTG zur Diskussion, denn die fraglichen Dienstleistungen sind unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren (oben E. 2.2 und 3.2.2). Bedingung dieses Tatbestands ist weiter, dass die Leistungen von einem "Unternehmer mit Sitz im Ausland" erbracht werden (vgl. auch Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG). Dieses Erfordernis kann bei ausländischen Betriebsstätten schweizerischer Unternehmen, die nach der Praxis als mehrwertsteuerlich selbständige Gebilde behandelt werden (E. 4.1), bejaht werden. Die Besteuerung von Leistungen ausländischer Betriebsstätten an den Hauptsitz in der Schweiz nach Art. 10 Bst. a MWSTG ist logische Konsequenz aus dieser Praxis (vgl. BB Finanzbereich [MWSTG] Ziff. 2.2 S. 18; ebenso Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 248; PROD'HOM, a.a.O., S. 263; LUUK, a.a.O., S. 504 f. Ziff. 1.1.2; CHRISTOPH M. MEIER/IVO POLLINI, Schweiz-EU: Unterschiede im MWST- und Zollrecht, StR 2007 S. 548 Ziff. 2.2.2 mit Bsp.; SCHAFROTH, a.a.O., S. 834 [wenn auch kritisch in Bezug auf die Praxis der ESTV]).

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6.3 Weitere Voraussetzung sowohl von Art. 9 MWSTV als auch von Art. 10 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 14 Abs. 3 MWSTG ist, dass der Empfänger der Dienstleistung Sitz (oder Betriebsstätte, was vorliegend nicht interessiert) im Inland hat. Art. 9 MWSTV statuiert dies explizit und verlangt zudem die Nutzung und Auswertung in der Schweiz. Diesbezüglich gilt die von der Rechtsprechung mehrfach bestätigte Vermutung nach MB Nr. 13 Ziff. 2 Bst. c, wonach die wie vorliegend unter diesen Bst. c fallenden Dienstleistungen am Ort des Sitzes des Empfängers genutzt und ausgewertet werden (vgl. Urteil des BVGer A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli 2006, VPB 70.103 E. 2c/bb mit Hinweisen). Im Geltungsbereich des MWSTG ergibt sich das Erfordernis des inländischen Leistungsempfängers aus Art. 10 Bst. a MWSTG, welcher verlangt, dass die Dienstleistung im Inland erbracht wird (E. 3.2.2), in Verbindung mit Art. 14 Abs. 3 MWSTG, wonach sich der Ort der Dienstleistung im Inland befindet, wenn der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit (oder eine Betriebsstätte) in der Schweiz hat. 6.3.1 In Bezug auf die Existenz eines schweizerischen Leistungsempfängers (und die Nutzung und Auswertung in der Schweiz nach Art. 9 MWSTV) macht die Beschwerdeführerin (im Eventualstandpunkt) geltend, dass die Arbeiten der internen Revision in erster Linie den ausländischen Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften zukämen. In gewissem Umfang (als Vorschlag 17% der Gesamtkosten) ist hingegen auch nach ihrer Ansicht der schweizerische Hauptsitz Leistungsempfänger. Es bleibt für die darüber hinaus gehenden Revisionsleistungen das Kriterium des inländischen Empfängers zu prüfen. 6.3.2 Nicht hilfreich ist zur Bestimmung des Leistungsempfängers vorliegend das Kriterium des Auftretens gegen aussen (E. 5, vgl. auch E. 6.1.2). Verträge oder Fakturen der Zweigniederlassungen A. bzw. B. (als Leistungserbringer) entweder an den Hauptsitz oder an die einzelnen Zweigniederlassungen, welche Rückschlüsse auf den Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig. Die (einzelne) Faktur in den Akten (Beiblatt Nr. 3 zum Kontrollbericht, Beilage C), wonach der Hauptsitz den Tochtergesellschaften Kosten für die interne Revision "weiterfakturiert" hat (s.a. Einspracheentscheide S. 6 und unten E. 6.3.7), ergibt im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls nichts Schlüssiges und könnte höchstens als Indiz gewertet werden, dass der Hauptsitz (erster) Leistungsempfänger war.
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6.3.3 Die interne Revision einer Bank untersteht verschiedenen aktien- sowie banken- bzw. aufsichtsrechtlichen Bestimmungen. 6.3.3.1 Gemäss dem seit 1. Februar 1997 in Kraft stehenden Art. 9 Abs. 4 der Bankenverordnung vom 17. Mai 1972 (BankV, SR 952.02; ebenso Art. 20 Abs. 2 Börsenverordnung vom 2. Dezember 1996 [BEHV, SR 954.11] für Effektenhändler) wird von einer Bank (unter Vorbehalt von Ausnahmefällen) insbesondere die Einrichtung einer von der Geschäftsführung unabhängigen internen Revision (Inspektorat) verlangt. Schon vor dem 1. Februar 1997 war in Ausführung von Art. 3 Abs. 1 des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) und Art. 7 ff . BankV eine interne Revision durch das Rundschreiben der EBK "Interne Revision (Inspektorat)" vom 14. Dezember 1995 (EBK-RS 95/1, in Kraft bis zum Jahr 2006) vorgeschrieben (N. 2, wiederum mit Ausnahmen: N. 3 ff.).
6.3.3.2 In Bezug auf die Stellung der internen Revision sah das EBKRS 95/1 das Folgende vor: Die interne Revision wird vom Verwaltungsrat gewählt, ist diesem unmittelbar unterstellt und nimmt die ihr von diesem übertragenen Überwachungsaufgaben wahr. Sie erstattet über alle wichtigen Feststellungen einer Prüfung schriftlich Bericht an den Verwaltungsrat oder einen Ausschuss aus seiner Mitte (N. 10-13). Die interne Revision arbeitet prozessunabhängig vom täglichen Geschäftsgeschehen und ist organisatorisch eine selbständige Einheit. Sie verfügt über ein unbeschränktes Prüfungsrecht innerhalb der Unternehmung bzw. innerhalb des Konzerns (N. 13; zum Ganzen auch das seit 2006 geltende EBK-RS 06/6 Rn. 15 f., 60, 73, 75 ff.). Dass die interne Revision dem Verwaltungsrat unterstellt ist und diesem zu berichten hat, wird in der Lehre nicht angezweifelt und als systemgerecht bezeichnet (URS EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS, Das schweizerische Bankgeschäft, 6. Aufl., Zürich 2004, N. 2914, 2922; ADRIANO MARGIOTTA, Das Bankgeheimnis: Rechtliche Schranke eines bankkonzerninternen Informationsflusses, 2002, S. 372; DANIEL BODMER/ BEAT KLEINER/BENNO LUTZ, Kommentar zum schweizerischen Bankengesetz, Nachlieferung 17, 2006, 9. Abschnitt, P10, IV. Aufgaben der Revision, A, Ziff. 2; vgl. auch PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1546 f.). Die Oberleitung, die Überwachung und Kontrolle der Finanzen und die Oberaufsicht einer Gesellschaft ist unübertragbare und unentziehbare Aufgabe des Verwaltungsrats (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1 , 3 , 5 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR
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220]). Diese Führungs-, Überwachungs-, Aufsichts- und Kontrollpflicht erfüllt der Verwaltungsrat unter anderem mit Hilfe des Instruments der internen Revision (vgl. MARGIOTTA, a.a.O., S. 371 f.; EBK-RS 06/6 N. 9 ff.; BODMER/KLEINER/LUTZ, a.a.O., Ziff. 2). Auch aktienrechtlich muss der Verwaltungsrat die interne Revision aber nicht selbst übernehmen, sondern er hat für deren zweckmässige Ausgestaltung zu sorgen und kann damit eine andere Stelle beauftragen (BÖCKLI, a.a.O., S. 1546 f.). Bankenrechtlich ist eine Delegation an die interne Revisionsstelle zwingend (oben E. 6.3.3.1).
6.3.3.3 Im Konzern hat sich die interne Revision gemäss EBK-RS 95/1 grundsätzlich auf alle Konzerngesellschaften zu erstrecken (N. 13 f.). Die Konzernmutter und genauer deren Verwaltungsrat muss eine Überwachung und angemessene Risikokontrolle im ganzen Konzern gewährleisten (MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f. mit Hinweisen, 383 f.). Diese Pflicht besteht auch aktienrechtlich: Dem Verwaltungsrat der konzernleitenden Gesellschaft obliegen die Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 OR, wozu auch die zweckmässige Ausgestaltung der internen Revision gehört, in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI, a.a.O., S. 1171, 1534, 1546 f.). Der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft behilft sich hierfür der internen (Konzern-)Revision, welche von ihm bestellt wird und ihre Aufgaben in dessen Auftrag wahrnimmt (MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f., 383 f.).
6.3.3.4 Als Aufgaben der Internen Revision gelten unter anderem die Prüfung der finanziellen Ergebnisse, die Beurteilung des Risikomanagements, des internen Kontrollsystems, der Tätigkeit und der Leistung der Führung (Governance), die Überprüfung der Einhaltung der Geschäftspolitik, der bankinternen Organisationsgrundlagen und der gesetzlichen, insbesondere aufsichtsrechtlichen, Vorgaben (compliance) (MARGIOTTA, a.a.O., S. 374 f.; SUSAN EMMENEGGER/HANSUELI GEIGER, BankAktiengesellschaften, 2004, N. 164; MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PIERRE JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN THALMANN, Geld-, Bank- und FinanzmarktLexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 907 f.). Entsprechende Aufgaben kommen der internen Revision der Konzernmutter in Bezug auf den ganzen Konzern zu (MARGIOTTA, a.a.O., S. 374 f.). 6.3.4 Vorliegend können die vorstehenden Grundsätze betreffend Stellung, Funktion und Aufgaben der jeder Bank zwingend vorgeschriebenen (E. 6.3.3.1) internen Revision zur Ermittlung des Leistungsempfängers herangezogen werden, wie dies auch die ESTV tut,
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denn die Beschwerdeführerin muss ihre interne Revision entsprechend diesen Regeln organisieren. Auch vorliegend ist die interne Revision im Auftrag des Verwaltungsrats tätig und hat an ihn zu berichten (E. 6.3.3.2). Selbstverständlich gilt dies für die Revisionsleistungen betreffend die gesamte juristische Person inklusive zivilrechtlich unselbständige (auch ausländische) Zweigniederlassungen. Darüberhinaus trifft dies auch für die Revision bei den juristisch unabhängigen Tochtergesellschaften zu; in Bankkonzernen hat die interne Revision auch die Tochtergesellschaften zu kontrollieren und sie tut dies ebenfalls im Auftrag des Verwaltungsrats der konzernleitenden Gesellschaft (E. 6.3.3.3). Folglich richten sich die Leistungen der internen Revision aufgrund der aktien-, banken- und aufsichtsrechtlichen Gegebenheiten vorliegend an den Verwaltungsrat der Muttergesellschaft mit Sitz in der Schweiz. Der Leistungsempfänger befindet sich in der Schweiz. 6.3.5 Die Beschwerdeführerin hat im Übrigen auch nicht aufgezeigt, dass ihre interne Revision zusätzlich neben den üblichen Leistungen einer internen Revision (E. 6.3.3.4), deren Adressat wie dargelegt der Verwaltungsrat ist, weitere Leistungen erbracht hätte, die sich direkt an die verschiedenen Niederlassungen richteten. Aufgezählt wird vorliegend etwa die Überprüfung der internen Kontrolle, die Kontrolle und Überwachung von Bankrisiken, die Überprüfung der Organisation, die Kontrolle der Beachtung übergeordneter Vorschriften (compliance) usw. (siehe Audit Planning Memorandum für die "... Zone", Beschwerdebeilage 11, Ziff. 2; Beschwerde S. 19; Inhalt des summary reports, Beilage 14, sowie des detailed reports, Beilage 15, v.a. Ziff. 2). Diese Tätigkeiten und zwar auch bezogen auf sämtliche Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften lassen sich unter die üblichen Tätigkeiten einer internen Revision (E. 6.3.3.4) subsumieren. Insbesondere wird die von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Tätigkeit der internen Revision betreffend Einhaltung der regulatorischen Bestimmungen vor Ort, von internen Weisungen und internationalen Bankenvorschriften bzw. -standards (compliance) als Aufgabe der internen Revision betrachtet (E. 6.3.3.4). Selbstverständlich erscheint, dass die Überprüfung der compliance neben inländischen auch ausländische Normen umfasst. Der schweizerische Verwaltungsrat ist auch für die Einhaltung ausländischer Vorschriften durch die Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften verantwortlich (E. 6.3.3.3, 6.3.4; s.a. MARGIOTTA, a.a.O., S. 374, 382).

