2C_643/2017 - 2019-01-15 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 643/2017

Urteil vom 15. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Bellwald,

gegen

Dienststelle der Grundbuchämter und der Geomatik des Kantons Wallis,
Staatsrat des Kantons Wallis.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Wallis, öffentlich-rechtliche Abteilung, vom 9. Juni 2017 (A1 16 232).

Sachverhalt:

A.
Die B.________ AG mit Sitz in U.________ bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Vermietung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften des Chalets C.________ und Beteiligungen. Sie kann Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften errichten, sich an anderen Unternehmungen beteiligen und alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck im Zusammenhang stehen. Sie kann Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten. Sie kann Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen.
Das Aktienkapital der B.________ AG von Fr. 1.7 Mio. ist eingeteilt in 1'700 Namenaktien zu Fr. 1'000.--. Die B.________ AG ist Eigentümerin der Stockwerkeigentümeranteile Nr. 2730/1 (Zweieinhalbzimmerwohnung Nr. 14), Nr. 2730/2 (Studio Nr. 15) und Nr. 2730/3 (Dreieinhalbzimmer-Triplexwohnung Nr. 16) auf der Grundparzelle Nr. 2730, Plan Nr. 23, 395 m2 (Wohnhaus 148 m2, Hofraum 12 m2 und Hofraum 235 m2) in U.________. Am 23. Mai 2013 veräusserte die B.________ AG sämtliche 1'700 Namenaktien an die A.________ Ltd. mit Sitz in Malta. Der Kaufpreis betrug Fr. 21 Mio.

B.

B.a. Am 30. August 2013 auferlegte die Dienststelle der Grundbuchämter und der Geomatik (nachfolgend: Dienststelle) der A.________ Ltd. eine Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 432'096.--, unter solidarischer Haftbarkeit der Vertragsparteien.

B.b. Die A.________ Ltd. focht die Verfügung vom 30. August 2013 beim Staatsrat des Kantons Wallis an und beantragte deren Aufhebung. Zur Begründung führte sie an, die B.________ AG sei nicht als Immobiliengesellschaft, sondern als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren, so dass keine Handänderungssteuer anfalle. Zudem sei die Bemessungsgrundlage falsch, da die Schulden im Kaufpreis von Fr. 21 Mio. enthalten seien.
Im Rahmen des Schriftenwechsels erklärte die Dienststelle, bei der Steuerberechnung habe sie übersehen, dass die Erwerberin auch die Schulden übernommen habe. Bei korrekter Steuerbemessungsgrundlage resultiere eine Steuer von Fr. 278'810.--. Sie - die Dienststelle - beantrage die Wiedererwägung der Verfügung vom 30. August 2013. Falls die A.________ Ltd. einverstanden sei, werde die ursprüngliche Steuerrechnung durch eine Steuerrechnung von Fr. 278'810.-- ersetzt.
Der Staatsrat hiess die Beschwerde am 17. August 2016 teilweise gut. Er erwog, die Dienststelle habe nicht korrekt gehandelt, indem sie keine neue Verfügung mit der korrekten Steuerberechnung erlassen habe. In diesem Punkt sei die Beschwerde gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen.

B.c. Die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde wies das Kantonsgericht Wallis mit Urteil vom 9. Juni 2017 ab.

C.
Die A.________ Ltd. erhebt am 13. Juli 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und im Zusammenhang mit dem Erwerb des gesamten Aktienkapitals der B.________ AG keine Handänderungssteuer zu erheben.
Das Kantonsgericht und der Staatsrat schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Dienststelle beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die A.________ Ltd. hat am 23. Oktober 2017 repliziert.

Erwägungen:

1.
Das angefochtene Urteil unterliegt als verfahrensabschliessender Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz betreffend Auferlegung einer Handänderungssteuer der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d , Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als potenziell steuerpflichtige Erwerberin der Aktien und Adressatin des angefochtenen Urteils zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG), und auch die Erfordernisse betreffend Form und Frist (Art. 42 bzw. Art. 100 Abs. 1 BGG) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Handänderungssteuern sind indirekte Steuern, welche nicht dem Harmonisierungsgebot von Art. 129 BV unterliegen und ausschliesslich durch das kantonale Recht geregelt werden (BGE 138 II 557 E. 4.1 S. 559 mit Hinweisen).

