2C_443/2017 - 2018-01-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt sur le bénéfice; prêt hypothécaire garanti par l'actionnaire; intérêts sur le capital propre dissimulé; période fiscale 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 443/2017

Arrêt du 15 janvier 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Tax Alliance SA,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt sur le bénéfice; intérêts sur le capital propre dissimulé; période fiscale 2013,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 29 mars 2017 (604 2015 105 et 604 2015 106).

Faits :

A.

A.a. X.________ SA est une société anonyme de droit suisse, avec siège à A.________, qui a notamment pour but l'achat et la vente d'immeubles, le courtage immobilier, la prise de participation dans toutes entreprises visant des buts analogues, l'octroi de prêts ou d'avances et le cautionnement. Son capital-actions se monte à 105'600 francs. B.________ en est l'administrateur avec signature individuelle.
X.________ SA est détenue à 100% par la société C.________ SA, dont B.________ est actionnaire et administrateur.
Le 7 décembre 2009, X.________ SA a acquis trois immeubles à D.________ pour le prix de 10'850'000 francs. Selon le contrat de prêt conclu les 23 et 24 novembre 2009 entre, d'une part, la Fondation E.________ et, d'autre part, X.________ SA et B.________, débiteur solidaire agissant au nom de C.________ SA, ces immeubles sont hypothéqués à hauteur de 12'500'000 francs. Le taux d'intérêt est de 4,35%. Le prêt figure dans les comptes de C.________ SA, qui a elle-même prêté un montant de 10'850'000 fr. à X.________ SA, au même taux (cf. art. 105 al. 2 LTF).

A.b. Dans sa déclaration fiscale portant sur la période fiscale 2013, X.________ SA a déclaré une perte nette de 36'744 francs.
Selon le bilan au 31 décembre 2013 annexé à la déclaration d'impôt, les actifs de X.________ SA s'élevaient à 11'578'232 fr. 52 (actifs circulants pour 346'332 fr. 52 et actifs immobilisés pour 11'231'900 fr. [correspondant aux trois immeubles]). Les passifs comportaient des capitaux étrangers à hauteur de 11'521'352 fr. 96, dont des prêts totalisant 11'497'852 fr. (prêts obtenus des actionnaires et/ou personnes proches: C.________ SA, valeur comptable de 647'852 fr.; prêts moyen et long terme obtenu auprès de tiers: "emprunt", valeur comptable de 10'850'000 fr.) et des fonds propres de 56'879 fr. 56.

B.
Par décision de taxation du 13 février 2015 concernant la période fiscale 2013, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a repris en augmentation du capital imposable de X.________ SA un capital propre dissimulé de 2'239'951 fr., ce qui a porté le capital imposable au titre de l'impôt cantonal à 2'296'800 fr., et, en augmentation du bénéfice imposable, des intérêts non admis fiscalement de 306'683 fr., ce qui a porté à 252'900 fr. le bénéfice imposable tant pour l'impôt cantonal que l'impôt fédéral direct.
La réclamation formée par X.________ SA à l'encontre de cette décision a été rejetée par le Service cantonal le 25 août 2015. Contre la décision sur réclamation, X.________ SA a interjeté recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal sur le bénéfice. Elle s'est opposée à la reprise d'intérêts sur le capital propre dissimulé, sans contester l'existence d'un capital propre dissimulé et le calcul de sous-capitalisation effectué par le Service cantonal.
Par arrêt du 29 mars 2017, le Tribunal cantonal a partiellement admis le recours pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal. Pour ces deux impôts, il a arrêté les intérêts sur le capital propre dissimulé non admis fiscalement à 300'438 fr., au lieu de 306'683 francs.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement d'annuler l'arrêt du 29 mars 2017 du Tribunal cantonal et d'arrêter, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, à 80'038 fr. les intérêts sur le capital propre dissimulé non admis fiscalement concernant l'exercice 2013, subsidiairement de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal indique ne pas avoir d'observations particulières à formuler. L'Administration fédérale des contributions, qui se rallie au dispositif et aux considérants de l'arrêt entrepris, conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). L'arrêt entrepris concerne le calcul des intérêts non admis fiscalement à réintégrer au bénéfice imposable au titre de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal de la recourante pour la période fiscale 2013. Comme ce domaine relève du droit public (art. 82 let. a LTF) et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par la recourante, contribuable et destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'elle a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le recours est donc en principe recevable.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 142 II 369 consid. 2.1 p. 372; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156), sous réserve des cas prévus par l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (cf. art. 99 al. 1 LTF).