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6.3.6 Nach dem Gesagten dringt auch das Argument der Beschwerdeführerin, dass nur ein Summary Report an den Verwaltungsrat gehe und ein Detailed Report an die einzelnen Zweigniederlassungen, nicht durch. Auch wenn die detaillierten Berichte (welche im Übrigen Grundlage der Summary Reports bilden) an die einzelnen Niederlassungen gehen (vgl. Ziff. 10 des Audit Planning Memorandums, Beilage 11, Ziff. 2; Deckblatt und Ziff. 2.2 Summary Report; Deckblatt Detailed Report), handelt die interne Revision dabei wie erläutert im Auftrag des Verwaltungsrats und die mit diesen Berichten im Zusammenhang stehenden Arbeiten werden dem Verwaltungsrat bzw. dem Hauptsitz in der Schweiz erbracht.
6.3.7 Eine andere Frage ist im Übrigen, ob die Muttergesellschaft einen Teil dieser Revisionskosten (insofern als die Leistungen nicht nur ihr, sondern auch direkt den Tochtergesellschaften zukommen) im Sinn eines zweiten steuerbaren Umsatzes an die Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften weiterfakturieren kann (vgl. hierzu auch Einspracheentscheid S. 6 unten, wonach eine solche Weiterbelastung auf die Tochtergesellschaften erfolgt sei). Dies ist indessen vorliegend nicht Streitgegenstand.
6.3.8 Insgesamt kann mit der ESTV davon ausgegangen werden, dass vorliegend der Verwaltungsrat bzw. der Hauptsitz der Beschwerdeführerin in der Schweiz Empfänger sämtlicher Leistungen der internen Revision ist. Damit sind mit dem Erfordernis des inländischen Leistungsempfängers (E. 6.3) alle Voraussetzungen von Art. 9 MWSTV sowie Art. 10 Bst. a MWSTG (vgl. E. 6.1, 6.2) erfüllt. 6.4 Es bleibt zum Vorbringen der Beschwerdeführerin Stellung zu nehmen, wonach sich bei einer Auslegung der MWSTV und des MWSTG und aus den Geboten der Gleichbehandlung, der Wettbewerbs- und der Steuerneutralität ergäbe, dass ein steuerbarer Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland dann zu greifen habe, wenn sich ein inländischer Empfänger durch den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland gegenüber einem Bezug aus dem Inland erspare, die Mehrwertsteuer zu tragen. Die vorliegende Situation der Leistungen von einem ausländischen, unselbständigen Betriebsteil an den Schweizer Hauptsitz sei mit jener zu vergleichen, wenn ein Leistungsaustausch zwischen einem Unternehmen und einem unselbständigen Betriebsteil in der Schweiz erfolgen würde. Ein solcher Leistungsaustausch wäre aber mehrwertsteuerlich irrelevant, weil er innerhalb ein und dessel-
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ben inländischen Steuersubjekts erfolgt. Damit rechtfertige sich auch in der vorliegenden Konstellation keine Besteuerung. Bei dieser Argumentation übersieht die Beschwerdeführerin, dass die unterschiedliche Behandlung von Leistungen zwischen schweizerischem Hauptsitz und einerseits inländischen und andererseits ausländischen Betriebsstätten nicht aus einer (falschen) Auslegung von Art. 9 MWSTV und Art. 10 Bst. a MWSTG resultiert, sondern aus dem mehrwertsteuerlichen Status einer ausländischen Betriebsstätte als verselbständigtes Gebilde (oben E. 4.1, 6.1). Nachdem eine solche wie eine Drittunternehmung behandelt wird (oben E. 4.1), schlägt der Vergleich mit einer schweizerischen Betriebsstätte fehl, wenn schon müsste der Vergleich mit einer dritten, selbständigen inländischen Leistungserbringerin gezogen werden. Diese Vergleichskonstellation führte aber zu einer Steuerbelastung, womit die Besteuerung vor dem Regelungszweck von Art. 9 MWSTV und unter Anwendung der besagten Praxis betreffend Betriebsstätten (E. 4.1) nicht zu beanstanden ist (hierzu oben E. 3.1). Im Übrigen, namentlich auch betreffend das zweite Argument zum Hauptstandpunkt der Beschwerdeführerin, kann auf die Rechtsprechung zur Verfassungsmässigkeit von Art. 9 MWSTV (dessen Inhalt im MWSTG, Art. 10 Bst. b , übernommen wurde) verwiesen werden (oben E. 3.1).
Was die Zeit unter dem Geltungsbereich des MWSTG anbelangt, so dringt die Argumentation der Beschwerdeführerin schon deshalb nicht durch, weil der von ihr angerufene Regelungszweck des Art. 9 MWSTV (und Art. 10 Bst. b MWSTG) für Art. 10 Bst. a MWSTG nicht gilt (zum Hintergrund dieser Bestimmung oben E. 3.2). 6.5 Zu erwähnen ist schliesslich der rückwirkend anwendbare (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3) Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und Ziff. 2.7 der zugehörigen Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln", worin die ESTV unter dem Titel "nicht fakturierte konzerninterne Dienstleistungen unter rechtlich selbständigen Gesellschaften sowie zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstätten über die Landesgrenzen hinaus" festhält, dass Dienstleistungen, die sich rechtlich selbständige Konzerngesellschaften gegenseitig erbringen, in Rechnung zu stellen sowie zu verbuchen und zu versteuern sind. Das-
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selbe gilt auch für Dienstleistungen, die ausländische Unternehmen ihren inländischen Betriebsstätten bzw. inländische Unternehmen ihren ausländischen Betriebsstätten gegenüber über die Grenze hinweg erbringen. Neu kann für die rückliegende Zeit auf die nachträgliche Fakturierung, Verbuchung und Versteuerung verzichtet werden, wenn irrtümlich keine Fakturierung erfolgte und sofern der Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Art 45a MWSTGV ist nur bei eigentlichen Formfehlern anwendbar. Die Nachforderung der ESTV stützt sich jedoch nicht auf formelle Gründe. Ohnehin fehlt es an der Negativvoraussetzung von Art. 45a MWSTGV, dass kein Steuerausfall entsteht, denn die Beschwerdeführerin ist nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Ebensowenig wie Art. 45a MWSTGV ist bei diesen Gegebenheiten die sich auf diese Bestimmung stützende Ziff. 2.7 der Praxismitteilung anwendbar. Weder erfolgte die unterlassene Fakturierung "irrtümlich" noch ist der Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. 6.6 Die Beschwerde ist in Bezug auf die Nachforderung unter dem Titel des Bezugs von Revisionsleistungen aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV) bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 10 Bst. a MWSTG) sowohl im Haupt- als auch im Eventualantrag abzuweisen. Die Berechnung der Steuer auf den Dienstleistungsbezügen (vgl. hierzu Einspracheentscheide S. 7) wird im Übrigen in der Beschwerde (anders als noch in der Einsprache, vgl. S. 10) nicht beanstandet. 7.
