A-5049/2020 - 2022-08-16 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (2011 - 2015); Vorsteuerabzugskürzung aufgrund von Subventionen

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5049/2020

Urteil vom 16. August 2022

Richterin Iris Widmer (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Anna Begemann.

A._______ AG,
(...),

Parteien vertreten durch
Tax Partner AG, (...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (2011 - 2015); Vorsteuerabzugskürzung
aufgrund von Subventionen.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) hat ihren Sitz in (...) und bezweckt gemäss Handelsregistereintrag hauptsächlich (Zweck). Sie war vom (...) bis (...) im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen. Seit dem (...) ist sie Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (...) und fungiert als Gruppenvertreterin.

B.

B.a Mit Schreiben vom (Datum) kündigte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 (1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015) an. Besagte Kontrolle wurde zwischen dem (Datum) und dem (Datum) durchgeführt. Mittels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 17. August 2017 forderte die ESTV Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 248'388.- zuzüglich Verzugszins nach. Im Umfang von Fr. 221'661.- begründete die ESTV diese Korrektur mit einer Vorsteuerabzugskürzung aufgrund von Einlagerungs- und Entsorgungsbeiträgen, die die Steuerpflichtige erhalten hatte (Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. [...]).

B.b Mit Schreiben vom 15. November 2017 teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit, dass sie «im grossen und ganzen» (sic) mit der Einschätzungsmitteilung einverstanden sei, jedoch die gemäss Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. (...) gemachten Aufrechnungen bestreite. Gleichzeitig bat sie die ESTV um Gewährung einer Frist bis zum 31. Dezember 2017, um den Fall aus ihrer Sicht darzulegen sowie um Erlass eines Mahnstopps über die gesamte Forderung. Mit Schreiben vom 17. Mai 2018 bestätigte die Steuerpflichtige erneut, dass «die nachgeforderten Beträge der Positionen 1 Steuersatzdifferenzen, 2 Privatanteile an den Autokosten und 4 Vorsteuerkorrekturen über insgesamt CHF 26'727.45 (...) vorliegend unbestritten» seien. Sie bestreite jedoch die Höhe der Vorsteuerkürzung infolge des Erhalts von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten und ersuche um den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung.

B.c Mit Verfügung vom 25. September 2018 setzte die ESTV die Steuerforderung auf Fr. 248'388.- fest.

B.d Die dagegen erhobene Einsprache vom 24. Oktober 2018 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. September 2020 ab. Die Steuerforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 wurde auf Fr. 248'388.- festgesetzt.

C.
Mit Beschwerde vom 9. Oktober 2020 an das Bundesverwaltungsgericht lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 16. September 2020 und die damit verbundene Mehrwertsteuernachforderung in Höhe von Fr. 248'388.- sei aufzuheben. Die Mehrwertsteuernachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 sei auf Fr. 78'726.- festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.

D.
Mit Vernehmlassung vom 25. November 2020 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 16. September 2020. Die Verfahrenskosten seien vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und es sei ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien sowie die Akten wird - soweit entscheidrelevant - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet der Einspracheentscheid vom 16. September 2020. Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 1.4).

1.4 Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 16. September 2020 und der damit verbundenen Mehrwertsteuernachforderung in Höhe von Fr. 248'388.- sowie die Festsetzung der Mehrwertsteuernachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 auf Fr. 78'726.- (vgl. Sachverhalt Bst. C). Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind somit Mehrwertsteuernachforderungen in Höhe von Fr. 169'662.-. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).

1.4.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).

1.4.2 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt das Gericht trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG) nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder der steuerpflichtigen Person zu entscheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast; zum Ganzen: Urteil des BVGer A- 6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.5.3). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5; statt vieler: Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.7).

1.4.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II 202 E. 8.5; 140 II 80 E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129 II 114 E. 3.1). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1).

1.4.4 Die Steuerverwaltung kann zwecks einheitlicher und rechtsgleicher Gesetzesanwendung Verwaltungsverordnungen (Kreisschreiben, Weisungen, Direktiven usw.) erlassen, von denen das Gericht nicht ohne triftigen Grund abweicht, solange sie eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 141 II 199 E. 5.5; 133 V 346 E. 5.4.2; Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 2.7 [angefochten vor BGer]).

1.5 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zivilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbarkeit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1; 133 II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1).

1.5.1 Gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG verjährt das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (relative Verjährung). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung, einen Einspracheentscheid, ein Urteil, eine Ankündigung einer Kontrolle oder den Beginn einer unangekündigten Kontrolle unterbrochen (Art. 42 Abs. 2 MWSTG). Mit dem Unterbruch beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen und beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (absolute Verjährung; Art. 42 Abs. 6 MWSTG).

1.5.2 Gemäss Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG wird die Steuerforderung durch die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person rechtskräftig. Da die Rechtskraft in diesem Fall auf die ausdrückliche Anerkennung der Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person zurückzuführen ist, kann sich diese Anerkennung auch lediglich auf einen Teil des in der Einschätzungsmitteilung genannten Betrags beziehen. In diesem Fall erwächst die Steuerforderung gestützt auf Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG nur in diesem Umfang in Rechtskraft (vgl. Urteil des BVGer A-4848/2021 vom 1. April 2022 E. 5.2.3 [angefochten vor BGer]).

1.5.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin die gemäss Ziffern 1, 2 und 4 des Beiblatts zur EM Nr. (...) vom 17. August 2017 geforderten Beträge in der Höhe von insgesamt Fr. 26'727.- (Fr. 3'468.- für das Jahr 2011, Fr. 4'225.- für das Jahr 2012, Fr. 4'141.- für das Jahr 2013, Fr. 5'728.- für das Jahr 2014 und Fr. 9'165.- für das Jahr 2015) mit Eingaben vom 15. November 2017 und 17. Mai 2018 schriftlich anerkannt (vgl. Sachverhalt Bst. B.b). Die schriftliche Anerkennung erfolgte vor dem Erlass der Verfügung vom 25. September 2018 (vgl. Urteil des BVGer A-4848/2021 vom 1. April 2022 E. 5.2.3 [angefochten vor BGer]). Diese Forderungen sind demnach gemäss Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG in Rechtskraft erwachsen.

Die Forderungen gemäss Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. (...) vom 17. August 2017 hat die Beschwerdeführerin hingegen bestritten. Diese sind noch nicht in Rechtskraft erwachsen.

1.5.4 Die noch nicht rechtskräftigen Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2011 bis 2015 wären vorliegend frühestens fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der sie entstanden sind, relativ verjährt. Betreffend die Steuerperiode 2011 wäre die relative Verjährung am 1. Januar 2017 eingetreten. Mit dem Schreiben vom 13. Oktober 2016 zur Ankündigung der Kontrolle wurde die Verjährung ein erstes Mal unterbrochen, wonach für die vorliegend in Frage stehenden Steuerperioden die jeweils zweijährige Verjährungsfrist zu laufen begann (vgl. Sachverhalt Bst. B.a und E. 1.5.1). Letztere wurde durch die Einschätzungsmitteilung der ESTV vom 17. August 2017, die Verfügung der ESTV vom 25. September 2018 und den vorinstanzlichen Einspracheentscheid vom 16. September 2020 wiederholt unterbrochen. Die relative Verjährungsfrist ist somit noch nicht verstrichen.

1.5.5 Für die Mehrwertsteuerforderung aus dem Jahr 2011 trat indes am 1. Januar 2022 die absolute Verjährung ein. Die noch nicht in Rechtskraft erwachsene Forderung betreffend das Steuerjahr 2011 beläuft sich auf Fr. 54'129.- (vgl. Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. [...] vom 17. August 2017). Für diese Forderung ist gemäss Art. 42 Abs. 6 MWSTG die absolute Verjährung eingetreten.