2.3. La recourante fait valoir que le Tribunal cantonal a retenu un état de fait incomplet en prenant en considération la valeur comptable au lieu de la valeur vénale des actifs pour déterminer le montant du capital propre dissimulé. Cette critique, qui relève du droit et non des faits, sera examinée ci-après (cf. infra consid. 6).
Pour le surplus, en tant que la recourante présente dans un chapitre intitulé "en fait" plusieurs faits ne résultant pas de l'arrêt entrepris, sans invoquer, ni démontrer l'arbitraire ou une constatation manifestement inexacte des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte.

2.4. Par ailleurs, dans la mesure où elles ne résulteraient pas déjà du dossier du Tribunal cantonal, les pièces nouvelles accompagnant le recours ne peuvent pas être prises en considération (cf. art. 99 al. 1 LTF).

3.
Dans sa décision de taxation du 13 février 2015, le Service cantonal a retenu que la recourante était en sous-capitalisation et a réintégré à son bénéfice imposable un montant de 306'683 fr. au titre d'intérêts sur le capital propre dissimulé. Le Tribunal cantonal a confirmé la sous-capitalisation, mais il a modifié le calcul des intérêts non admis fiscalement pour tenir compte de la situation au 31 décembre 2013 plutôt que des moyennes qui avaient été utilisées par le Service cantonal. Il a ainsi fixé à 300'438 fr. les intérêts devant être réintégrés au bénéfice imposable de la recourante.
A juste titre, la recourante ne conteste pas l'existence d'un capital propre dissimulé (cf. arrêt 2C 419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.1, non publié in ATF 142 II 355, mais in RDAF 2016 II 449, et consid. 7). Comme devant l'instance précédente, elle ne critique pas non plus le montant retenu à ce titre dans le cadre de l'impôt cantonal sur le capital (2'239'951 fr.). S'agissant de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal sur le bénéfice, la recourante ne conteste pas le principe de la reprise dans son bénéfice des intérêts passifs imputables au capital propre dissimulé. Elle estime toutefois que la reprise doit se limiter à un montant de 80'038 francs. Le litige porte ainsi exclusivement sur le point de savoir si le Tribunal cantonal a correctement fixé le montant des intérêts afférents au capital propre dissimulé devant être ajoutés au bénéfice imposable de la recourante, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal sur le bénéfice, de la période fiscale 2013.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. Selon l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent, ainsi que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. L'art. 65 LIFD précise que les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives (cf. arrêt 2P.338/2004 du 26 avril 2006 consid. 4.1, in RDAF 2007 II 239).
L'expression "part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre" se réfère au capital propre dissimulé (cf. arrêt 2C 814/2015 du 20 avril 2017 consid. 8.1).

4.2. L'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a publié la circulaire n° 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (publiée in Archives 66 296; ci-après: la circulaire n° 6), qui définit à quelles conditions et à partir de quel montant les fonds étrangers d'une société doivent être assimilés à du capital propre et qui détermine le redressement des intérêts sur ce capital propre pour l'impôt sur le bénéfice (cf. arrêts 2A.16/2006 du 23 juin 2006 consid. 2.2; 2P.338/2004 du 26 avril 2006 consid. 4.1).