Die Beschwerdeführerin rügt sodann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Sie habe der ESTV in der Einsprache im Sinn einer Pauschalierung vorgeschlagen, maximal 17% der Gesamtkosten der internen Revision als Berechnungsbasis anzusetzen. Dieser Vorschlag beruhe primär auf Aussagen der internen Revision in A.. In der Einsprache (Ziff. 6.2.2 und implizit in Ziff. 6.2.5) sei ein entsprechender Beweis offeriert worden. Die ESTV habe den Verzicht auf diese Beweisofferten nicht begründet.
7.1 Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV]) folgt der Anspruch auf Abnahme der von einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind (BGE 127 I 54 E. 2b mit Hinweisen; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VwVG).
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Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil sie auf Grund der bereits abgenommenen Beweise ihre Überzeugung gebildet hat, wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (BGE 131 I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122 II 464 E. 4a, je mit Hinweisen; MOSER, a.a.O., Rz. 3.65 ff.; betreffend Antrag auf Zeugeneinvernahme: Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004, VPB 69.7 E. 4b, 6b/aa).
7.2 In Ziff. 6.2.2 der Einsprache wurde zwar ein "Expertenbericht durch einen Leiter interne Bankenrevisionen" als Beweis offeriert. Vorab ist anzumerken, dass die Bezeichnung "Expertenbericht" eher auf einen schriftlichen Bericht schliessen lässt, der auch ohne "Beweisabnahme" hätte eingereicht werden können. Weiter liesse sich fragen, ob die Beschwerdeführerin (falls sie einen Zeugenbeweis offerieren wollte) diesen Beweis überhaupt rechtsgenüglich beantragt hat, nachdem das Beweisthema und die Beweistauglichkeit nicht näher erläutert wurden. Gleichermassen wurde die Rüge der Gehörsverletzung in der Beschwerde mangelhaft substantiiert. Ohnehin durfte die ESTV aber in antizipierter Beweiswürdigung davon ausgehen, dass die Abnahme des offerierten Beweises am Ergebnis nichts geändert hätte; die in Ziff. 6.2.2 der Einsprache gemachten sachverhaltlichen Ausführungen wurden mit Ausnahme der Konklusion im letzten Satz dieser Passage von der ESTV denn auch als solches nicht in Abrede gestellt, sondern (wie auch im vorliegenden Entscheid) nur abweichend gewertet. Eine Gehörsverletzung liegt aus diesen Gründen nicht vor. 8.
Als Zweites ist die Berechnung des Vorsteuerabzuges anhand der Vorsteuerpauschale für Banken strittig (vgl. Ziff. 2 und Anhang 1 der beiden EA). 8.1 Die ESTV ermöglicht den Banken, welche die Gewinn- und Verlustrechnung im Sinn von Art. 25a BankV zu gliedern haben, mit der branchenspezifischen Vorsteuerpauschale eine vereinfachte Steuerabrechnung (Broschüre "Banken und Finanzgesellschaften" vom März 1995 [BB Banken] Anhang II Ziff. 1 und [für die Zeit ab 1997] Nachtrag zu dieser Broschüre, Ausgabe Mai 1998, Anhang IIbis Ziff. 1; BB Fi-
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nanzbereich [MWSTG] Ziff. 7.1). Die anrechenbare Vorsteuer kann annäherungsweise anhand eines Aufteilungsschlüssels ermittelt werden. Die Höhe der abziehbaren Vorsteuern errechnet sich dabei im Wesentlichen anhand des Verhältnisses der steuerbaren Erträge des Kommissions- und Dienstleistungsgeschäftes zum Gesamtertrag (zur Berechnung im Einzelnen: BB Banken Anhang II Ziff. 6.1, 6.3 und Nachtrag Anhang IIbis Ziff. 6; BB Finanzbereich Ziff. 7.6). 8.2 Basis für die Ermittlung der Vorsteuerpauschale bilden gemäss der Praxis die verschiedenen Ertragspositionen (mit einzelnen Modifikationen) der nach Art. 25a BankV gegliederten Erfolgsrechnung (Ziff. 6.1 der BB Banken, Ziff. 6.1 und 6.2 Nachtrag, BB Finanzbereich Ziff. 7.6.1; vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1550). Die Buchhaltung einer Bank muss neben den bankenrechtlichen Vorschriften (v.a. Art. 23 ff . BankV) die handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften (v.a. Art. 662 ff . OR und Art. 957 ff . OR) berücksichtigen (vgl. Art. 6 Abs. 2 BankG). Weiter muss die Richtlinie der EBK zu den Rechnungslegungsvorschriften von Art. 23 ff . BankV vom 14. Dezember 1994 (RRV-EBK) befolgt werden (Art. 28 BankV). Aufgrund des Verweises in den genannten Broschüren (E. 8.1) auf die Erfolgsrechnung gemäss Art. 25a BankV bildet also die gemäss diesen Grundlagen erstellte Erfolgsrechnung Grundlage für die Berechnung der Vorsteuerpauschale für Banken. Entsprechend ist für die Frage, ob ein Mittelzufluss als Ertrag in den Gesamtertrag gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken bzw. Ziff. 7.6 BB Finanzbereich einzubeziehen ist, auf handelsrechtliche Gesichtspunkte abzustellen. Das Bestehen eines mehrwertsteuerlichen Umsatzes bzw. Leistungsaustauschs ist nicht erforderlich. Handelsrechtlich sind nicht nur Erlöse aus Lieferungen und Leistungen (Umsatz) Erträge, sondern etwa auch Erlöse aus Veräusserungen von Anlagevermögen und Finanzerträge (vgl. etwa Art. 663 Abs. 2 OR), und namentlich der Beteiligungsertrag (Dividenden) von Tochtergesellschaften, welcher mehrwertsteuerlich einen Nichtumsatz bildet. Letzterer ist gemäss RRV-EBK Rz. 119 unter den übrigen ordentlichen Erfolg (Position 1.4 Art. 25a BankV) einzuordnen.
8.3 Von der erläuterten Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung für die bankenspezifische Vorsteuerpauschale (oben E. 8.1, 8.2) ist eine Ausnahme zu machen insoweit als ausländische Betriebsstätten zur Diskussion stehen.