2.2. Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer. Das Steuerobjekt erfasst regelmässig nicht nur die zivilrechtliche Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, sondern auch Rechtsgeschäfte, die es einer Drittperson ermöglichen, über das Grundstück wirtschaftlich "wie ein Eigentümer" zu verfügen. Der Übergang der tatsächlichen Verfügungsgewalt über das Grundstück kann demnach entweder mit dem Übergang des Eigentums (zivilrechtliche Handänderungen) oder auch losgelöst davon (wirtschaftliche Handänderungen) erfolgen (Urteil 2C 469/2017 vom 1. Dezember 2017 E. 2.1).

2.3. Im Kanton Wallis erhebt der Staat eine Handänderungs-, Pfandrechts- und Einregistrierungssteuer (Art. 1 des Gesetzes des Kantons Wallis vom 15. März 2012 über die Handänderungssteuer [HG/VS; SGS 643.1]). Der Steuer unterliegen Urkunden und Schriftstücke, mit denen rechtlich oder wirtschaftlich Eigentum übertragen wird, namentlich alle Übertragungen von Anteilen an Immobiliengesellschaften, auch Minderheitsbeteiligungen ohne Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrundstücke, die anteilsmässig besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 lit. f HG/VS). Immobiliengesellschaften im Sinn von Art. 6 Abs. 1 lit. f HG/VS sind (u.a.) Gesellschaften, deren Zweck oder tatsächliche Tätigkeit ausschliesslich oder mindestens zur Hauptsache im Erwerb, Besitz, Betrieb, in der Verwaltung und im Verkauf von Grundstücken im Sinn von Art. 655 ZGB besteht; die Aktiven müssen im Allgemeinen zu zwei Dritteln aus Grundstücken bestehen und der Ertrag mindestens zu zwei Dritteln aus diesen Tätigkeiten stammen (Art. 7 Abs. 1 lit. a HG/VS). Der Kanton Wallis hat diesen Begriff der Immobiliengesellschaft im Nachgang der hiernach zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts, namentlich des Urteils 2C 355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.2, gesetzlich verankert.

2.4. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird - sofern das kantonale Recht bei Handänderungen auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellt - ein der Gewinn- oder Handänderungssteuer unterliegender Eigentumsübergang auch dann angenommen, wenn die Gesamtheit oder die überwiegende Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft veräussert wird (Urteile 2C 1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.1, 2.2 und 2.3.2; 2C 355/2009 vom 19. November 2009 E. 4.1-4.3; BGE 104 Ia 251 E. 2 S. 252; 99 Ia 459 E. 3a S. 464; Urteil 2P.410/1996 vom 19. Januar 1999 E. 2a). Gemäss konstanter Praxis liegt eine Immobiliengesellschaft vor, wenn der Zweck der Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in der Verwaltung und im Wiederverkauf von Grundstücken besteht. Ob eine Gesellschaft als Immobiliengesellschaft zu betrachten ist, bestimmt sich somit in erster Linie nach dem Gesellschaftszweck: Besteht dieser ausschliesslich oder mindestens zur Hauptsache darin, Grundstücke im Sinn von Art. 655 Abs. 2 ZGB zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 2c S. 225), so kann von einer Immobiliengesellschaft gesprochen werden. Nicht unter diese Begriffsumschreibung fallen die Betriebsgesellschaften, das heisst
Gesellschaften, deren Grundbesitz im Wesentlichen nur die sachliche Grundlage für den Betrieb bildet (Urteile 2C 355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1; 2P.410/1996 vom 19. Januar 1999 E. 2b; BGE 104 Ia 251 E. 3a S. 253). Dies kann sogar dann der Fall sein, wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die sachliche Grundlage für den Betrieb eines Umschlags- und Lagergeschäftes bildet (Urteil 2C 1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.5.2; BGE 104 Ia 251 E. 3a und 3b S. 253 ff.).
Für die Frage, ob eine Gesellschaft als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei, kann es nicht allein auf die Umschreibung des Gesellschaftszwecks in den Statuten ankommen. Es ist im Einzelfall anhand der konkreten Umstände zu prüfen, ob ein Geschäft wirtschaftlich betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleichkommt. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung denn auch nie nur auf ein einziges Merkmal abgestellt, sondern stets die gesamten Umstände berücksichtigt (Urteil 2C 355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1). Auf jeden Fall ist bei der Qualifikation einer Gesellschaft als Betriebs- oder als Immobiliengesellschaft nicht auf den subjektiven Willen der Beteiligten, sondern auf objektive Merkmale abzustellen (Urteil 2C 1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.3).