4.3. En ce qui concerne les prêts accordés par des détenteurs de droits de participation ou leurs proches, la société bénéficiaire du prêt peut faire valoir en déduction de son bénéfice imposable le montant d'intérêts passifs calculé sur le capital propre étranger admissible, aux taux maximaux publiés dans la circulaire de l'AFC concernant les taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent (cf. arrêt 2A.16/2006 du 23 juin 2006 consid. 2.3, renvoyant au point 3.1 de la circulaire no 6). Le surplus des intérêts passifs comptabilisés est ajouté au bénéfice de la société (cf. arrêt 2A.16/2006 du 23 juin 2006 consid. 2.3; cf. aussi ATF 106 Ib 320 consid. 2 p. 324 s., in RDAF 1983 13; cf. BRÜLISAUER/DIETSCHI, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 3e éd. 2017, no 67-68 ad art. 65 LIFD). L'AFC édicte chaque année une lettre-circulaire relative aux taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent (intitulées, depuis 2012, "taux d'intérêt admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses", toutes disponibles sur le site https://www.estv.admin.ch; cf. ATF 140 II 88 consid. 5.1 p. 94), qui contient notamment les taux d'intérêt déterminants
pour les prêts des actionnaires ou associés sous forme de crédits immobiliers, avec des taux différents pour la première hypothèque et pour le solde.
Pour établir les fonds étrangers admissibles, la circulaire no 6 prévoit qu'il faut partir de la valeur vénale des actifs de la société bénéficiaire du prêt à la fin de la période fiscale. Elle fixe sur cette base les fonds étrangers que la société peut obtenir par ses propres moyens sous la forme d'un tableau, dans lequel est attribué à chaque catégorie d'actifs un pourcentage de sa valeur vénale représentant le montant maximum que la société pourrait obtenir d'un tiers (cf. arrêts 2C 419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.2.2, non publié in ATF 142 II 355, mais in RDAF 2016 II 449; 2P.338/2004 du 26 avril 2006 consid. 4.3). La valeur vénale est présumée correspondre, pour des raisons pratiques, à la valeur pour l'impôt sur le bénéfice (soit à leur valeur comptable), mais la société peut prouver que cette valeur est plus élevée (cf. point 2.1 de la circulaire no 6; cf. arrêt 2C 419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.2.2, non publié in ATF 142 II 355, mais in RDAF 2016 II 449).

4.4. Le Tribunal fédéral n'est pas lié par les circulaires susmentionnées de l'AFC, qui ne font pas partie du droit fédéral, mais il ne s'en écarte pas lorsqu'elles permettent une application correcte des normes légales dans un cas concret (cf. arrêt 2C 419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.2.1, non publié in ATF 142 II 355 à propos de la circulaire no 6 et ATF 140 II 88 consid. 5.1.2 p. 95 à propos des lettres-circulaires sur les taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent).

5.
Dans son arrêt, le Tribunal cantonal a confirmé l'existence d'un capital propre dissimulé à hauteur de 2'239'951 fr., correspondant à la différence entre ce que la recourante pouvait, selon le tableau de la circulaire no 6, obtenir comme fonds étrangers par ses propres moyens, soit 9'281'402 fr. (correspondant à 100% des liquidités [9'989 fr. 71] + 85% des autres actifs circulants [336'342 fr. 81] + 80% des immeubles [11'231'900 fr.]) et les fonds étrangers inscrits au bilan, soit 11'521'353 francs.
Pour déterminer les intérêts passifs déductibles et ceux devant au contraire être ajoutés au bénéfice de la recourante pour la période fiscale 2013, le Tribunal cantonal a tenu compte de la part des prêts admise au titre de capital étranger, soit 9'281'402 francs, et s'est fondé sur les taux d'intérêt résultant de la lettre-circulaire de l'AFC du 25 février 2013 sur les taux d'intérêt 2013 admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses, applicable à partir du 1er janvier 2013 (ci-après: la lettre-circulaire 2013). Son calcul se présente comme suit :

Eléments pour le calcul de la reprise d'intérêts
Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches (au 31.12.2013) 9'281'402 fr.
Dettes envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 1
6'946'940 fr.
er rang (60% de 11'578'233 fr. [total des actifs], au 31.12.2013)
Dettes envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 2
2'334'462 fr.
e rang (9'281'402 fr. - 6'946'940 fr.)