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Handelsrechtlich erstreckt sich die Pflicht der Gesamtunternehmung zu kaufmännischer Buchführung (Art. 957 OR) grundsätzlich auch auf die juristisch unselbständigen Zweigniederlassungen. Unabhängig davon, ob für eine Zweigniederlassung gegebenenfalls eine gesonderte Buchhaltung geführt wird, werden deren Betriebsergebnisse dem Hauptsitz angerechnet und die separaten Bilanzen und Erfolgsrechnungen sind mit jenen des Hauptsitzes zu vereinigen. Dies gilt auch für ausländische Zweigniederlassungen (MARKUS NEUHAUS/PETER BINZ, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Basel 2002, Rz. 30 zu Art. 957; KARL KÄFER, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bern 1981, Rz. 75 f. zu Art. 957; PHILIPPE ZIMMERMANN/DAMARIS WALTI-RHINER, Aufbewahren von Geschäftsbüchern, ST 2004 S. 868, 870; vgl. ferner Art. 25c Abs. 1 Ziff. 5 .7 BankV).
Mehrwertsteuerlich werden die ausländischen Betriebsstätten aber behandelt wie selbständige, juristisch eigenständige Unternehmungen (E. 4.1). Konsequenz dieser mehrwertsteuerrechtlichen Verselbständigung ist, dass grundsätzlich Aufwand und Ertrag der ausländischen Betriebsstätten in der für die Vorsteuerpauschale heranzuziehenden Erfolgsrechnung des schweizerischen Hauptsitzes ausser Acht zu lassen sind (wie dies auch die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Angaben gehalten hat, vgl. Beschwerde S. 10, Einsprache S. 4, 6). Auf der anderen Seite müssen aber Vorgänge zwischen Hauptsitz und ausländischen Betriebsstätten in der für die Vorsteuerpauschale relevanten Erfolgsrechnung behandelt werden wie entsprechende Ereignisse zwischen unabhängigen Unternehmen. Ob ein solcher Vorgang zum Gesamterfolg gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken bzw. Ziff. 7.6 BB Finanzbereich zu rechnen ist, entscheidet sich (immer unter verselbständigter Behandlung der Betriebsstätte) wiederum nach handelsrechtlichen Grundsätzen (oben E. 8.2).
8.4
8.4.1 Die vorliegend strittigen Zahlungen von ausländischen Betriebsstätten für ihnen vom Hauptsitz erbrachte "zentrale Dienstleistungen" (sog. Recovery Branches) bilden also für die Vorsteuerpauschale zweifellos Ertrag; wären sie von einer Drittunternehmung geleistet worden (E. 8.3), hätte es sich um handelsrechtlichen Erfolg aus Leistungserstellung gehandelt.
In der Einsprache wurde im Übrigen noch eingeräumt, dass es sich um aufzurechnende Erträge handelt. Hingegen wurde die Subsumtion
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der ESTV unter Ziff. 1.4.6 von Art. 25a Abs. 1 BankV "übriger ordentlicher Erfolg" bemängelt. Verlangt wurde die Einordnung unter Position 1.3 "Erfolg aus dem Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft" bzw. (ab 1997) Ziff. 1.2.3 "Kommissionsertrag übriges Dienstleistungsgeschäft", was die Quote der abzugsfähigen Vorsteuern erhöht hätte (vgl. E. 8.1). Diese Argumentation wurde in der Beschwerde nicht mehr aufgenommen, womit sich einlässliche Ausführungen hierzu erübrigen. Anzumerken bleibt, dass als Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft die üblicherweise von einer Bank an ihre Kunden erbrachten Dienstleistungen anzusehen sind, worunter die fraglichen "zentralen Dienstleistungen" des Hauptsitzes an die Betriebsstätten nicht fallen (vgl. die Umschreibung in Rz. 110 ff. RRV-EBK; explizit: Ziff. 5.2.3 S. 16 der ab 1. Januar 2008 gültige Broschüre "Vorsteuerpauschale für Banken" [Anhang Nr. 14a zur Branchenbroschüre Nr. 14 Finanzbereich]). Die Zuweisung der ESTV zum übrigen ordentlichen Erfolg ist nicht zu beanstanden.
8.4.2 Weiter hat die ESTV die Gewinntransfers der ausländischen Betriebsstätten an den Hauptsitz als übrigen ordentlichen Ertrag (Position 1.4.6) aufgerechnet, also ebenfalls in den für die Berechnung des Kürzungsschlüssels massgeblichen Gesamterfolg miteinbezogen. Diese Gewinntransfers sind in der Erfolgsrechnung für die Vorsteuerpauschale ebenfalls zu behandeln wie Zahlungen von selbständigen Unternehmen (E. 8.3). Der ESTV ist folglich darin zuzustimmen, dass sie unter dem hier einzig massgeblichen Aspekt der Berechnung der Vorsteuerpauschale mit Beteiligungserträgen (Dividenden) von rechtlich selbständigen Tochtergesellschaften verglichen werden können (oben E. 8.2). Die fraglichen Gewinntransfers sind für die Bankenpauschale nach den massgeblichen handelsrechtlichen Gesichtspunkten in den Gesamterfolg des Hauptsitzes zu integrieren. Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten mehrwertsteuerlichen Überlegungen wie das Bestehen eines Umsatzes oder ob bestimmte Vorgänge wie die Nichtumsätze Vorsteuerabzugskürzungen zur Folge haben oder nicht (Beschwerde S. 31 f. und S. 33 f.) sind dabei irrelevant (oben E. 8.2). 8.4.3 Auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin dringen nicht durch.
Nicht schlagend ist das Argument, dass sie bei der Vorsteuerpauschale mit ihren ausländischen Zweigniederlassungen nicht anders behandelt werden dürfe als Banken mit Zweigniederlassungen ausschliess-
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lich im Inland und dass die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbehandlungsgebot verletzt seien. Diese Ungleichbehandlung ergibt sich wie erläutert (E. 8.3) aus der nicht zu beanstandenden Praxis der ESTV in Bezug auf ausländische Betriebsstätten (E. 4.1). Damit ist ebenfalls nicht massgeblich, dass sich wie in der Beschwerde kritisiert in der Praxis der ESTV zur Vorsteuerpauschale kein Hinweis auf diese Behandlung von Überweisungen ausländischer Betriebsstätten findet. Ferner ist auch die Behauptung, dass eine erfolgswirksame Verbuchung solcher Zahlungen von ausländischen Zweigniederlassungen zu einer doppelten Verbuchung des Erfolgs führen würde (hierzu S. 30 Beschwerde), nicht zutreffend, da wie erläutert für die Belange der Bankenpauschale Aufwand und Ertrag der ausländischen Betriebsstätten in der Erfolgsrechnung des Hauptsitzes nicht integriert werden müssen (E. 8.3).
Sodann verweist die Beschwerdeführerin auf die Konsequenzen der Behandlung der Gewinntransfers durch die ESTV auf die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern. Das Ergebnis sei nicht sachgerecht. Abgesehen davon, dass nicht nachgewiesen wurde, dass die Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuern vorliegend zu einem nicht haltbaren Ergebnis führte, ist diesem Vorbringen das Folgende entgegenzuhalten: Die Qualifizierung der vorliegend sehr umfangreichen Gewinntransfers als übriger ordentlicher Ertrag führte zur Erhöhung des Gesamtertrags, welcher im Nenner des Kürzungsschlüssels steht, folglich zur entsprechenden Verringerung des Prozentsatzes der abzugsberechtigten Vorsteuern (um durchschnittlich 66%, vgl. Beiblatt Nr. 3 zum Kontrollbericht). Dies ist einerseits Konsequenz der mehrwertsteuerlichen Verselbständigung ausländischer Betriebsstätten (E. 8.3, 8.4.2). Andererseits folgt dies aus der Tatsache, dass die Vorsteuerpauschale auf die banken- und handelsrechtliche Erfolgsrechnung abstellt sowie daraus, dass alle Erträge, die nicht unter das Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft fallen, automatisch zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (oben E. 8.1). Diese Ausgestaltung der Vorsteuerpauschale für Banken kann jedoch nicht beanstandet werden. Bei dieser handelt es sich um eine Erleichterung nach Art. 47 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 58 Abs. 3 MWSTG, mit welcher administrative Arbeiten hinsichtlich Buchführung und Steuerabrechnung wesentlich vereinfacht werden, weil die Vorsteuer nicht genau ermittelt werden muss (BB Banken Anhang II Ziff. 1 und Nachtrag Anhang IIbis Ziff. 1; BB Finanzbereich Ziff. 7.1). Eine derartige Vereinfachung erlaubt von vornherein nur eine annäherungsweise Ermittlung des Vorsteuerabzugs, was aber
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nichts daran ändert, dass bei im Übrigen freiwilliger Unterstellung unter diese Bankenpauschale (was vorliegend der Fall ist) diese tel quel anzuwenden ist und vom Steuerpflichtigen nicht nach Belieben abgeändert werden kann (vgl. zum Ganzen auch PHILIP ROBINSON/ JACQUES PITTET, La TVA comme facteur de coût dans le domaine financier, ST 2007 S. 907; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1554). 8.5 Das Vorgehen der ESTV bei der Ermittlung der abzugsberechtigten Vorsteuern unter Anwendung der Bankenpauschale ist damit nicht zu beanstanden und die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen. 9.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 8'000.-- festgesetzt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe (Fr. 5'000.-- und Fr. 3'000.--) verrechnet. Der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1444/2006 und A-1445/2006 werden vereinigt. 2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 8'000.-- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