Für die weiteren Steuerperioden (2012 bis 2015) ist die absolute Verjährung noch nicht eingetreten.

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Erhebung erfolgt unter anderem nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG; siehe auch: Art. 21 Abs. 5 MWSTG).

2.2 Mangels Leistung gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden, nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Art. 29 MWSTV umschreibt den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff mit einer nicht abschliessenden Liste von Beispielen. Das Bundesgericht bezeichnet Subventionen allgemein als "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er - allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs. Sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 140 I 153 E. 2.5.5; 126 II 443 E. 6b ff.; Urteile des BVGer A-2704/2020 vom 22. März 2022 E. 2.3 [angefochten vor BGer]; A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.3 mit Hinweisen).

2.3 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat.

Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass die Steuerpflichtige ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme zum Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).

Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV).

2.4 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiedene Fallkonstellationen (ausführlich zur Entstehungsgeschichte von Art. 33 Abs. 2 MWSTG und Art. 75 MWSTV, zur Praxis der ESTV noch unter dem [alten] Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [AS 2000 1300] sowie zur vehementen Kritik in der Lehre, siehe Urteil des BVGer A-2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 5.2.2).

Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation).

Soweit die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV; 2. Fallkonstellation).

Erfolgt die Zuwendung von Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die Vorsteuer im Verhältnis der Mittel zum Gesamtumsatz ohne Mehrwertsteuer zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 3 MWSTV; 3. Fallkonstellation; zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 10; Urteil des BVGer A-5126/2020 vom 1. September 2021 E. 3.4.6). Gemäss den Erläuterungen des Bundesrates zur MWSTV gilt als Gesamtumsatz das Total aller Einnahmen (exklusive Mehrwertsteuer); darin enthalten sind also nebst den steuerbaren Umsätzen (exklusive Mehrwertsteuer) auch die von der Steuer ausgenommenen oder befreiten Umsätze und die Nichtentgelte (Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009, Art. 75 Abs. 3).

In Ziff. 1.3.1 der MWST-Info Nr. 05 der ESTV "Subventionen und Spenden", gültig ab Januar 2010, wird unter dem Titel "objektbezogene Subventionen, die zu keiner Vorsteuerkürzung führen" zunächst entsprechend Art. 75 MWSTV festgehalten, dass bei Subventionen, die einem Bereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, sich eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erübrige. Ergänzend wird zudem festgehalten, diese Zuordnung sei aus den Unterlagen im Zusammenhang mit der Ausrichtung der Subventionen ersichtlich. Erfolge die Zuordnung der Subventionen auf solche Bereiche oder Tätigkeiten auf rein kalkulatorischer Basis (z.B. Berechnungsmethode), bestehe aber der Zweck der Subventionen in Wirklichkeit darin, den gesamten Betrieb zu unterstützen, habe dies dennoch eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer zur Folge. In Ziff. 1.3.2 wird sodann ausgeführt, dass, soweit Subventionen einem bestimmten Objekt direkt zugewiesen werden könnten, nur die Vorsteuer im Zusammenhang mit diesem Objekt zu kürzen sei. Der Schlüssel für die Kürzung der Vorsteuer berechne sich, indem man die erhaltenen Subventionen zu den Objektkosten (inkl. MWST) ins Verhältnis setze.

2.5 Nach der Rechtsprechung noch zum alten Mehrwertsteuerrecht (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer; AS 2000 1300) hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht» zu erfolgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen» (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A- 2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 3.4.4; A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 6.6 [teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020]).

2.6 Im System der Mehrwertsteuer gilt das (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip, sodass die Veranlagung und die Entrichtung der Steuer grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person selbst erfolgen (BGE 140 II 202 E. 5.4 f.; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 2.3.2). Diese hat gegenüber der ESTV unaufgefordert innert der gesetzlichen Frist und in der vorgeschriebenen Form über die Steuerforderung abzurechnen (vgl. Art. 71 Abs. 1 MWSTG) und später festgestellte Mängel nachträglich zu korrigieren (vgl. Art. 72 MWSTG). Die steuerpflichtige Person ist somit grundsätzlich selbst für die korrekte Abrechnung verantwortlich. Die ESTV kann jedoch bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (vgl. Art. 78 Abs. 1 MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit Ankündigung mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen. Diese hält den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode fest (vgl. Art. 78 Abs. 5 MWSTG).

2.7 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzugs selbst vorzunehmen, etwa weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässigerweise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob sie sich bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (Urteile des BVGer
A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.8 [angefochten vor BGer]; A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.3.2). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.3.2).

3.

Vorliegend erhielt die Beschwerdeführerin vom Bundesamt für Landwirtschaft, ausgerichtet über die B._______ AG, Beiträge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten.

3.1 Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 1 und Art. 3 der Verordnung vom 10. November 2004 über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten (SR 916.407; nachfolgend: Verordnung vom 10. November 2004) ausgerichtet.

Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt.

Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.3 und 2.4). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, hat die ESTV zu Recht diese Kürzungen im Rahmen der Kontrolle von sich aus vorgenommen und Nachforderungen gestellt (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; vgl. oben E. 2.6).

3.2 Die Vorinstanz hat gestützt auf Art. 75 Abs. 3 MWSTV die gesamten für die Steuerperioden 2012 bis 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzüge im Verhältnis der erhaltenen Subventionen zu den Gesamtumsätzen exkl. Mehrwertsteuern gekürzt (zur Steuerperiode 2011 siehe oben E. 1.5.5). Daraus resultierten Vorsteuerabzugskürzungen in der Höhe von Fr. 48'523.30 für die Steuerperiode 2012, Fr. 38'864.04 für die Steuerperiode 2013, Fr. 38'284.29 für die Steuerperiode 2014 und Fr. 41'860.70 für die Steuerperiode 2015.

3.3 Zu prüfen bleibt damit, ob die von der ESTV angewandte Methode für die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung im vorliegenden Fall sachgerecht ist. Aufgrund der unterlassenen Kürzung des Vorsteuerabzugs durch die Beschwerdeführerin ist der ESTV bei der Wahl der Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum einzuräumen (E. 2.7). Die Beschwerdeführerin hat nachzuweisen, dass die vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung offensichtlich zu einem Ergebnis führt, das nicht sachgerecht ist. Indessen ist es der Beschwerdeführerin verwehrt, die Anwendung einer anderen ebenfalls vertretbaren Vorsteuerabzugskürzungsmethode zu verlangen (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.2.2).

3.4 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz die Vorsteuerabzugskürzungen vorliegend zu Unrecht gestützt auf Art. 75 Abs. 3 MWSTV vorgenommen habe. Erstens sei im Falle der erhaltenen Entsorgungsbeiträge «eine objektbezogene Subvention im Sinne von Art. 75 Abs. 2 MWSTV (Zuordnung zum Tätigkeitsbereich der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten) zu bejahen» (Beschwerde, S. 6). Demnach seien «lediglich jene Vorsteuerbeträge zu kürzen (...), die in Zusammenhang mit Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten stehen». Zweitens sei Art. 75 Abs. 3 MWSTV vorliegend ohnehin nicht anwendbar, da diese Bestimmung voraussetze, dass die Subventionen zur Deckung eines Betriebsdefizits ausgerichtet worden seien. Den der Einsprache vom 24. Oktober 2018 beiliegenden Jahresabrechnungen für die Jahre 2012 bis 2015 sei zu entnehmen, dass sie in diesen Jahren einen Betriebsgewinn erwirtschaftet habe.