Calcul d'intérêts admis sur les dettes envers les actionnaires et les personnes proches_ _ ________ _ _ ______

Intérêts débités selon_état des dettes_ _ ________ _ 503'575 fr._

Montants admis au taux du 1
6'946'940 fr. 2.00% 138'939 fr.
er rang_ _____________ _____ ___________

Montants admis au taux du 2
2'334'462 fr. 2.75% 64'198 fr.
e rang_ _____________ _____ ___________

Intérêts sur capital propre dissimulé_non admis fiscalement_ _ ________ _ 300'438 fr._

En résumé, le Tribunal cantonal a retenu que la recourante pouvait déduire de son bénéfice imposable des intérêts à hauteur de 203'137 francs. Le solde des intérêts débités selon l'état des dettes, de 300'438 fr., devait en revanche être ajouté au bénéfice imposable au titre des intérêts passifs imputables au capital propre dissimulé.

6.
La recourante, qui se plaint de la violation de l'art. 65 LIFD, émet trois critiques à l'encontre du calcul des intérêts non admis fiscalement effectué par le Tribunal cantonal.

6.1. En premier lieu, la recourante se plaint du montant du capital propre dissimulé retenu. Elle reproche au Tribunal cantonal d'avoir pris en compte la valeur comptable des immeubles (11'231'900 fr.) et non leur valeur vénale pour déterminer la part de fonds étrangers admissibles, ce qui ne respecterait pas les critères établis par la circulaire no 6.
La recourante n'a pas critiqué devant le Tribunal cantonal le montant du capital propre dissimulé retenu par le Service cantonal, ni en lien avec l'impôt cantonal sur le capital, ni en lien avec l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal sur le bénéfice. Dans la procédure devant le Tribunal fédéral, elle ne conteste du reste pas l'i mpôt cantonal sur le capital, qui tient compte d'un capital propre dissimulé de 2'239'951 francs.
Sur le principe, il est possible de faire valoir devant le Tribunal fédéral de nouveaux moyens de droit tirés de la violation du droit fédéral (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156 s.). La possibilité d'invoquer de nouveaux moyens de droit est toutefois limitée par le principe de la bonne foi (cf. arrêt 2C 128/2016 du 7 avril 2017 consid. 3), d'une part, et par l'interdiction des faits et moyens de preuve nouveaux, ainsi que des conclusions nouvelles énoncée à l'art. 99 LTF, d'autre part. Par conséquent, les nouvelles argumentations juridiques ne sont recevables que si elles reposent sur des faits constatés dans l'arrêt entrepris (cf. art. 105 al. 1 LTF; cf. ATF 136 V 362 consid. 4.1 p. 366; cf. BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, no 42 ad art. 99 LTF) ou sur des faits que le Tribunal fédéral peut constater en se fondant sur les pièces du dossier (cf. art. 105 al. 2 LTF; arrêt 2C 128/2016 du 7 avril 2017 consid. 3). Elle ne doivent pas ailleurs ni augmenter, ni modifier les conclusions (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156 s.).
En l'occurrence, la recourante prétend que la valeur vénale de ses immeubles s'établit à 13'500'000 francs. Ce montant ne résulte pas de l'arrêt entrepris, ni des pièces figurant au dossier. La recourante n'a en effet pas cherché à démontrer au cours de la procédure cantonale que la valeur vénale de ses immeubles était plus élevée que la valeur comptable qu'elle a elle-même indiquée. Pour justifier le montant de 13'500'000 fr., la recourante se fonde à présent sur deux offres d'achat qu'elle a produites avec son recours. Ces pièces nouvelles sont irrecevables (cf. art. 99 al. 1 LTF; cf. supra consid. 2.4). La recourante alléguant un nouveau moyen juridique en se fondant sur des faits et preuves nouveaux, ce moyen n'a pas à être examiné.

