2C_653/2014 - 2015-01-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 1987 à 1991

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 653/2014

Arrêt du 15 janvier 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Albert Rey-Mermet,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôts cantonal et communal 1987 à 1991,

recours contre les arrêts du Tribunal administratif de la République et canton de Genève du 18 janvier 2005 et de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, du 27 mai 2014.

Faits :

A.
A.________, dont le domicile fiscal était à Genève entre 1987 et 1991, s'est vu notifier par l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale), pour cette période, cinq bordereaux de taxation d'office relatifs aux impôts cantonal et communal. Le 21 janvier 1997, ceux-ci ont été partiellement rectifiés sur réclamation. Par la suite, le 27 mars 2003, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt de la République et canton de Genève (ci-après: la Commission; actuellement le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève, ci-après: le Tribunal administratif de première instance) a partiellement admis le recours formé par A.________ contre la décision sur réclamation. L'intéressé a contesté ce prononcé auprès du Tribunal administratif de la République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif; actuellement la Chambre administrative de la Cour de justice, ci-après: la Cour de justice).

B.
Dans un arrêt du 18 janvier 2005, le Tribunal administratif, après avoir procédé à une appréciation anticipée des preuves à sa disposition et rejeté les offres de preuves formulées par l'intéressé (audition de cinq témoins et obtention de pièces auprès de tiers), a partiellement admis le recours. Il a ainsi légèrement modifié la fortune imposable pour les années 1987 et 1988 ainsi que le revenu imposable des années 1988 et 1990. Il a renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouvelles taxations dans le sens des considérants. Le contribuable a contesté cet arrêt auprès du Tribunal fédéral. Celui-ci, dans un arrêt du 10 mars 2005 (2P.82/2005) a déclaré le recours irrecevable, dès lors que l'arrêt du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif consistait en une décision incidente qui n'entraînait aucun dommage irréparable pour l'intéressé. Cet arrêt conférait une latitude de jugement à l'Administration fiscale, puisque celle-ci devait procéder à de nouvelles taxations contre lesquelles le contribuable pourrait recourir, peu importe que le Tribunal cantonal ait statué définitivement sur certains points (fixation du revenu et de la fortune; cf. consid. 2.2 de l'arrêt précité).

C.
Le 13 juin 2005, l'Administration fiscale a rendu cinq nouveaux bordereaux de taxation pour les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 1987 à 1991. Suite à une réclamation du contribuable qui avait découvert certaines pièces attestant de l'inexactitude des montants, l'Administration fiscale a rendu une décision sur réclamation le 5 août 2011. L'intéressé a contesté ce prononcé auprès du Tribunal de première instance puis, à la suite du rejet du recours par cette autorité le 6 mai 2013, auprès de la Cour de justice.

Par arrêt du 27 mai 2014, la Cour de justice a rejeté le recours de A.________. Après avoir constaté que le droit de taxer n'était pas prescrit, elle a rejeté les griefs de déni de justice formel, de violation du droit d'être entendu et de violation du principe de la bonne foi.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler les arrêts du 27 mai 2014 de la Cour de justice et du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif et de renvoyer la cause à l'autorité cantonale pour nouvelles taxations dans le sens des considérants. Il se plaint de déni de justice formel, de violation du droit d'être entendu et de formalisme excessif.

Par ordonnance du 18 juillet 2014, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt, l'Administration fiscale conclut au rejet du recours et l'Administration fédérale des contributions renonce à prendre position.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt du 27 mai 2014 constitue une décision finale au sens de l'art. 90 LTF. Il est donc sujet à recours devant le Tribunal fédéral. L'arrêt du 18 janvier 2005 représente quant à lui une décision incidente (arrêt 2P.82/2005 du 10 mars 2005 consid. 2.2) et peut être attaqué avec la décision finale, conformément à l'art. 93 al. 3 LTF (cf. arrêts 1C 491/2012 du 26 mars 2013 consid. 1.2; 1C 201/2011 du 16 juin 2011 consid. 2.6). Le fait que le recours contre cet arrêt ait été déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral n'empêche pas le recourant de se plaindre de la décision attaquée dans le cadre du présent recours contre la décision finale (ATF 131 III 87 consid. 3.3 p. 89 s.; 118 II 91 consid. 1b p. 92).