3.5 In einem ersten Schritt wird geprüft, ob die erhaltenen Mittel dem Tätigkeitsbereich der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten der Beschwerdeführerin zugeordnet werden können, sodass nur die Vorsteuer auf Aufwendungen für diesen Bereich zu kürzen ist (Art. 75 Abs. 2 MWSTV) (nachfolgend E. 4). In einem zweiten Schritt wird geklärt, ob die Vorinstanz die Vorsteuerabzugskürzung vorliegend zu Recht gemäss der in Art. 75 Abs. 3 MWSTV verankerten Methode vorgenommen hat (Kürzung im Verhältnis der erhaltenen Subventionen zu den Gesamtumsätzen exkl. Mehrwertsteuern; nachfolgend E. 5).

4.

Zur Beantwortung der Frage, ob eine Subvention einem bestimmten Tätigkeitsbereich im Sinne von Art. 75 Abs. 2 MWSTV bzw. einem «Objekt» im Sinne der Praxis der ESTV (vgl. oben E. 2.4) zugeordnet werden kann, ist zunächst die Bestimmung, auf Grundlage derer die Subvention ausgerichtet wird, auszulegen (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.4). Dabei ist zu eruieren, ob die fraglichen Beiträge einem bestimmten Verwendungszweck dienen, d.h. für spezifische Kosten ausgerichtet werden. Die so festgelegte Ausrichtung der Subvention muss jedoch nicht nur theoretisch vorgesehen bzw. bezweckt sein. Damit bei einer Subvention bloss eine Vorsteuerabzugskürzung mit Bezug auf das betreffende «Objekt» bzw. den betreffenden Tätigkeitsbereich erfolgen kann, muss die Subventionszahlung auch tatsächlich dafür gebraucht worden sein bzw. diesen betragsmässig zugeordnet werden können (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.4 und 4.5). Somit wird zunächst mittels Auslegung ermittelt, ob die in Frage stehenden Beiträge für die Deckung der Kosten für die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten ausgerichtet wurden (E. 4.1). Anschliessend wird geprüft, ob bei der Beschwerdeführerin die Subventionszahlungen auch tatsächlich dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» zugeordnet werden können (E. 4.2).

4.1

4.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es ergebe sich aus dem klaren Wortlaut von Art. 1 und Art. 2 Abs. 5 der Verordnung vom 10. November 2004 sowie aus Art. 22 bis 24 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über tierische Nebenprodukte (VTNP, SR 916.441.22), dass die fraglichen Subventionen als Beiträge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten ausgerichtet worden und nicht dem Gesamtbetrieb zuzuordnen seien. Die Beiträge könnten auch effektiv dem Tätigkeitsbereich der Entsorgung der Beschwerdeführerin zugeordnet werden. Die Berechnungsmethode der Subventionshöhe bilde nämlich einen wesentlichen Anhaltspunkt für die Zuordnung der Subvention zum betreffenden Tätigkeitsbereich. Die fraglichen Beiträge seien als Abgeltungen i.S.v. Art. 3 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG, SR 616.1) zu qualifizieren und als eigentlicher Kostenersatz ausgestaltet. Diese würden bei der Beschwerdeführerin denn auch auf dem Konto «Entsorgung Tierabfälle» verbucht.

4.1.2 Die Vorinstanz ist hingegen der Auffassung, dass die gestützt auf die Verordnung vom 10. November 2004 ausgerichteten Subventionen nicht ausschliesslich den Leistungen im Bereich «Entsorgung» zugerechnet werden könnten. Unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden sei festzustellen, dass die fraglichen Beiträge den Gesamtbetrieb der Beschwerdeführerin und nicht nur den Tätigkeitsbereich der Entsorgung subventionieren. Zudem misslinge der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass die Subventionszahlungen ausschliesslich für die effektiv angefallenen Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten verwendet wurden. So habe die Beschwerdeführerin in der Einsprache vom 24. Oktober 2018 selbst eingeräumt, dass es ihr technisch nicht möglich sei, die ausschliesslich mit der Entsorgung der tierischen Nebenprodukte angefallene Vorsteuer separat zu ermitteln. Jedenfalls habe die Beschwerdeführerin die erforderlichen Unterlagen, aus denen sich die effektiven Kosten im Zusammenhang mit der Entsorgung der tierischen Nebenprodukte sowie die darauf geltend gemachten Vorsteuern einwandfrei ermitteln liessen, nicht eingereicht.

4.1.3 Die fraglichen Beiträge wurden in den vorliegend strittigen Steuerperioden 2012 - 2015 ausgerichtet. Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 wurde mehrmals geändert (vgl. AS 2018 2095; 2013 4003). In der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung hatte Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 im vorliegend relevanten Zeitraum folgenden Wortlaut (AS 2013 4003):

An die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten, die nach den Artikeln 22-24 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten (VTNP) verbrannt oder auf andere Weise entsorgt werden müssen, werden folgende Beiträge ausgerichtet: a. für jedes Kalb 25 Franken an den Betrieb, in dem das Kalb geboren worden ist; b. für jedes geschlachtete Tier der Rindergattung 25 Franken an den Schlachtbetrieb; c. für jedes geschlachtete Tier der Schaf-, Ziegen- und Schweinegattung 4.50 Franken an den Schlachtbetrieb; d. für jeden geschlachteten Equiden 25 Franken an den Schlachtbetrieb; e. für das geschlachtete Geflügel 12 Franken pro Tonne Lebendgewicht an den Schlachtbetrieb.

Inhaltlich entsprechend die französische bzw. die italienische Fassung:

Les contributions suivantes sont allouées pour payer les frais d'élimination des sous-produits animaux qui doivent être incinérés ou éliminés d'une autre façon en vertu des art. 22 à 24 de l'ordonnance du 25 mai 2011 concernant l'élimination des sous-produits animaux (OESPA): a. 25 francs par veau alloués à l'exploitation où le veau est né; b. 25 francs par animal de l'espèce bovine abattu alloués à l'abattoir; c. 4 fr. 50 par animal des espèces ovine, caprine et porcine abattu alloués à l'abattoir; d. 25 francs par équidé abattu alloués à l'abattoir; e. pour la volaille abattue, 12 francs par tonne de poids vif alloués à l'abattoir.

Onde sostenere i costi per l'eliminazione dei sottoprodotti di origine animale che devono essere inceneriti o eliminati in altro modo secondo gli articoli 22-24 dell'ordinanza del 25 maggio 2011 concernente l'eliminazione dei sottoprodotti di origine animale (OESA), sono assegnati i seguenti contributi: a. per ogni vitello: 25 franchi all'azienda in cui il vitello è nato; b. per ogni animale della specie bovina macellato: 25 franchi al macello; c. per ogni animale della specie ovina, caprina o suina macellato: 4.50 franchi al macello; d. per ogni equide macellato: 25 franchi al macello; e. per il pollame macellato: 12 franchi la tonnellata di peso vivo al macello.

Die Buchstaben d und e wurden nachträglich eingefügt und sind erst seit dem 1. Januar 2014 in Kraft (AS 2013 4003). Die vorangehenden, im Zeitraum vom 1. Januar 2012 - 31. Dezember 2013 geltenden Fassungen sind in Bezug auf den Einleitungssatz und die Buchstaben a - c identisch mit der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung.

Weitere Änderungen von Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 sind am 1. Januar 2020 in Kraft getreten (AS 2018 2095). Diese Fassung ist vorliegend nicht anwendbar.