6.2. Dans une deuxième critique, la recourante reproche au Tribunal cantonal d'avoir commis une erreur de raisonnement en retenant, pour le calcul de la reprise d'intérêts, les taux publiés dans la lettre-circulaire relative aux taux d'intérêt 2013. Elle fait valoir que le contrat de prêt hypothécaire a été conclu en 2009, à un taux fixe de 4,35% pour une durée de dix ans. Selon elle, il conviendrait pour ce motif de se fonder sur les taux d'intérêt publiés dans la lettre-circulaire de l'AFC relative à l'année 2009. Ce seraient ainsi des taux d'intérêt de 3% pour le montant admis au premier rang et de 3,75% pour le montant admis au second rang qui devraient être retenus pour fixer le montant des intérêts déductibles du bénéfice imposable, au lieu des taux de 2% et 2,75% appliqués par le Tribunal cantonal.
Il ne résulte pas de l'arrêt entrepris que le contrat de prêt conclu en 2009 l'ait été à un taux fixe de 4,35% pour une période de dix ans. Dès lors que la recourante se contente d'alléguer ce fait, sans invoquer un établissement des faits manifestement inexact ou arbitraire sur ce point, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte (cf. art. 105 al. 1 LTF; cf. supra consid. 2.2).
On ajoutera que les lettres-circulaires de l'AFC sont destinées à simplifier la mise en oeuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêt de prêts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés (cf. ATF 140 II 88 consid. 5.1 p. 94). Sauf preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de pleine concurrence (cf. ROBERT DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, no 18 ad art. 65 LIFD) pour l'année en cause. S'agissant de la reprise d'intérêts, sont ainsi déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée.
En l'occurrence, la recourante ne prétend pas que le taux d'intérêt de 4,35% était conforme aux conditions du marché qui prévalaient en 2013. Dans ces conditions et dans la mesure où est en cause la reprise d'intérêts sur le bénéfice imposable de la recourante pour l'exercice 2013, on ne voit pas que l'on puisse reprocher au Tribunal cantonal de s'être fondé sur les taux d'intérêt résultant de la lettre-circulaire 2013. Le grief de la recourante est en conséquence rejeté.

6.3. Dans une dernière critique, la recourante reproche au Tribunal cantonal de ne pas avoir pris en compte les intérêts qu'elle facture à C.________ SA pour la mise à disposition de cédules hypothécaires, lesquels réduiraient de facto la charge nette des intérêts dont elle s'acquitte auprès de C.________ SA. La recourante estime que si la compensation est exclue du point de vue du compte de résultats, elle devrait être opérée du point de vue fiscal.
De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; cf. notamment ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; arrêt 2C 768/2014 du 31 août 2015 consid. 9.1). Les art. 58 al. 1 let. b et 65 LIFD font partie de ces règles fiscales correctrices (cf. arrêts 2C 419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2, non publié in ATF 142 II 355; 2C 520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1; 2C 768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1).
En l'occurrence, la recourante se fonde à nouveau sur des faits qui n'ont pas été constatés dans l'arrêt entrepris et ne peuvent donc pas être pris en considération (cf. art. 105 al. 1 LTF). Quoi qu'il en soit, on relèvera que le Tribunal cantonal a procédé à des reprises dans le bénéfice imposable de la recourante conformément aux art. 58 al. 1 let. b et 65 LIFD. On ne voit en revanche pas quelle disposition du droit fiscal aurait imposé au Tribunal cantonal de s'écarter du bilan de la recourante pour procéder, au niveau fiscal, à une compensation qui n'est, comme le relève la recourante elle-même, pas autorisée en droit comptable. La critique de la recourante doit partant être rejetée.

6.4. Il suit de ce qui précède que le grief tiré de la violation de l'art. 65 LIFD est mal fondé et doit être rejeté.

Impôt cantonal

7.
La loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1) règle de la même manière que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct la reprise de fonds étrangers qui jouent le rôle de capital propre dissimulé et le calcul des intérêts sur ces montants (cf. art. 107 LICD; cf. aussi art. 24 al. 1 let. c LHID). La recourante le reconnaît du reste elle-même. Il s'ensuit que les critiques soulevées par celle-ci doivent être écartées pour les mêmes motifs que ceux exposés en matière d'impôt fédéral direct.

8.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 janvier 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.