2.5. Innerhalb der Immobiliengesellschaft als Oberbegriff wird zwischen Immobilienverwaltungsgesellschaft (Immobiliengesellschaft im engeren Sinn) und Immobilienhandelsgesellschaft (gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin) unterschieden. Die Immobilienverwaltungsgesellschaft ist in erster Linie bestrebt, Grundstücke als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage einzusetzen, wozu auch die Vermietung von Wohnraum gehört. Die Immobilienhandelsgesellschaft hält Grundstücke in einem erheblichen Ausmass im Umlaufvermögen, um mit ihnen Handel zu treiben (Urteil 2C 176/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 3.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 97 zu § 216 StG/ZH).

3.
Personen im Ausland bedürfen für den Erwerb von Grundstücken einer Bewilligung der zuständigen kantonalen Behörde (Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland [BewG; SR 211.412.41]). Keiner Bewilligung bedarf der Erwerb, wenn das Grundstück als ständige Betriebsstätte eines Handels-, Fabrikations- oder eines anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes, eines Handwerksbetriebes oder eines freien Berufes dient (Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG). Die Verwendung des Grundstücks für die Erstellung oder gewerbsmässige Vermietung von Wohnraum, der nicht zu einem Hotel oder Apparthotel gehört, begründet keine Betriebsstätte im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG (Art. 3 der Verordnung vom 1. Oktober 1984 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland [BewV; SR 211.412.411]).

4.

4.1. Die Vorinstanz erwog, der Gesellschaftszweck der B.________ AG (Vermietung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften des Chalets C.________ und Beteiligungen) unterscheide sich nicht von einer gewöhnlichen Immobiliengesellschaft; die hotelmässige Bewirtschaftung der Liegenschaft werde nicht speziell erwähnt. Auch die Bezeichnung "Chalet" und die äussere Ansicht des Gebäudes liessen nicht auf einen Hotelbetrieb schliessen. Im Katasterauszug werde das Gebäude als "Wohnhaus" umschrieben. Das Mobiliar und die Einrichtungen würden nicht typische Hoteleinrichtungen, sondern Einrichtungen eines gewöhnlichen Luxuschalets darstellen.

4.2. Gemäss Bilanz per 30. April 2016 - so die Vorinstanz weiter - mache der Wert der Immobilie (Fr. 8'865'900.--) weit mehr als zwei Drittel aller Aktiven der B.________ AG (Fr. 10'007'383.40) aus; Fr. 6'671'588.60 würden zwei Dritteln der Aktiven entsprechen. Die Aktiven bestünden somit fast ausschliesslich aus dem gesamten Grundstück. Der Ertrag setze sich zu mehr als zwei Dritteln aus Mieteinnahmen und diesbezüglichen Vorauszahlungen zusammen. Die gesetzlichen Merkmale einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a HG/VS lägen damit vor.

4.3. Bezogen auf die Geschäftstätigkeit stehe die Vermietung des Luxus-Ferienhauses für maximal 13 Gäste im Vordergrund, während den hotelmässigen Dienstleistungen sekundäre Bedeutung zukomme. Angesichts des Bilanzverlusts von Fr. 1'014'361.-- per 30. April 2016 hätte ein unbeteiligter Nichteigentümer den Hotelbetrieb bereits schliessen müssen. Aus den Akten gehe auch nicht hervor, dass die B.________ AG mit der Veräusserung ihrer Aktien hauptsächlich bezweckte, dass der Hotelbetrieb weitergeführt werde. Eine wirtschaftliche Liquidation desselben wäre ohne den geringsten finanziellen Aufwand möglich. Nicht das Unternehmen mache den Wert der Gesellschaft aus, sondern das Grundstück. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich um die Übertragung einer Immobiliengesellschaft, wobei der Kaufpreis für die Aktien dem Gegenwert für die Liegenschaft entspreche.

4.4. Schliesslich erwog die Vorinstanz, Personen im Ausland seien gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG von der Bewilligungspflicht befreit, wenn sie ein Grundstück erwerben würden, welches der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens diene. Während im BewG der Begriff der Betriebsstätte offensichtlich weit gefasst werden könne, komme es im Steuerrecht auf die gesamten Umstände an. Überdies sei der Entscheid der Dienststelle bezüglich des BewG rechtskräftig und gehöre nicht zum Streitgegenstand.