4.1.4 Dem Wortlautvon Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 in den im strittigen Zeitpunkt geltenden Fassungen ist somit zu entnehmen, dass die fraglichen Beiträge für einen bestimmten Zweck, d.h. für spezifische Kosten, ausgerichtet wurden. Sie wurden als Beiträge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten, die nach Artikeln 22 - 24 VTNP verbrannt oder auf andere Weise entsorgt werden müssen, ausgerichtet.

Art. 22 - 24 VTNP (in den hier anwendbaren, bis zum 30. November 2015 bzw. bis zum 31. Mai 2018 geltenden Fassungen) regeln das Entsorgen der tierischen Nebenprodukte (verschiedener Risikokategorien).

4.1.5 Das Ergebnis, wonach die fraglichen Beiträge für einen bestimmten Zweck ausgerichtet werden, deckt sich auch mit der systematischen Auslegung. Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 (in den bis zum 31. Dezember 2013 bzw. bis zum 31. Dezember 2019 anwendbaren Fassungen) weist den Titel «Beiträge» auf. Die Verordnung selbst trägt den Namen «Verordnung über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten».

4.1.6 Die Entstehungsgeschichte von Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 ist vorliegend unweigerlich verwoben mit derjenigen des übergeordneten Rechts.

4.1.6.1 Zur Ausrottung der Bovinen spongiformen Enzephalopathie (BSE) hat der Bundesrat am 20. Dezember 2000 mit einer Änderung der Tierseuchenverordnung (AS 2001 259) ein generelles Fütterungsverbot für Tiermehle und weitere Rohstoffe an Nutztiere erlassen. Gleichzeitig hat er angeordnet, dass die tierischen Nebenprodukte verbrannt oder durch ein vom Bundesamt für Veterinärwesen zugelassenes Verfahren unschädlich gemacht werden müssen. Diese Massnahmen führten zu erheblichen Mehrkosten bei den betroffenen Betrieben (siehe zum Ganzen Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 2002 zur Weiterentwicklung der Agrarpolitik, Teil IV Änderung des Tierseuchengesetzes [BBl 2002 4966, 4969]). Wegen dieser Mehrkosten wurde mit einer am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen Änderung von aArt. 62 des Tierseuchengesetzes vom 1. Juli 1966 (TSG, SR 916.40) eine gesetzliche Grundlage geschaffen, damit der Bund im Zusammenhang mit den zur Ausrottung von BSE angeordneten Entsorgungsmassnahmen Beiträge an die Kosten der Entsorgung von Fleischabfällen leisten kann (AS 2003 4237, 4239). Dieser Gesetzesartikel bildete in einer ersten Phase die Grundlage für die fragliche Verordnung vom 10. November 2004 über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten.

4.1.6.2 Im Rahmen der Agrarpolitik 2014 - 2017 wurde der Inhalt des bisherigen lediglich übergangsrechtlich geltenden aArt. 62 TSG per 1. Januar 2014 im neu geschaffenen Kapitel Va «Beiträge zur Entsorgung tierischer Nebenprodukte» in den Art. 45a TSG überführt (vgl. zum Ganzen Botschaft des Bundesrates vom 1. Februar 2012 zur Weiterentwicklung der Agrarpolitik in den Jahren 2014 - 2017, BBl 2012 2075, 2182). Demnachkann der Bund im Zusammenhang mit angeordneten Entsorgungsmassnahmen in ausserordentlichen Situationen im Rahmen der bewilligten Kredite Beiträge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten leisten (Abs. 1). Der Bundesrat legt die Höhe der Beiträge pro Tier fest (Abs. 2).

4.1.6.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 bzw. des übergeordneten Rechts bestätigt somit, dass der Gesetzgeber mit der Ausrichtung der Beiträge einen Teil der Kosten für die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten übernehmen wollte. Es lassen sich keine Hinweise erkennen, wonach die Beiträge über die Entsorgung hinausgehende generelle Massnahmen der Tier- und Seuchenkontrolle finanzieren sollen. Zwar wurde beabsichtigt, mit den Beiträgen gleichzeitig auch einen finanziellen Anreiz für korrekte Meldungen bei der Tierverkehrsdatenbank zu schaffen. Dieser finanzielle Anreiz ändert aber nichts daran, dass die - unter der Voraussetzung einer korrekt erfolgten Meldung - ausgerichteten Beiträge als Ausgleich für die Kosten der Entsorgung bestimmt sind.

4.1.7 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch aus dem Zusammenhang mit anderen Bestimmungen nichts Gegenteiliges erkennen.

4.1.7.1 Art. 2 der Verordnung vom 10. November 2004 regelt die Voraussetzungen für die Ausrichtung der fraglichen Beiträge. In sämtlichen vorliegend anwendbaren Fassungen wird einerseits eine je nach Tiergattung unterschiedlich ausgestaltete Meldung in der Tierverkehrsdatenbank vorausgesetzt (Art. 2 Abs. 1 - 3 der Verordnung vom 10. November 2004 in den bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Fassungen bzw. Art. 2 Abs. 1 - 4 der Verordnung vom 10. November 2004 in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung). Wie oben dargelegt, lässt sich aus dieser Meldepflicht für sich genommen noch nicht ableiten, dass mit den Beiträgen etwas anderes als ein Ausgleich der durch die Entsorgung der tierischen Nebenprodukte entstehenden Kosten bezweckt wird.

Die Vorinstanz weist darauf hin, dass ein Schlachtbetrieb gemäss der VTNP zahlreiche Vorkehrungen zu treffen habe, um die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten vornehmen bzw. die entsprechenden Subventionen dafür erhalten zu können. So müssten neben der Bewilligungspflicht unter anderem Anforderungen an die Gebäude, die Ausstattung und den Betrieb der Entsorgungsanlagen erfüllt werden. Zudem seien die tierischen Nebenprodukte in verschiedene Risikokategorien einzuteilen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind darin aber keine Auflagen, die etwas anderes als die Entsorgung betreffen, zu erkennen. Diese Auflagen betreffen vielmehr direkt die fachgerechte Entsorgung tierischer Nebenprodukte. Es ist unbestritten, dass mit der fachgerechten Entsorgung der tierischen Nebenprodukte ein wesentlicher Beitrag zum übergeordneten Ziel der Seuchenkontrolle geleistet wird. Nur deshalb, weil die Beiträge damit indirekt der allgemeinen Seuchenkontrolle zugutekommen, kann aber nicht gefolgert werden, dass sie etwas anderes als einen Ausgleich der Entsorgungskosten bezwecken.

4.1.7.2 Die Vorinstanz weist weiter darauf hin, dass gemäss Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 neben Schlachtbetrieben auch Betriebe, in denen ein Kalb geboren wurde, Entsorgungsbeiträge erhalten. Tatsächlich wird gemäss Art. 1 Bst. a der Verordnung vom 10. November 2004 (in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung) für jedes Kalb 25 Franken an den Betrieb, in dem das Kalb geboren worden ist, ausgerichtet (vgl. oben E. 4.1.3).

Aber auch daraus kann nicht geschlossen werden, dass die vorliegend in Frage stehenden Beiträge etwas Anderes als einen (zumindest teilweisen) Ausgleich der Mehrkosten für die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten bezwecken. Zum einen ist nicht auszuschliessen, dass auch Betrieben, in denen ein Kalb geboren wurde, durch die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten Mehrkosten entstehen. So gelten auch die Körper umgestandener, totgeborener oder nicht zur Fleischgewinnung getöteter Tiere als tierische Nebenprodukte im Sinne der VTNP (vgl. Art. 3 Bst. a und b VTNP). Jedenfalls sind aber vorliegend nur die im konkreten Fall ausgerichteten Beiträge zu beurteilen und es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die fraglichen Beiträge als Schlachtbetrieb - und somit nicht gestützt auf Art. 1 Bst. a der Verordnung vom 10. November 2004 - erhalten hat.