Pour le surplus, les arrêts entrepris ont été rendus en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le destinataire des arrêts attaqués qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF, le recours en matière de droit public est par conséquent recevable.

2.

2.1. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF) doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).

2.2. Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Cependant, il ne connaît de la violation de droits fondamentaux que si un tel grief a été invoqué et motivé par le recourant, selon le principe d'allégation (art. 106 al. 2 LTF; ATF 137 II 305 consid. 3.3 p. 310 s.; 134 I 83 consid. 3.2 p. 88). En revanche, sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c , d et e LTF), l'on ne peut invoquer la violation du droit cantonal ou communal en tant que tel devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels. Le Tribunal fédéral n'examine alors de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; arrêt 2C 668/2013 du 19 juin 2014 consid. 2.1).

3.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, in RDAF 2014 II 40). Le litige concerne exclusivement l'impôt cantonal et communal pour la période allant du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1991. A cette époque, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) n'était pas encore obligatoire pour les cantons (cf. art. 72 LHID). Le canton de Genève a adapté sa législation au droit harmonisé notamment au travers des anciennes lois genevoises des 31 août et 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP I à V), entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (remplacées dès le 1er janvier 2010 par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; D 3 08]), et de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc/GE; D 3 17), entrée en vigueur le 1er janvier 2002. Par conséquent, les périodes litigieuses 1987 à 1991 étaient régies par l'ancienne loi genevoise du 14 décembre 1887 sur les contributions publiques (aLCP/GE), soit par du droit cantonal non encore
harmonisé.

Il en découle que l'examen par le Tribunal fédéral du droit cantonal pertinent est limité à l'arbitraire ou à la violation d'autres droits constitutionnels en fonction des griefs soulevés par le recourant (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Cela vaut pour toutes les questions relevant uniquement du droit cantonal.

4.

4.1. Compte tenu de l'écoulement du temps, il convient de s'interroger sur l'existence de la prescription absolue. Il sied de préciser que, comme le recourant ne formule aucun grief à cet égard, la question de la prescription absolue n'a pas à être traitée d'office dans la mesure où elle découlerait du droit cantonal (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Or le droit cantonal en vigueur à l'époque des créances fiscales en cause ne prévoyait pas de prescription absolue. En revanche, dès lors que la LHID contient des dispositions imposant une prescription absolue, la Cour de céans doit examiner d'office en tant que la matière relève du droit fédéral matériel (art. 106 al. 1 LTF) dans quelle mesure les délais prévus par la LHID s'appliquent à la présente cause et, le cas échéant, vérifier si la prescription absolue du droit de taxer est atteinte (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2; arrêt 2C 724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6, in RDAF 2012 II 37).

4.2. L'art. 47 al. 1 LHID prévoit que le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. L'art. 47 LHID est ainsi le pendant de l'art. 120 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) en matière d'impôt fédéral direct (Bernhard J. Greminger, in Zweifel/Athanas [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd. 2002, n° 3 ad art. 47 LHID). Il convient donc, en vertu du principe d'harmonisation verticale (ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72 ss), de donner la même portée à l'art. 47 LHID (arrêt 2C 999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 4.2).