5.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Es fehlt diesbezüglich an einer Begründung, welche den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügen würde. Auf die Rüge ist daher nicht einzugehen.

6.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt und die Beweise willkürlich gewürdigt, indem sie die B.________ AG als Immobiliengesellschaft qualifiziert habe.

6.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 445 f.).
Die Sachverhaltsfeststellung oder Beweiswürdigung einer Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde ist (nur) als willkürlich zu bezeichnen, wenn die Behörde den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn sie ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn sie auf Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 142 II 433 E. 4.4 S. 444; 137 III 226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560).

6.2. Zur Begründung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft stellte die Vorinstanz auf den Zweck der B.________ AG ab, wie er im Handelsregister vermerkt ist. Sodann stützte sich die Vorinstanz auf weitere Elemente, welche die Angaben im Handelsregister untermauern, wie die Tatsache, dass im Liegenschaftsbeschrieb des Katasterauszugs das Gebäude als "Wohnhaus" bezeichnet wird (vgl. E. 4.1). Ausserdem analysierte die Vorinstanz die Bilanz der B.________ AG (vgl. E. 4.2) sowie deren Geschäftstätigkeit und hielt fest, die Vermietung des Luxus-Ferienhauses für maximal 13 Gäste stehe im Vordergrund, während den hotelmässigen Dienstleistungen sekundäre Bedeutung zukomme (vgl. E. 4.3). Gestützt auf alle diese Elemente kam die Vorinstanz zum Schluss, die B.________ AG sei als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren.

6.3. Die Beschwerdeführerin trägt vor, die Vorinstanz habe den Gesellschaftszweck willkürlich interpretiert. Dieser Zweck müsse konkret in Bezug auf das Chalet C.________ und dessen Betrieb ausgelegt werden. Die Tatsache, dass die B.________ AG als Nebenzweck den Handel mit Immobilien betreibe, ändere nichts daran, dass es sich um eine Betriebsgesellschaft handle.
Es erscheint indessen nicht unhaltbar, wenn die Vorinstanz den Zweck der Gesellschaft, wie er aus dem Handelsregister hervorgeht, im Gesamtzusammenhang berücksichtigt hat. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin entspricht der Gesellschaftszweck in charakteristischer Weise der Umschreibung einer Immobiliengesellschaft.

6.4. Die Beschwerdeführerin moniert, die Vorinstanz habe das Gutachten der Schweizerischen Gesellschaft für Hotelkredit (nachfolgend: SGH) vom 7. März 2013, welches die Dienststelle dem Bewilligungsentscheid vom 16. Juli 2013 zugrunde gelegt hatte (vgl. E. 8.2), nicht korrekt gewürdigt, indem sie das Chalet C.________ trotz dessen baulicher Ausgestaltung und aufwendiger hotelmässiger Infrastruktur nicht als Luxus-Hotel, sondern als Luxus-Chalet eingestuft habe. Es sei stossend, einem Betrieb mit einem derart hohen Personalaufwand nur sekundäre Bedeutung zuzumessen.
Die Vorinstanz hat zu Recht erwogen, das Gutachten der SGH sei nicht einschlägig. Es geht hier nicht um die Frage, ob die B.________ AG in dem Mass, in dem sie Hotelleistungen erbringt, als Unternehmung gelten kann. Zu prüfen ist vielmehr, ob diese Tätigkeiten sekundär sind im Vergleich zum Zweck der B.________ AG, welcher darin besteht, ein Grundstück in Form eines Luxuschalets zu halten und gegen Entgelt zur Verfügung zu stellen. Es wird nicht in Abrede gestellt, dass die B.________ AG gegenüber den Gästen des Chalets C.________ Dienstleistungen erbrachte; dies ist im Übrigen bei Luxusgütern nicht ungewöhnlich. Im Bereich der Handänderungssteuer geht es hingegen um die Frage, worin der Hauptzweck der unternehmerischen Tätigkeit besteht; unter diesem Blickwinkel ist das Gutachten der SGH nicht ausschlaggebend.

6.5. Im Übrigen beschränkt sich die Beschwerdeführerin darauf, ihre eigene Interpretation der Tatsachen auf appellatorische Weise der Würdigung im angefochtenen Urteil gegenüberzustellen. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

6.6. Nach dem Gesagten erweist sich die Rüge, wonach die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig gewürdigt bzw. Tatsachen in willkürlicher Weise unberücksichtigt gelassen habe, als unbegründet.