4.1.8 Nach dem Gesagten weist alles darauf hin, dass nach der Konzeption der Verordnung vom 10. November 2004 die Beiträge grundsätzlich einem Tätigkeitsbereich im Sinne von Art. 75 Abs. 2 MWSTV bzw. einem «Objekt», vorliegend dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung», zugerechnet werden können. Letztlich muss aber die Frage, ob es sich um eine «objektbezogene Subvention» handelt, nicht abschliessend beantwortet werden: Eine solche Zurechnung scheitert nämlich vorliegend daran, dass die Beschwerdeführerin nicht nachweisen kann, dass die erhaltenen Beiträge auch tatsächlich zur Deckung der Kosten der Entsorgung verwendet wurden (vgl. nachfolgend E. 4.2).

4.2

4.2.1 Damit die Subventionszahlungen effektiv dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» der Beschwerdeführerin zugeordnet werden können, muss ein direkter Vergleich zwischen der Höhe der erhaltenen Subvention und der Höhe der ihr für diesen Tätigkeitsbereich entstandenen Kosten möglich sein (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.5.2.1; in diesem Sinne auch die Verwaltungspraxis MWST-Info Nr. 05, Ziff. 1.3.2). Nachzuweisen ist insbesondere, dass die Subvention ausschliesslich zum ganzen oder teilweisen Ersatz der Kosten für die Entsorgung verwendet wurde und nicht auch weitere Kosten damit abgedeckt wurden (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.5.2.1). Dieser Nachweis obliegt vorliegend der Beschwerdeführerin (vgl. oben E. 1.4.2 und 2.7).

4.2.2 Die fraglichen Beträge an die Kosten der Entsorgung werden pauschal pro Tier und nicht nach den effektiven Kosten für die Entsorgung der tierischen Nebenprodukte ausgerichtet (vgl. oben E. 4.1.3). Angaben zur Berechnung der Höhe der effektiven Entsorgungskosten pro Tier sind weder den Bestimmungen noch den Materialien zu entnehmen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ergibt sich die Zuordnung der Beiträge zu ihrem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» demnach nicht bereits aus der Ausgestaltung der Subvention. Aufgrund der Höhe der erhaltenen Subventionen lässt sich nämlich nicht erkennen, in welchem Verhältnis die Beiträge zu den effektiven Aufwendungen der Beschwerdeführerin für die Entsorgung stehen. Ob es sich bei den fraglichen Beiträgen um Abgeltungen i.S.v. Art. 3 Abs. 2 SuG handelt, wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, kann in diesem Zusammenhang offenbleiben. Zum einen sind rechtliche Würdigungen unter Gesichtspunkten des Subventionsrechts nicht ohne Weiteres auf das Mehrwertsteuerrecht anwendbar (vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.4). Zum anderen ist nicht ersichtlich, inwiefern eine solche Qualifikation für sich genommen Aufschluss über die effektiven Kosten der Beschwerdeführerin geben könnte.

4.2.3 Anhand der Akten lässt sich zudem nicht erkennen, wie hoch die Entsorgungskosten der Beschwerdeführerin tatsächlich waren und ob die an sie ausgerichteten Beiträge ausschliesslich für die Deckung dieser Kosten eingesetzt wurden. So finden sich in den Akten keine eindeutigen Angaben dazu, ob die Beschwerdeführerin die tierischen Nebenprodukte selbst verbrennt oder weiterverarbeitet - demzufolge über eine Bewilligung gemäss Art. 11 Abs. 1 VTNP verfügt - oder ob sie diese durch Dritte entsorgen lässt. Im letzteren Fall wäre es der Beschwerdeführerin ohne weiteres möglich gewesen, die entstandenen Kosten anhand von Rechnungen nachzuweisen, da sie entsprechende Vereinbarungen auch gegenüber dem Kanton zu belegen hat (vgl. Art. 45a Abs. 4 TSG i.V.m. Art. 2 Abs. 5 der Verordnung vom 10. November 2004 und Art. 36 Abs. 2 VTNP [in der bis zum 31. Dezember 2021 geltenden Fassung]; entsprechend die bis zum 31. Dezember 2013 geltende Regelung gemäss aArt. 62 Abs. 4 TSG i.V.m. Art. 2 Abs. 4 der Verordnung vom 10. November 2004 [in der bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Fassung] und Art. 36 Abs. 2 VTNP [in der bis zum 31. Dezember 2021 geltenden Fassung]).

Gewisse von der Beschwerdeführerin gewählte Formulierungen legen nahe, dass die Beschwerdeführerin die Entsorgung der tierischen Nebenprodukte selbst vornimmt (so wird in der Einsprache vom 24. Oktober 2018, S. 5, erwähnt, dass ein Teil der Infrastruktur für die «subventionierte Entsorgungstätigkeit» der Beschwerdeführerin verwendet werde). Konkrete Angaben zu einer solchen Tätigkeit werden jedoch keine gemacht. Sofern die Beschwerdeführerin die Entsorgung selbst vornimmt, sollte es ihr doch möglich sein, die dadurch entstehenden Aufwendungen zumindest annähernd zu beziffern. So ist die Erteilung einer Bewilligung zur Verbrennung oder Verarbeitung von tierischen Nebenprodukten nämlich an umfangreiche Auflagen und ein sogenanntes «Selbstkontrollsystem» gebunden (vgl. Art. 11 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 VTNP [in der bis zum 30. Mai 2018 geltenden Fassung]). Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde lediglich geltend, dass die Beiträge aufwandmindernd auf dem Konto «Entsorgung Tierabfälle» verbucht worden seien (Beschwerde, S. 12). Sie unterlässt es jedoch, nähere Angaben zu diesem Konto zu machen oder Auszüge zu den Akten zu reichen, aus welchen die effektiven Entsorgungskosten zu entnehmen wären.Ein Vergleich zwischen der Höhe der ausgerichteten Subvention und der Höhe der durch die Entsorgung entstandenen Mehrkosten ist somit nicht möglich. Damit misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass sie die erhaltenen Subventionen ausschliesslich für die Entsorgungstätigkeit verwendet hat (vgl. oben E. 4.2.1).

4.2.4 Wie die Vorinstanz zutreffend anmerkt, sind die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu der von ihr vorgeschlagenen «alternativen Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung» gestützt auf Art. 75 Abs. 2 MWSTV als Hinweis darauf zu werten, dass ihr ein solcher Nachweis vermutlich nicht möglich ist. So räumt die Beschwerdeführerin ein, es sei ihr «technisch nicht möglich, die ausschliesslich mit der Entsorgung der tierischen Nebenprodukte angefallene Vorsteuer separat zu ermitteln» (Einsprache vom 24. Oktober 2018, S. 5). Die Beschwerdeführerin schlägt deshalb vor, die in diesem Bereich angefallene Vorsteuer «annäherungsweise» zu ermitteln, in dem die Vorsteuer auf den Material-/Warenaufwand von der gesamten Vorsteuer abgezogen werde. Der so verbleibende und demnach gemäss der Beschwerdeführerin zu kürzende Vorsteuerbetrag sei eigentlich «immer noch zu hoch, da er mit Ausnahme des erworbenen Schlachtviehs die gesamte Infrastruktur» erfasse, welche «lediglich teilweise für die subventionierte Entsorgungstätigkeit eingesetzt» werde. Wenn es aber der Beschwerdeführerin nicht möglich ist, die den Tätigkeitsbereich der Entsorgung betreffenden Vorsteuern zu ermitteln, lässt sich daraus schliessen, dass sie auch die Höhe der effektiven, im Bereich der Entsorgung anfallenden Kosten nicht beziffern kann. Dies ist aber gerade notwendig, um einen Vergleich zwischen der Höhe der erhaltenen Subvention und den angefallenen Mehrkosten zu erstellen und damit nachzuweisen, dass die Subvention ausschliesslich zum ganzen oder teilweisen Kostenersatz verwendet wurde und nicht auch weitere Kosten damit abgedeckt wurden.