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5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 9 [1] Esenzione e fine dell'esenzione dall'assoggettamento per le imprese situate sul territorio svizzero - (art. 10 cpv. 2 lett. a e c nonché 14 cpv. 1 lett. a e 3 LIVA)
	1.	Le imprese con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero che avviano la propria attività o la estendono mediante assunzione di un'azienda o apertura di un nuovo settore d'attività sono esentate dall'assoggettamento se, alla luce delle circostanze, in quel momento è presumibile che nell'arco dei successivi 12 mesi esse non raggiungano il limite della cifra d'affari proveniente da prestazioni eseguite sul territorio svizzero o all'estero secondo l'articolo 10 capoverso 2 lettera a o c LIVA. Qualora nel momento specifico non sia possibile valutare se il suddetto limite della cifra d'affari verrà raggiunto o meno, si dovrà effettuare una nuova valutazione dopo non più di tre mesi.
	2.	Se sulla base della nuova valutazione è presumibile il raggiungimento del suddetto limite della cifra d'affari, l'esenzione dall'assoggettamento termina, a scelta, al momento:
		a.	dell'avvio o dell'estensione dell'attività; oppure
		b.	della nuova valutazione, e comunque entro e non oltre l'inizio del quarto mese.
	3.	Per le imprese già esentate dall'assoggettamento, l'esenzione termina allo scadere dell'esercizio in cui viene raggiunto il limite della cifra d'affari. Se l'attività che fonda l'assoggettamento non è stata esercitata durante tutto l'anno, la cifra d'affari è riportata su un anno intero.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 ott. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 10 Principio
	1.	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
		a.	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
		b.	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero. [1]
	1bis.	Esercita un'impresa chiunque:
		a.	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
		b.	agisce in nome proprio nei confronti di terzi. [2]
	1ter.	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale. [3]
	2.	È esentato dall'assoggettamento chi:
		a.	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		b. [5]	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni: [4]prestazioni esenti dall'imposta,prestazioni escluse dall'imposta,prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
			1.	prestazioni esenti dall'imposta,
			1bis. [5]	prestazioni escluse dall'imposta,
			2.	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
			3.	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
		c. [6]	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico od organizzazione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		d. [7]	esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero la quale esegue sul territorio svizzero esclusivamente prestazioni escluse dall'imposta. [8]
	2bis.	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta. [9]
	3.	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [3] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [6] Testo rettificato dalla CdR dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introdotta dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [9] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 9 [1] Esenzione e fine dell'esenzione dall'assoggettamento per le imprese situate sul territorio svizzero - (art. 10 cpv. 2 lett. a e c nonché 14 cpv. 1 lett. a e 3 LIVA)
	1.	Le imprese con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero che avviano la propria attività o la estendono mediante assunzione di un'azienda o apertura di un nuovo settore d'attività sono esentate dall'assoggettamento se, alla luce delle circostanze, in quel momento è presumibile che nell'arco dei successivi 12 mesi esse non raggiungano il limite della cifra d'affari proveniente da prestazioni eseguite sul territorio svizzero o all'estero secondo l'articolo 10 capoverso 2 lettera a o c LIVA. Qualora nel momento specifico non sia possibile valutare se il suddetto limite della cifra d'affari verrà raggiunto o meno, si dovrà effettuare una nuova valutazione dopo non più di tre mesi.
	2.	Se sulla base della nuova valutazione è presumibile il raggiungimento del suddetto limite della cifra d'affari, l'esenzione dall'assoggettamento termina, a scelta, al momento:
		a.	dell'avvio o dell'estensione dell'attività; oppure
		b.	della nuova valutazione, e comunque entro e non oltre l'inizio del quarto mese.
	3.	Per le imprese già esentate dall'assoggettamento, l'esenzione termina allo scadere dell'esercizio in cui viene raggiunto il limite della cifra d'affari. Se l'attività che fonda l'assoggettamento non è stata esercitata durante tutto l'anno, la cifra d'affari è riportata su un anno intero.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 ott. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 10 Principio
	1.	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
		a.	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
		b.	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero. [1]
	1bis.	Esercita un'impresa chiunque:
		a.	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
		b.	agisce in nome proprio nei confronti di terzi. [2]
	1ter.	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale. [3]
	2.	È esentato dall'assoggettamento chi:
		a.	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		b. [5]	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni: [4]prestazioni esenti dall'imposta,prestazioni escluse dall'imposta,prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
			1.	prestazioni esenti dall'imposta,
			1bis. [5]	prestazioni escluse dall'imposta,
			2.	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
			3.	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
		c. [6]	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico od organizzazione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		d. [7]	esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero la quale esegue sul territorio svizzero esclusivamente prestazioni escluse dall'imposta. [8]
	2bis.	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta. [9]
	3.	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [3] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [6] Testo rettificato dalla CdR dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introdotta dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [9] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 10 Principio
	1.	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
		a.	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
		b.	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero. [1]
	1bis.	Esercita un'impresa chiunque:
		a.	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
		b.	agisce in nome proprio nei confronti di terzi. [2]
	1ter.	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale. [3]
	2.	È esentato dall'assoggettamento chi:
		a.	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		b. [5]	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni: [4]prestazioni esenti dall'imposta,prestazioni escluse dall'imposta,prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
			1.	prestazioni esenti dall'imposta,
			1bis. [5]	prestazioni escluse dall'imposta,
			2.	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
			3.	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
		c. [6]	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico od organizzazione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
		d. [7]	esercita un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero la quale esegue sul territorio svizzero esclusivamente prestazioni escluse dall'imposta. [8]
	2bis.	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta. [9]
	3.	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [3] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [6] Testo rettificato dalla CdR dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introdotta dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [9] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 65 Principi [1]
	1.	L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
	2.	Essa prende le decisioni necessarie per una determinazione e una riscossione dell'imposta conformi alla legge, in quanto la loro emanazione non sia espressamente riservata a un'altra autorità.
	3.	Essa pubblica senza indugio qualsiasi nuova prassi che non sia di carattere esclusivamente interno.
	4.	Tutti gli atti amministrativi devono essere eseguiti sollecitamente.
	5.	L'onere amministrativo che la riscossione dell'imposta comporta per il contribuente non può eccedere quanto assolutamente necessario per l'applicazione della presente legge.