7.
Die Beschwerdeführerin rügt eine willkürliche Anwendung des kantonalen Rechts, namentlich von Art. 7 Abs. 1 lit. a HG/VS (vgl. E. 2.3).

7.1. Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur daraufhin geprüft, ob sie vor dem Bundesrecht, namentlich dem Willkürverbot, standhält (BGE 142 V 577 E. 3.1; 141 I 36 E. 1.3 S. 41; 140 I 320 E. 3.1). Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 144 I 113 E. 7.1; 144 III 368 E. 3.1 S. 372; 142 V 513 E. 4.2 S. 516; 141 I 70 E. 2.2 S. 72; 141 IV 305 E. 1.2 S. 308 f.; 140 III 167 E. 2.1 S. 168; 138 I 305 E. 4.3 S. 319; 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5; 136 I 316 E. 2.2.2 S. 318 f.).

7.2. Die Vorinstanz hat in Anwendung von Art. 7 Abs. 1 lit. a HG/VS erwogen, weit mehr als zwei Drittel der Aktiven der B.________ AG entfielen auf das Grundstück und der Ertrag stamme zu mehr als zwei Dritteln aus Mieteinnahmen (vgl. E. 4.2). Für die hier streitige Abgrenzung zwischen Ferienwohnung und Hotel ist zwar das Kriterium des Ertragsquorums aus Mieteinnahmen nicht verlässlich, weil der Ertrag in beiden Fällen (auch) durch die Vermietung von Wohnraum als Zweitnutzung erzielt wird. Die Gesetzesbestimmung trägt dieser Unsicherheit durch die Wendung "im Allgemeinen" Rechnung. Die Relativierung gilt auch in Bezug auf das Quorum von mindestens zwei Dritteln der Aktiven, welche auf die Grundstücke entfallen müssen. Nachdem beide Kriterien erfüllt sind, ist der Schluss der Vorinstanz, wonach eine Immobiliengesellschaft im Sinn von Art. 7 Abs. 1 lit. a HG/VS vorliegt, jedenfalls nicht willkürlich im Sinn von Art. 9 BV.

7.3. Die Beschwerdeführerin wendet - unter Bezugnahme auf das ehemalige kantonale Recht, welches keine Legaldefinition der Immobiliengesellschaft enthielt - ein, nach der Rechtsprechung gemäss Urteil 2C 355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1 würden Gesellschaften, die einen Hotelbetrieb führen, nicht als Immobiliengesellschaften gelten, da deren Grundbesitz im Wesentlichen nur die sachliche Grundlage für den Betrieb bilde. Auch darin kann der Beschwerdeführerin nicht beigepflichtet werden, zumal der Begriff der Immobiliengesellschaft nun in Art. 7 Abs. 1 lit. a HG umschrieben ist. Wenn die B.________ AG auf der Grundlage der willkürfrei festgestellten Tatsachen unter diesen Begriff subsumiert werden kann, ist dies nicht zu beanstanden. Dass die kantonale Regel in sich unhaltbar wäre, macht die Beschwerdeführerin zu Recht nicht geltend.

7.4. Die übrigen von der Beschwerdeführerin zitierten Urteile (BGE 91 I 467, 104 Ia 251; 2C 1044/2014 vom 26. November 2015) sind nicht einschlägig, betrafen sie doch Gesellschaften, deren Hauptaktivität in einem Hotelbetrieb oder in einer Geschäftstätigkeit ausserhalb des Immobiliensektors bestand. Dies ist hier, wie in E. 6 dargelegt, nicht der Fall, da die von der B.________ AG erbrachten Hotelleistungen lediglich Nebenleistungen zu ihrer Haupttätigkeit, der Vermietung des Chalets C.________, darstellen.

7.5. Eine willkürliche Auslegung des kantonalen Rechts ist nicht erkennbar.

8.