4.3 Aufgrund des Vorangehenden ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin nicht nachweisen kann, dass die erhaltenen Subventionszahlungen vollumfänglich dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» zuzuordnen sind. Die von der Beschwerdeführerin verlangte Vorsteuerabzugskürzung nach der Methode von Art. 75 Abs. 2 MWSTV ist deshalb nicht möglich.

5.
Damit bleibt zu prüfen, ob die ESTV vorliegend ihren Ermessensspielraum überschritten hat, indem sie die Vorsteuerabzugskürzung gestützt auf Art. 75 Abs. 3 MWSTV (Kürzung der Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz exkl. Mehrwertsteuern) vorgenommen hat (vgl. oben E. 2.7 und 3.3).

5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Anwendung von Art. 75 Abs. 3 MWSTV das Vorliegen eines Betriebsdefizits voraussetze. Es sei zwar richtig, dass aufgrund von Art. 33 Abs. 2 MWSTG, trotz Systemwidrigkeit, Vorsteuerkürzungen zu erfolgen hätten, wenn die massgebenden Voraussetzungen erfüllt seien. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass in Anwendung von Art. 75 Abs. 3 MWSTV sämtliche Vorsteuern im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz zu kürzen seien, wenn kein Anwendungsfall von Art. 75 Abs. 1 und 2 MWSTV gegeben sei.

5.2 Damit fordert die Beschwerdeführerin sinngemäss erneut eine nur teilweise Kürzung der Vorsteuerabzüge gemäss der Methode von Art. 75 Abs. 2 MWSTV. Es wurde bereits dargelegt, dass dies vorliegend nicht möglich ist, weil die Beschwerdeführerin nicht nachweisen kann, dass die Subventionszahlungen effektiv für den Tätigkeitsbereich der Entsorgung verwendet wurden (vgl. oben E. 4.3). Die von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegte «alternative Berechnung» ist zurückzuweisen: Die Beschwerdeführerin fordert nämlich die Kürzung nur eines Teils der Vorsteuerabzüge, verwendet dafür aber den Kürzungsschlüssel entsprechend dem Gesamtumsatz. Dies steht nicht im Einklang mit der Praxis der ESTV, gemäss welcher in dieser Konstellation der Kürzungsschlüssel berechnet wird, indem man die erhaltenen Subventionen zu den im betreffenden Tätigkeitsbereich angefallenen Kosten (inkl. MWST) setzt (vgl. oben E. 2.4 sowie MWST-Info Nr. 05 Ziff. 1.3.2). Auf diesen Punkt muss jedoch nicht näher eingegangen werden, da es der Beschwerdeführerin ohnehin verwehrt ist, die Anwendung einer anderen, ebenfalls vertretbaren Vorsteuerabzugskürzungsmethode zu verlangen (vgl. oben E. 3.3). Sie hat vielmehr nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Kürzung sämtlicher Vorsteuerabzüge nach dem Gesamtumsatzschlüssel offensichtlich zu einem Ergebnis führt, das nicht sachgerecht ist.

5.3 Dies gelingt der Beschwerdeführerin vorliegend nicht:

5.3.1 Es ist unbestritten, dass gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer auch dann zu erfolgen hat, wenn die erhaltenen Mittel weder einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können (Art. 75 Abs. 2 MWSTV) noch zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet wurden (Art. 75 Abs. 3 MWSTV).

5.3.2 Die Vorinstanz hat die Vorsteuerabzugskürzung vorliegend - trotz Fehlens eines Betriebsdefizits in den strittigen Jahren - nach Art. 75 Abs. 3 MWSTV vorgenommen. Dies mit der Begründung, dass diese Methode zur Anwendung kommen müsse, wenn eine Kürzung nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV, wie vorliegend, nicht möglich sei. Andernfalls hätte eine Subvention, die weder einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden könne, noch zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet worden sei, keine Vorsteuerabzugskürzung zur Folge. Art. 75 Abs. 3 MWSTV sei demnach auch dann anzuwenden, wenn zwar kein Betriebsdefizit vorliege, der Zweck der Subvention aber dennoch darin bestehe, den gesamten Betrieb zu unterstützen.

Das Bundesverwaltungsgericht kann in dieser Vorgehensweise keine Pflichtwidrigkeit erkennen. Eine Zuordnung der fraglichen Beiträge zum Tätigkeitsbereich «Entsorgung» der Beschwerdeführerin ist vorliegend nicht möglich. Eine Kürzung sämtlicher Vorsteuerabzüge nach der Methode, wie sie in Art. 75 Abs. 3 MWSTV verankert ist (Kürzung der Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz exkl. Mehrwertsteuern), erscheint auch ohne Vorliegen eines Betriebsdefizits als sachgerecht; etwas Gegenteiliges vermag die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht aufzuzeigen. Das Vorgehen liegt zudem innerhalb des Ermessensspielraums der ESTV.

5.3.3 Zusammenfassend kann die Beschwerdeführerin die Höhe der tatsächlich angefallenen Entsorgungskosten nicht belegen und damit auch den Nachweis nicht erbringen, dass sie die erhaltenen Subventionszahlungen für diese Kosten verwendet hat. Die von der Beschwerdeführerin verlangte Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 75 Abs. 2 MWSTV ist deshalb nicht möglich. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die ESTV sich bei der von ihr vorgenommenen Kürzung des Vorsteuerabzugs nach der Methode von Art. 75 Abs. 3 MWSTV nicht innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat.

6.
Insgesamt ist die Beschwerde in Bezug auf die bereits verjährten Nachforderungen in der Höhe von Fr. 54'129.- für die Steuerperiode 2011 gutzuheissen (siehe oben E. 1.5.5). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

7.

7.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind Mehrwertsteuernachforderungen in Höhe von Fr. 169'662.- (vgl. oben E. 1.3). Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung eines Teils der Steuer(nach)forderung für die Steuerperiode 2011 (vgl. oben E. 1.5.5) in Höhe von Fr. 54'129.- obsiegt die Beschwerdeführerin zu rund einem Drittel.

Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 8'500.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der zu grösstem Teil unterliegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 5'800.- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'500.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 2'700.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

7.2 Die zu rund einem Drittel obsiegende Beschwerdeführerin hat im entsprechenden Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Da die Vertreterin der Beschwerdeführerin keine Kostennote eingereicht hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1 VGKE hervorgeht, hat die Entschädigung nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (vgl. Urteile des BVGer A-22495/2020 vom 18. November 2020 E. 4.3.1; A-3121/2017 vom 1. September 2017 E. 5.3 und A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 10).

Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf Fr. 4'000.- festgesetzt.

Auf die Auferlegung der zuzusprechenden Parteientschädigung an die ESTV wird verzichtet, da die teilweise Gutheissung der Beschwerde auf den Verjährungseintritt während der Verfahrenshängigkeit vor Bundesverwaltungsgericht zurückzuführen ist. Somit ist die der Beschwerdeführerin zuzusprechende Parteientschädigung auf die Bundesverwaltungsgerichtskasse zu nehmen (vgl. Urteil des BGer 2C_263/2020 vom 10. Dezember 2021 E. 7).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne von Erwägung 1.5.5 teilweise gutgeheissen, im Übrigen jedoch abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 8'500.- werden der Beschwerdeführerin in Höhe von Fr. 5'800.- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 8'500.- entnommen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 2'700.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 4'000.- zugesprochen. Diese wird aus der Gerichtskasse des Bundesverwaltungsgerichts entnommen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Iris Widmer Anna Begemann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

(...)