[1] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 673;FF 2020 4215).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 5
	1.	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
		a.	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
		b.	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
		c.	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
	2.	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69). [1]
	3.	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 32 Eccezioni
	1.	Il ricorso è inammissibile contro:
		a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
		b.	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
		c.	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
		d. [1]	...
		e.	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,l'approvazione del programma di smaltimento,la chiusura di depositi geologici in profondità,la prova dello smaltimento;
			1.	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
			2.	l'approvazione del programma di smaltimento,
			3.	la chiusura di depositi geologici in profondità,
			4.	la prova dello smaltimento;
		f. [2]	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
		g.	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		h.	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
		i. [3]	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
		j. [4]	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
	2.	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
		a.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
		b.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

[1] Abrogata dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2011 sulla promozione e sul coordinamento del settore universitario svizzero, con effetto dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4103; FF 2009 3925). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [3] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 26 set. 2016, in vigore dal 1° lug. 2016 (RU 2016 2131; FF 2013 2131). [4] Introdotta dalla cifra II della LF del 25 set. 2020, in vigore dal 1° mar. 2021 (RU 2021 68; FF 2020 3235).

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 53 Disposizioni transitorie
	1.	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
	2.	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 93 Garanzie
	1.	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se: [1]
		a.	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
		b.	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
		c.	il debitore è in mora con il loro pagamento;
		d.	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
		e.	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
	1bis.	L'AFC può esigere che un membro dell'organo incaricato della gestione degli affari di una persona giuridica presti garanzie per le imposte, gli interessi e le spese che sono dovute o saranno presumibilmente dovute da tale persona giuridica, se:
		a.	il membro in questione apparteneva all'organo incaricato della gestione degli affari di almeno altre due persone giuridiche delle quali è stato dichiarato il fallimento in un breve arco di tempo; e
		b.	vi sono indizi che fanno supporre che il membro in questione abbia avuto un comportamento punibile in relazione a tali fallimenti. [2]
	2.	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
	3.	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF [3]. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
	4.	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	5.	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
	6.	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
	7.	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.^