8.1. Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei widersprüchlich und damit willkürlich, dass die Dienststelle (als Bewilligungsbehörde nach BewG) im Entscheid vom 16. Juli 2013 - kurz vor Erlass der streitigen Veranlagungsverfügung vom 30. August 2013 - gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG die Übertragung der Aktien der B.________ AG bewilligt habe mit der Begründung, das Chalet C.________ gelte als Hotel, dass jedoch die gleiche Behörde einen Monat später die Gesellschaft, die das Hotel betreibe, als Immobiliengesellschaft qualifiziert habe. Die Bewilligung habe nur erteilt werden können, sofern es sich beim gekauften Grundstück um eine Betriebsstätte nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG gehandelt habe, d.h. wenn das Grundstück als ständige Betriebsstätte eines Handels-, Fabrikations- oder eines anderen nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes diene. Die Dienststelle habe die Auflage verfügt, dass das Stockwerkeigentum an der Grundparzelle Nr. 2730 Fol. 23 im Grundbuch gelöscht und die dauernde hotelmässige Bewirtschaftung im Grundbuch angemerkt werden. Das Stockwerkeigentum sei am 9. Dezember 2013 grundbuchlich aufgehoben worden. Die Erwägung der Vorinstanz, wonach "eine wirtschaftliche Liquidation des Betriebsmittels
mittels Benützung als Wohnungen ohne geringsten Aufwand möglich" sei, treffe daher nicht zu.

8.2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hat die Dienststelle den Aktienverkauf am 16. Juli 2013 nicht bewilligt, sondern der Bewilligungspflicht entzogen. Sie hatte die Geschäftstätigkeit der B.________ AG bewilligungsrechtlich als Hotelbetrieb eingestuft und das Grundstück als ständige Betriebsstätte eines Dienstleistungsunternehmens i.S.v. Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG (vgl. auch Art. 3 BewV) qualifiziert. Daraus resultierte der Entscheid, wonach der Erwerb aller Aktien durch eine ausländische Gesellschaft keiner Bewilligung bedarf, und (u.a.) die Auflage, das Grundstück sei dauernd hotelmässig zu bewirtschaften. Ihrem Entscheid vom 16. Juli 2013 legte die Dienststelle das bereits erwähnte Gutachten der Schweizerischen Gesellschaft für Hotelkredit vom 7. März 2013 (vgl. E. 6.4) zugrunde. Gestützt darauf war sie zum Schluss gekommen, aus Sicht der Bewilligungsbehörde seien alle Voraussetzungen gegeben, damit das Chalet C.________ als Hotel im Sinn von Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG i.V.m. Art. 3 BewV e contrario erachtet werden könne.

8.3. Ob im vorliegenden Fall die Übertragung der Aktien zu Recht der Bewilligungspflicht entzogen wurde, ist hier nicht zu beurteilen. Die Vorinstanz hat richtig erwogen, dass der Bewilligungsentscheid vom 16. Juli 2013 keine Bindungswirkung für den Entscheid betreffend die Handänderungssteuer entfaltet. Die Beschwerdeführerin kann aus dem Bewilligungsentscheid und der erwähnten Auflage nicht direkt etwas zu ihren Gunsten ableiten. Dies ergibt sich in erster Linie daraus, dass die beiden Erlasse (Handänderungssteuergesetz und Bewilligungsgesetz) unterschiedlichen Zwecken dienen. Die Handänderungssteuer ist eine kantonale indirekte Steuer, die rechtliche Transaktionen zum Gegenstand hat (vgl. E. 2.1 und 2.2). Demgegenüber soll das BewG den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland beschränken, um die Überfremdung des einheimischen Bodens zu verhindern (Art. 1 BewG). Die Übertragung von Grundeigentum kann somit der Handänderungssteuer unterworfen werden, unabhängig davon, ob sie der Bewilligungspflicht im Sinn des BewG unterliegt oder nicht.

8.4. Mit Blick auf die Handänderungssteuer geht es um die Frage, ob die Übertragung der Aktien einer Gesellschaft mit Immobilienbesitz der Übertragung der Immobilie selbst gleichkommt - wobei in diesem Fall die Erhebung der Handänderungssteuer gerechtfertigt ist -, oder ob es hauptsächlich darum geht, einen Betrieb zu übergeben, dessen Geschäftstätigkeit nicht die Immobilie betrifft. Das Verfahren nach dem BewG soll verhindern, dass Personen aus dem Ausland Investitionen in Immobilien tätigen; es schliesst aber nicht aus, dass eine Person im Ausland eine Immobilie in der Schweiz erwirbt, um damit eine Geschäftstätigkeit, namentlich den Betrieb eines Hotels oder eines Apparthotels im Sinn von Art. 10 BewV, auszuüben. Dies zeigt sich darin, dass der Erwerb einer Immobilie zu einem solchen Zweck nicht der Bewilligungspflicht unterstellt ist (Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG, Art. 3 BewV). Demgegenüber stellt das Handänderungssteuergesetz nicht darauf ab, wie das Grundstück genutzt wird, sondern, welchen Zweck die Gesellschaft damit verfolgt. Dient - wie hier - ein Grundstück als ständige Betriebsstätte eines hotelähnlichen Betriebs und fällt somit unter Art. 2 Abs. 2 lit. a BewG, schliesst dies nicht aus, dass die Gesellschaft, welche die
Aktien der Betreibergesellschaft erwirbt, als Immobiliengesellschaft qualifiziert wird.