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 75 - 1 Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
¹	Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
²	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA peuvent être imputés à un domaine d'activité déterminé, seul l'impôt préalable sur les dépenses pour ce domaine d'activité doit être réduit.
³	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont versés pour couvrir un déficit d'exploitation, l'impôt préalable doit être réduit globalement en fonction du rapport entre ces éléments et l'ensemble des recettes. Ces recettes sont composées de l'ensemble des chiffres d'affaires hors TVA et des recettes qui ne font pas partie de contre-prestations.81

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 2 Objet et champ d'application - 1 La présente ordonnance réglemente le commerce des sous-produits animaux et leur élimination.4
¹	La présente ordonnance réglemente le commerce des sous-produits animaux et leur élimination.4
²	Elle n'est pas applicable:
^a	aux sous-produits animaux issus des eaux résiduaires des abattoirs, des ateliers de découpe et des usines ou installations d'élimination des sous-produits animaux des catégories 1 et 2, après le retrait des matières solides de ces eaux conformément aux dispositions de la présente ordonnance;
^b	aux cadavres ou parties de cadavres d'animaux sauvages vivant dans la nature qui ne sont pas suspectés d'être porteurs d'une maladie transmissible à l'homme ou aux animaux ou qui ne sont pas ramassés conformément aux bonnes pratiques de chasse après avoir été abattus;
^c	aux ovules, aux embryons et au sperme destinés à la reproduction;
^d	au lait cru, au colostrum et à leurs produits dérivés qui sont produits, conservés, éliminés ou utilisés dans l'exploitation d'origine;
^e	aux coquilles de mollusques et aux carapaces de crustacés, à l'exclusion de leurs tissus mous et de leurs chairs;
^f	...
^g	aux déchets du métabolisme, sauf s'ils:
^g1	sont produits à l'abattoir,
^g2	sont destinés à l'importation ou à l'exportation;
^h	aux sous-produits animaux contaminés par des substances radioactives, soumis à la législation sur la radioprotection;
ⁱ	aux sous-produits animaux qui sont désignés comme déchets spéciaux dans la liste des déchets établie en application de l'art. 2 de l'ordonnance du 22 juin 2005 sur les mouvements de déchets6.
^2bis	Elle est applicable aux restes d'aliments qui:
^a	proviennent de moyens de transport opérant au niveau international;
^b	sont destinés à l'alimentation animale;
^c	sont destinés à être transformés en engrais ou à être utilisés dans une usine ou une installation de production de biogaz ou de compostage, sauf s'ils proviennent de ménages privés et sont mélangés à des déchets verts dans le cadre du ramassage public des déchets urbains, et éliminés dans des usines ou des installations qui n'abritent aucune unité d'élevage sur leur site.8
³	L'ordonnance du 9 mai 2012 sur l'utilisation confinée9 est applicable en outre:10
^a	aux sous-produits animaux qui sont des organismes génétiquement modifiés ou des organismes pathogènes qui ont été examinés par des méthodes de diagnostic microbiologique médical;
^b	aux sous-produits animaux d'animaux génétiquement modifiés ou traités avec des organismes génétiquement modifiés ou pathogènes.
⁴	Les réglementations spéciales concernant la lutte contre les épizooties et celles concernant l'importation, le transit et l'exportation de sous-produits animaux sont réservées.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 22 Élimination des sous-produits animaux de catégorie 1 - 1 Les sous-produits animaux de catégorie 1 doivent être éliminés:
¹	Les sous-produits animaux de catégorie 1 doivent être éliminés:
^a	par une incinération directe;
^b	par une stérilisation sous pression conformément à l'annexe 5, ch. 1, suivie:
^b1	de l'incinération, ou
^b2	de la production de combustibles ou de carburant précédant l'incinération.
²	Les cadavres d'animaux et les parties de cadavres d'animaux peuvent être utilisés pour alimenter des carnivores et des oiseaux charognards détenus par l'homme, pour autant qu'ils ne présentent pas de signes d'une maladie transmissible à l'homme ou aux animaux. Il est interdit d'utiliser les cadavres et les parties de cadavres:
^a	de ruminants âgés de plus de 12 mois;
^b	d'animaux génétiquement modifiés;
^c	d'animaux de compagnie;
^d	d'animaux auxquels on a administré des substances ou des préparations listées à l'annexe 4 de l'ordonnance du 18 août 2004 sur les médicaments vétérinaires53 ou chez lesquels on a constaté des teneurs en résidus excédant les concentrations maximales admises visées dans les dispositions édictées par le Département fédéral de l'intérieur sur la base de l'art. 10, al. 4, let e, de l'ordonnance du 16 décembre 2016 sur les denrées alimentaires et les objets usuels54.
^e	d'animaux qui pourraient être contaminés par des substances radioactives.
³	Le vétérinaire officiel peut autoriser l'utilisation de sous-produits animaux de catégorie 1 pour des activités artistiques ou à des fins de diagnostic, d'enseignement et de recherche, de taxidermie ou de fabrication de trophées, à condition qu'il n'y ait pas de risque pour la santé humaine ou animale.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 24 Élimination des sous-produits animaux de catégorie 3 - 1 Les sous-produits animaux de catégorie 3 doivent être éliminés:
¹	Les sous-produits animaux de catégorie 3 doivent être éliminés:
^a	moyennant l'utilisation des méthodes applicables aux sous-produits animaux de catégorie 2 visées à l'art. 23;
^b	par la valorisation dans une usine ou une installation de production de biogaz ou de compostage;
^c	par valorisation comme aliments pour animaux ou pour la fabrication d'engrais ou de produits techniques visés à l'art. 35.
²	Le vétérinaire cantonal peut, en accord avec l'autorité compétente de surveillance de la pêche et celle de la protection des eaux, autoriser que les sous-produits d'animaux aquatiques qui, dans le cadre de la pêche indigène, sont éviscérés sur les bateaux de pêche ou immédiatement après le débarquement, soient éliminés dans les eaux d'origine.57