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [3] RS 281.1

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia
	1.	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta o dall'imputazione degli acconti al credito fiscale può essere: [1]
		a.	compensata con debiti di periodi precedenti;
		b.	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
		c.	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
	2.	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
	3.	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA)
	1.	La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione.
	2.	Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono:
		a.	le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi;
		b.	gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica;
		c.	le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica;
		d.	le società semplici di collettività pubbliche.
	3.	Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici.
	4.	Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento
	1.	L'assoggettamento inizia:
		a.	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
		b.	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero. [1]
	2.	L'assoggettamento termina:
		a.	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:al termine dell'attività imprenditoriale,in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
			1.	al termine dell'attività imprenditoriale,
			2.	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
		b.	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero. [2]
	3.	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
	4.	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
	5.	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 18 [1] Richiesta di applicazione dell'imposizione di gruppo - (art. 13, 65a cpv. 1 e 67 cpv. 2 LIVA)
	1.	Su richiesta, l'AFC iscrive il gruppo nel registro dei contribuenti.
	2.	Se le condizioni di cui all'articolo 13 capoverso 1 LIVA per l'imposizione di gruppo sono soddisfatte all'inizio del periodo fiscale, l'AFC iscrive il gruppo nel registro dei contribuenti a partire da tale momento, purché:
		a.	nessuno dei soggetti giuridici interessati abbia presentato un rendiconto per il periodo fiscale per cui viene richiesta l'imposizione di gruppo; e
		b.	il termine per presentare il rendiconto secondo l'articolo 71 capoverso 1 LIVA non sia decorso.
	3.	Se le condizioni di cui all'articolo 13 capoverso 1 LIVA per l'imposizione di gruppo sono soddisfatte solo durante il periodo fiscale in corso, l'AFC iscrive il gruppo nel registro dei contribuenti a partire da tale momento, purché:
		a.	nessuno dei soggetti giuridici interessati abbia presentato un rendiconto per il periodo di rendiconto in cui le condizioni per l'applicazione dell'imposizione di gruppo sono state soddisfatte; e
		b.	il termine per presentare il rendiconto secondo l'articolo 71 capoverso 1 LIVA non sia decorso.
	4.	La richiesta va corredata delle dichiarazioni scritte con cui i singoli membri del gruppo si dicono d'accordo con l'imposizione di gruppo, gli effetti della stessa e la rappresentanza del gruppo da parte del membro designato o della persona designata nella richiesta.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 24 Base di calcolo
	1.	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
	2.	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
	3.	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
	4.	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
	5.	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
	5bis.	Il valore della controprestazione per la fornitura facilitata da chi è considerato fornitore della prestazione secondo l'articolo 20a corrisponde al valore che egli ha comunicato all'acquirente del bene fornito. [1]
	6.	Non sono inclusi nella base di calcolo:
		a.	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
		b.	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
		c.	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
		d.	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

[1] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 27 Dichiarazione fiscale inesatta o non rettificata
	1.	Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture. [1]
	2.	Chi menziona un'imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un'imposta troppo elevata per una prestazione deve l'imposta indicata, salvo che:
		a.	effettui una correzione della fattura secondo il capoverso 4; o
		b. [2]	renda verosimile che per la Confederazione non ne risulta una perdita d'imposta; non vi è perdita d'imposta segnatamente se il destinatario della fattura non ha dedotto l'imposta precedente o se l'imposta precedente dedotta è stata rimborsata alla Confederazione.
	3.	Le conseguenze giuridiche di cui al capoverso 2 si verificano anche in caso di accredito, sempre che il destinatario dell'accredito non si opponga per scritto a un'imposta indicata senza fondamento o a un ammontare d'imposta troppo elevato. [3]
	4.	La correzione a posteriori di una fattura può aver luogo, nei limiti ammessi dal diritto commerciale, mediante un documento ricettizio che rinvia alla fattura originale annullandola. [4]

[1] RU 2009 7129 [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [3] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [4] RU 2010 1469

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 25 Aliquote d'imposta
	1.	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3. [1]
	2.	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta): [2]
		a. [3]	sulla fornitura dei beni seguenti:acqua trasportata in condotte,derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 2014 [4] sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,bestiame, pollame, pesci,cereali,sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,medicinali,giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale,prodotti per l'igiene mestruale;
			1.	acqua trasportata in condotte,
			10. [5]	prodotti per l'igiene mestruale;
			2. [3]	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 2014 [4] sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
			3.	bestiame, pollame, pesci,
			4.	cereali,
			5.	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
			6.	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
			7.	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
			8.	medicinali,
			9.	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale,
		abis. [6]	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
		b.	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
		c.	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
		d.	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
	3.	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta. [7]
	4.	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale). [8] L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente. [9]
	5.	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 9 dic. 2022 sull'aumento delle aliquote dell'imposta sul valore aggiunto per il finanziamento supplementare dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2022 863). [2] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 9 dic. 2022 sull'aumento delle aliquote dell'imposta sul valore aggiunto per il finanziamento supplementare dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2022 863). [3] Nuovo testo giusta l'all. n.II 3 della LF del 20 giu. 2014 sulle derrate alimentari, in vigore dal 1° mag. 2017 (RU 2017 249; FF 2011 5017). [4] RS 817.0 [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [6] Introdotta dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [7] Nuovo testo giusta la cifra I V della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [8] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 9 dic. 2022 sull'aumento delle aliquote dell'imposta sul valore aggiunto per il finanziamento supplementare dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2022 863). [9] Nuovo testo giusta la cifra I I 1 della LF del 16 giu. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 7667; FF 2017 2987 3003).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 164 Legislazione
	1.	Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
		a.	esercizio dei diritti politici;
		b.	restrizioni dei diritti costituzionali;
		c.	diritti e doveri delle persone;
		d.	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
		e.	compiti e prestazioni della Confederazione;
		f.	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
		g.	organizzazione e procedura delle autorità federali.
	2.	Competenze normative possono essere delegate mediante legge federale, sempreché la presente Costituzione non lo escluda.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta
	1.	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto. [1]
	2.	L'opzione è esclusa per:
		a.	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
		b. [2]	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
	1.	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
	2.	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 51 Appartenenza economica
	1.	Le persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
		a.	sono associate a un'impresa commerciale in Svizzera;
		b.	tengono uno stabilimento di impresa in Svizzera;
		c.	sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili;
		d.	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegni immobiliari o manuali su fondi in Svizzera;
		e.	fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari.
	2.	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine, i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali, come anche i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi.