8.5. Somit ist auch vor diesem Hintergrund nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die B.________ AG als Immobiliengesellschaft qualifiziert hat mit der Folge, dass die Handänderungssteuer gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. h HG/VS geschuldet ist.

9.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Der unterliegenden Beschwerdeführerin sind die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Wallis, öffentlich-rechtliche Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

IR 0.631.252.934.951.1 Echange de notes du 1er décembre 1971 entre la Suisse et la France relatif à la création, au Châtelard (Valais), d'un bureau à contrôles nationaux juxtaposés Valais Art. 1 - 1. Un bureau à contrôles nationaux juxtaposés est créé en territoire suisse, au Châtelard, d'une part sur la route de la Forclaz, à proximité immédiate de la frontière, d'autre part en gare du Châtelard.
¹	Un bureau à contrôles nationaux juxtaposés est créé en territoire suisse, au Châtelard, d'une part sur la route de la Forclaz, à proximité immédiate de la frontière, d'autre part en gare du Châtelard.
²	Les contrôles suisses et français d'entrée et de sortie du trafic empruntant la route et la voie ferrée qui relient Vallorcine au Châtelard sont effectués à ce bureau.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 655 - 1 La propriété foncière a pour objet les immeubles.
¹	La propriété foncière a pour objet les immeubles.
²	Sont immeubles dans le sens de la présente loi:
¹	les biens-fonds;
²	les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier;
³	les mines;
⁴	les parts de copropriété d'un immeuble.
³	Une servitude sur un immeuble peut être immatriculée comme droit distinct et permanent aux conditions suivantes:
¹	elle n'est établie ni en faveur d'un fonds dominant ni exclusivement en faveur d'une personne déterminée;
²	elle est établie pour 30 ans au moins ou pour une durée indéterminée.545

SR 211.412.41 Loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE) LFAIE Art. 2 Régime de l'autorisation - 1 L'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger est subordonnée à une autorisation de l'autorité cantonale compétente.
¹	L'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger est subordonnée à une autorisation de l'autorité cantonale compétente.
²	L'autorisation n'est pas nécessaire:
^a	si l'immeuble sert d'établissement stable pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelqu'autre industrie ainsi que pour exercer une activité artisanale ou une profession libérale;
^b	si l'immeuble sert de résidence principale à la personne physique qui l'acquiert, au lieu de son domicile légal et effectif;
^c	s'il existe une autre exception au sens de l'art. 7.4
³	En cas d'acquisition d'un immeuble conformément à l'al. 2, let. a, les logements imposés par les prescriptions relatives aux quotas de logements, ainsi que les surfaces réservées à cet effet, peuvent être acquis simultanément.5

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 211.412.411 Ordonnance du 1er octobre 1984 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (OAIE) OAIE Art. 10 Surface admissible - 1 ...28
¹	...28
²	La surface nette de plancher habitable des résidences secondaires au sens de l'art. 9, al. 1, let. c, LFAIE, des logements de vacances et des appartements dans des apparthôtels ne doit pas, en règle générale, dépasser 200 m2.29
³	En outre, lorsqu'il s'agit de résidences secondaires au sens de l'art. 9, al. 1, let. c, LFAIE ou de logements de vacances qui ne sont pas soumis au régime de la propriété par étages, la surface totale de l'immeuble ne doit pas dépasser, en règle générale, 1000 m2.30
⁴	Une acquisition complémentaire ne peut être effectuée que dans les limites de la surface admissible.
⁵	Lorsque la surface admissible est dépassée par suite d'un échange d'appartements ou d'une rectification de limite, l'exception à l'assujettissement prévue (art. 7, let. d et g, LFAIE) pour ce type d'acquisition est levée; dans ce cas, le conservateur du registre foncier renvoie l'acquéreur à l'autorité de première instance (art. 18, al. 1, LFAIE).

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.