SR 916.40 Loi du 1er juillet 1966 sur les épizooties (LFE) LFE Art. 45^a - 1 En relation avec les mesures d'élimination ordonnées dans des situations exceptionnelles, la Confédération peut, dans les limites des crédits approuvés, octroyer des contributions aux frais d'élimination des sous-produits animaux.
¹	En relation avec les mesures d'élimination ordonnées dans des situations exceptionnelles, la Confédération peut, dans les limites des crédits approuvés, octroyer des contributions aux frais d'élimination des sous-produits animaux.
²	Ces contributions sont versées aux détenteurs d'animaux des espèces bovine, ovine, caprine, porcine, équine et de volaille ainsi qu'aux abattoirs.
³	Le Conseil fédéral fixe le montant de la contribution par animal. Il tient compte de l'évolution des possibilités de recyclage des sous-produits animaux et adapte les contributions en conséquence.
⁴	Les contributions destinées aux abattoirs ne sont versées que si les sous-produits animaux ont été éliminés dans des entreprises d'élimination agréées. L'abattoir doit en apporter la preuve en présentant les contrats et les factures des entreprises d'élimination.
⁵	La somme des contributions ne doit pas dépasser les recettes de la mise aux enchères des contingents tarifaires pour le bétail de boucherie et la viande prévue par l'art. 48 de la loi du 29 avril 1998 sur l'agriculture92.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente ordonnance, on entend:
^a	par cadavres d'animaux, les animaux morts, mort-nés ou qui n'ont pas été tués pour la production de viande;
^b	par sous-produits animaux, les cadavres et carcasses d'animaux, leurs parties, les produits d'origine animale et les restes d'aliments qui ne doivent pas être utilisés dans l'alimentation humaine ou qui ont été exclus de la chaîne alimentaire, ainsi que les ovules, le sperme et les embryons;
^c	par élimination, la collecte, l'entreposage, le transport, la transformation, la valorisation, l'incinération et l'enfouissement de sous-produits animaux;
^d	par produit dérivé, un produit obtenu suite à une ou plusieurs transformations des sous-produits animaux;
^e	par point final, le stade du processus de transformation dans la chaîne de fabrication à partir duquel un produit dérivé ne présente pas de risque particulier pour la santé humaine ou animale ou pour l'environnement;
^f	par animaux de rente, les animaux élevés par l'homme pour la production de denrées alimentaires, de laine, de fourrures, de plumes, de peaux et d'autres produits d'origine animale ou utilisés à d'autres fins agricoles, ainsi que les équidés;
^g	par animaux de compagnie, les animaux détenus par l'homme mais qui ne peuvent pas être utilisés pour l'alimentation humaine ou qui ne sont pas destinés à cette fin;
^h	par animaux aquatiques, les poissons de la superclasse des agnathes, ceux de la classe des poissons cartilagineux (chondrichtyens), ceux de la classe des poissons osseux (ostéichtyens) ainsi que les mollusques et les crustacés;
^hbis	par protéines animales transformées, les produits dérivés obtenus à partir de matériel de catégorie 3 et qui conviennent à la fabrication d'aliments pour animaux ou d'engrais, à l'exception des produits sanguins, du lait et des produits laitiers, du colostrum et des produits à base de colostrum, des boues de centrifugeuses et de séparateurs, de la gélatine, des protéines hydrolysées et du phosphate dicalcique, des oeufs et des ovoproduits, y compris les coquilles d'oeufs, du phosphate tricalcique et du collagène;
ⁱ	par farines de poisson, les protéines animales transformées dérivées d'animaux aquatiques;
^j	par produits sanguins, les produits extraits du sang ou de fractions sanguines comme le plasma, sous formes séchée, congelée ou liquide, le sang entier séché, les globules rouges séchés, congelés ou liquides et les mélanges de ces produits;
^k	par protéines hydrolysées, les polypeptides, peptides et acides aminés, y compris les mélanges de ces substances, obtenus par l'hydrolyse de sous-produits animaux;
^l	par collagène, le produit protéique dérivé des os, des peaux, des tendons et des ligaments des animaux;
^m	par gélatine, une protéine naturelle, soluble, gélifiée ou non, obtenue par l'hydrolyse partielle du collagène;
ⁿ	par déchets du métabolisme, l'urine et le contenu des panses, des estomacs et des intestins;
^o	par matières solides, les sous-produits animaux retirés des eaux résiduaires produites par les établissements du secteur alimentaire ou les entreprises d'élimination au moyen de grilles posées sur les bouches d'évacuation des eaux ou par un procédé de pré-épuration (flottation ou installation de filtrage);
^p	par restes d'aliments, les déchets de cuisine et de table provenant d'établissements qui produisent des denrées alimentaires contenant des composants d'origine animale destinées à la consommation immédiate, tels que les ménages privés, les restaurants, les services de restauration à bord des moyens de transport et les cuisines, y compris les cuisines centrales et les cuisines des ménages;
^q	par produits de l'apiculture, le miel, la cire d'abeille, la gelée royale, la propolis et le pollen;
^r	par centre de collecte, un centre d'entreposage de sous-produits animaux avant leur transformation;
^s	par usine ou installation, un établissement où sont effectuées la transformation, la valorisation ou l'incinération de sous-produits animaux;
^t	par usine ou installation de production de biogaz, une usine ou installation dans laquelle les sous-produits animaux sont biodégradés dans des conditions anaérobies;
^u	par installation de compostage, une installation commerciale dans laquelle les sous-produits animaux sont biodégradés dans des conditions aérobies.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 11 Obligation de demander une autorisation - 1 Les usines, installations et établissements mentionnés à l'annexe 1b doivent demander une autorisation d'exploitation au vétérinaire cantonal.34
¹	Les usines, installations et établissements mentionnés à l'annexe 1b doivent demander une autorisation d'exploitation au vétérinaire cantonal.34
²	L'autorisation est délivrée si les exigences déterminantes relatives à la construction et à l'exploitation prévues par la présente ordonnance pour exercer l'activité en question sont remplies. Une inspection de l'établissement doit être effectuée avant l'octroi de l'autorisation.
³	Les autres autorisations ou procédures d'examen prescrites par le droit fédéral sont réservées.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 36 Élimination par le détenteur - 1 Quiconque produit ou transforme des produits d'origine animale à titre d'activité professionnelle est tenu d'éliminer ou de faire éliminer les sous-produits animaux résultant de cette production ou transformation.
¹	Quiconque produit ou transforme des produits d'origine animale à titre d'activité professionnelle est tenu d'éliminer ou de faire éliminer les sous-produits animaux résultant de cette production ou transformation.
²	Quiconque pratique l'abattage d'animaux ou la transformation de viandes et fait éliminer les sous-produits animaux résultant de ces activités par des tiers doit prouver au canton, en lui présentant une convention écrite, que l'élimination est garantie pendant au moins deux ans. La convention doit mentionner les quantités pouvant être éliminées et les conditions de sa résiliation. Le canton saisit la preuve fournie dans le système d'information pour les données d'exécution du service vétérinaire public visé dans l'ordonnance du 6 juin 2014 concernant les systèmes d'information du service vétérinaire public86.87
³	Tous les autres détenteurs de sous-produits animaux doivent livrer leurs sous-produits animaux au centre de collecte désigné par le canton s'ils ne sont pas en mesure de les éliminer eux-mêmes.

SR 916.441.22 Ordonnance du 25 mai 2011 concernant les sous-produits animaux (OSPA) OSPA Art. 15 Autocontrôle - 1 Les personnes physiques ou morales enregistrées doivent mettre en place, appliquer et documenter en permanence une procédure d'autocontrôle qui garantisse le respect des principes de la présente ordonnance. Dans les usines, installations ou établissements visés à l'annexe 1b, ch. 1, 4 et 5, il faut mettre en place, appliquer et documenter une procédure d'autocontrôle qui soit conforme aux principes fixés à l'annexe 2.41
¹	Les personnes physiques ou morales enregistrées doivent mettre en place, appliquer et documenter en permanence une procédure d'autocontrôle qui garantisse le respect des principes de la présente ordonnance. Dans les usines, installations ou établissements visés à l'annexe 1b, ch. 1, 4 et 5, il faut mettre en place, appliquer et documenter une procédure d'autocontrôle qui soit conforme aux principes fixés à l'annexe 2.41
²	Les organes de contrôle de la Confédération et des cantons doivent avoir la possibilité de consulter la documentation. Les documents doivent être conservés pendant trois ans.
³	Lorsque les résultats des contrôles ne correspondent pas aux exigences légales, il faut prendre immédiatement les mesures correctrices nécessaires. Les cas graves, comme la livraison à l'entreprise de sous-produits animaux d'une catégorie autre que celle pour laquelle l'usine, l'installation ou l'établissement ont une autorisation ou les non-conformités dans le processus de stérilisation, devront être communiqués au vétérinaire officiel.42

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens - 1 Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.