RS 641.201 OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA Art. 10 Prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni - (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA)
	1.	Sono considerati prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
		a.	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi;
		b.	il procurare diritti d'accesso, segnatamente alle reti fisse e di radiocomunicazione mobile, alla telecomunicazione via satellite nonché ad altre reti d'informazione;
		c. [1]	la messa a disposizione e la garanzia delle capacità di trasferimento di dati;
		d.	la messa a disposizione di siti Internet, di hosting, della manutenzione in rete di programmi ed apparecchiature;
		e.	la messa a disposizione per via elettronica di software e dei relativi aggiornamenti;
		f.	la messa a disposizione per via elettronica di immagini, testi e informazioni nonché la messa a disposizione di banche dati;
		g. [2]	la messa a disposizione per via elettronica di musica, film e giochi, compresi giochi in denaro.
	2.	Non sono considerate prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
		a.	la semplice comunicazione tra chi esegue la prestazione e il destinatario della stessa per filo, via radioonde, su supporti ottici o elettromagnetici di altro tipo;
		b.	le prestazioni in materia di formazione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 11 LIVA aventi carattere interattivo;
		c. [3]	la semplice messa a disposizione di impianti o parti di impianti esattamente definiti e destinati all'uso esclusivo del locatario per il trasferimento di dati.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 ott. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307). [2] Nuovo testo giusta l'all. 2 cifra II n. 2 dell'O del 7 nov. 2018 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5155). [3] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 18 ott. 2017, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6307).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 11 Rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento
	1.	Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
	2.	La rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

RS 952.02 OBCR Ordinanza del 30 aprile 2014 sulle banche e le casse di risparmio (Ordinanza sulle banche, OBCR) - Ordinanza sulle banche Art. 9 Campo di attività - (art. 3 cpv. 2 lett. a LBCR)
	1.	La banca deve descrivere esattamente negli statuti, nel contratto di società o nei regolamenti il proprio campo di attività e l'estensione geografica dello stesso.
	2.	Il campo di attività e la sua estensione geografica devono essere adeguati alle possibilità finanziarie e all'organizzazione amministrativa della banca.

RS 954.11 OIsFi Ordinanza del 6 novembre 2019 sugli istituti finanziari (OIsFi) - Ordinanza sulle borse Art. 20 Autorizzazione completiva - (art. 6 LIsFi)
	1.	I gestori patrimoniali che intendono operare anche come trustee necessitano di un'autorizzazione completiva.
	2.	I trustee che intendono operare anche come gestori patrimoniali necessitano di un'autorizzazione completiva.

RS 952.0 LBCR Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio (Legge sulle banche, LBCR) - Legge sulle banche Art. 3 [1]
	1.	La banca, per iniziare la propria attività, deve aver ottenuto l'autorizzazione della FINMA; essa non può essere iscritta nel registro di commercio prima d'averla ottenuta.
	2.	L'autorizzazione è concessa se:
		a. [2]	la banca delimita esattamente, in statuti, contratti di società e regolamenti, la sfera degli affari e prevede una organizzazione proporzionata all'importanza degli affari; essa deve, quando lo scopo aziendale o l'importanza degli affari lo esiga, istituire organi per la gestione, da una parte, e organi per l'alta direzione, la vigilanza e il controllo, dall'altra, come anche determinare le singole attribuzioni in modo da garantire un'efficace vigilanza sulla gestione;
		b. [3]	la banca fornisce la prova che il capitale minimo stabilito dal Consiglio federale è interamente liberato;
		c. [4]	le persone incaricate dell'amministrazione e gestione della banca godono di buona reputazione e garantiscono un'attività irreprensibile;
		cbis. [5]	le persone fisiche e giuridiche che partecipano direttamente o indirettamente alla banca con almeno il 10 per cento del capitale o dei diritti di voto o possono influenzare notevolmente in altro modo la gestione della banca (partecipazione qualificata), devono fornire la garanzia che tale influsso non viene esercitato a danno di una gestione sana e prudente;
		d. [6]	le persone incaricate della gestione della banca sono domiciliate in un luogo dal quale possono esercitare effettivamente la gestione e assumerne le responsabilità.
	3.	La banca sottopone alla FINMA lo statuto, i contratti di società e i regolamenti e l'informa di tutte le modificazioni ulteriori in quanto concernono lo scopo aziendale, l'attività dell'istituto, il capitale sociale o l'organizzazione interna. Le modificazioni possono essere iscritte nel registro di commercio soltanto dopo l'approvazione della FINMA.
	4.	... [7]
	5.	Prima di acquistare o di alienare direttamente o indirettamente una partecipazione qualificata ai sensi del capoverso 2 lettera cbis in una banca organizzata secondo il diritto svizzero, tutte le persone fisiche e giuridiche devono informarne la FINMA. L'obbligo di informazione è dato anche se una simile partecipazione qualificata viene aumentata o ridotta, nel senso che essa supera o scende al disotto della soglia del 20, 33 o 50 per cento del capitale. [8]
	6.	La banca annuncia appena ne ha conoscenza, ma almeno una volta all'anno, le persone che adempiono le esigenze del capoverso 5. [9]
	7.	Le banche organizzate secondo il diritto svizzero informano la FINMA prima di aprire all'estero una filiale, una succursale, un'agenzia o una rappresentanza. [10]

[1] Nuovo testo giusta il n. I della LF dell'11 mar. 1971, in vigore dal 1° lug. 1971 (RU 1971 809 825art. 1; FF 1970 I 885). [2] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 17 dic. 2021 (Insolvenza e garanzia dei depositi), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2022 732; FF 2020 5647). [3] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 18 mar. 1994, in vigore dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609). [4] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 17 dic. 2021 (Insolvenza e garanzia dei depositi), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2022 732; FF 2020 5647). [5] Introdotto dal n. I della LF del 18 mar. 1994, in vigore dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609). Vedi anche le disp. fin. della mod. del 18 mar. 1994 (##10##) alla fine del presente testo. [6] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 17 dic. 2021 (Insolvenza e garanzia dei depositi), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2022 732; FF 2020 5647). [7] Abrogato dal n. I della LF del 18 mar. 1994, con effetto dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609). [8] Introdotto dal n. I della LF del 18 mar. 1994, in vigore dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609). [9] Introdotto dal n. I della LF del 18 mar. 1994, in vigore dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609). Vedi anche le disp. fin. della mod. del 18 mar. 1994 (##19##) alla fine del presente testo. [10] Introdotto dal n. I della LF del 18 mar. 1994, in vigore dal 1° feb. 1995 (RU 1995 246; FF 1993 I 609).

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 716a [1]
	1.	Il consiglio d'amministrazione ha le attribuzioni intrasmissibili e inalienabili seguenti: [2]
		1.	l'alta direzione della società e il potere di dare le istruzioni necessarie;
		2.	la definizione dell'organizzazione;
		3.	l'organizzazione della contabilità e del controllo finanziario, nonché l'allestimento del piano finanziario, per quanto necessario alla gestione della società;
		4.	la nomina e la revoca delle persone incaricate della gestione e della rappresentanza;
		5.	l'alta vigilanza sulle persone incaricate della gestione, in particolare per quanto concerne l'osservanza della legge, dello statuto, dei regolamenti e delle istruzioni;
		6.	l'allestimento della relazione sulla gestione [3], la preparazione dell'assemblea generale e l'esecuzione delle sue deliberazioni;
		7. [4]	la presentazione di una domanda di moratoria concordataria e l'avviso al giudice in caso di eccedenza di debiti;
		8. [5]	l'allestimento della relazione sulle retribuzioni, nelle società le cui azioni sono quotate in borsa.
	2.	Il consiglio d'amministrazione può attribuire la preparazione e l'esecuzione delle sue decisioni o la vigilanza su determinati affari a comitati di amministratori o a singoli amministratori. Provvede per un'adeguata informazione dei suoi membri.

[1] Introdotto dalla cifra I della LF del 4 ott. 1991, in vigore dal 1° lug. 1992 (RU 1992 733; FF 1983 II 713). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 16 dic. 2005 (Diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 4791; FF 2002 2841, 2004 3545). [3] Testo rettificato dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 33 LRC - RU 1974 1051). [4] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109; FF 2017 325). [5] Introdotto dalla cifra I della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109; FF 2017 325).