4.3. En matière d'impôt fédéral direct, l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (aAIFD) ne prévoyait pas de prescription absolue, contrairement à la LIFD (art. 120 al. 4 LIFD s'agissant du droit de taxer et art. 121 al. 3 LIFD concernant le droit de percevoir l'impôt). Estimant qu'il serait choquant et difficilement compatible avec le principe de l'égalité que la prescription de créances nées sous l'ancien droit puisse continuer à courir alors que des créances fiscales nées sous l'empire du nouveau droit, et par conséquent plus récentes, auraient été atteintes par la prescription absolue, le Tribunal fédéral a posé que le délai de prescription absolue de quinze ans du droit de procéder à la taxation de l'art. 120 al. 4 LIFD et celui de dix ans concernant le droit de percevoir l'impôt prévu à l'art. 121 al. 3 LIFD devaient être appliqués à titre de dispositions transitoires; la prescription absolue du droit de taxer, qui commence à courir au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit, serait ainsi atteinte en 2010, et au plus tard en 2020 s'agissant du droit de percevoir l'impôt pour les prétentions de l'ancien droit (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6; arrêt 2C 267/2010 du 8
avril 2011 consid. 5.1 et 5.2).

4.4. Le parallèle peut être tiré s'agissant des anciennes législations cantonales ne connaissant pas de prescription absolue et la LHID qui introduit cette notion. Pour éviter que des prétentions fiscales cantonales nées sous l'ancien droit ne soient pas prescrites, alors que d'autres découlant du droit harmonisé le seraient, il convient d'appliquer les règles posées en matière de LIFD.

La LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993, mais a laissé aux cantons un délai maximal de huit ans pour adapter leur législation (art. 72 LHID). Le moment déterminant n'est donc pas celui de l'entrée en vigueur de la LHID, mais le moment où le canton a adapté sa législation (à condition qu'il l'ai adaptée dans le délai, soit au plus tard le 1er janvier 2001; cf. art. 72 al. 2 LHID; arrêt 2C 999/2014 précité consid. 4.4). En l'occurrence, les anciennes lois genevoises sur les contributions directes sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Toutefois, la LPFisc/GE, qui prévoit la prescription du droit de percevoir l'impôt à son ancien art. 23 , n'est entrée en vigueur que le 1er janvier 2002, soit un an après la fin du délai prévu à l'art. 72 al. 1 LHID. Partant, la législation genevoise n'ayant pas été harmonisée dans le délai légal, c'est le délai de prescription absolue de quinze ans du droit de taxer découlant de l'art. 47 al. 1 LHID qui s'applique, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID. La prescription absolue sera donc atteinte en 2016 et ne l'est par conséquent pas encore à ce jour.

5.
Dans un grief dirigé contre l'arrêt du 18 janvier 2005, invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant se plaint de violation de son droit d'être entendu en ce que le Tribunal administratif a rejeté toutes ses offres de preuves par appréciation anticipée.

5.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 135 I 279 consid. 2.3 p. 282). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 137 III 208 consid. 2.2 p. 210; 134 I 140 consid. 5.2 p. 147 s.; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429).

5.2. En l'espèce, le recourant n'explique pas quelles étaient les offres de preuves que le Tribunal administratif a refusé d'administrer. Il ressort toutefois de l'arrêt du 18 janvier 2005 que le contribuable avait demandé l'audition de cinq témoins et sollicité de la cour cantonale que celle-ci obtienne de notaires des décomptes de frais et pièces en leur possession, afin de démontrer la réalité de certains endettements. L'instance précédente a motivé son refus en expliquant que les offres de preuves étaient purement dilatoires et qu'elles ne permettaient pas de pallier l'absence de pièces écrites probantes, dès lors que, selon elle, le recourant n'avait que peu collaboré alors qu'il aurait pu produire de telles pièces.

5.3. Pour démontrer la violation de son droit d'être entendu, le recourant devait expliquer en quoi l'appréciation anticipée des moyens de preuves proposés constituait une appréciation arbitraire. Il devait par conséquent exposer concrètement en quoi était insoutenable le raisonnement de l'instance précédente qui a considéré que le contribuable avait eu l'occasion de s'exprimer et de produire les pièces requises et qui a en outre affirmé que les pièces versées au dossier, ainsi que les écritures produites par les parties, lui permettaient de trancher le litige en l'état. Le recourant n'a pas procédé à une telle démonstration. Ne répondant pas aux exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF, son recours, en tant qu'il concerne l'arrêt du 18 janvier 2005 du Tribunal administratif, est irrecevable.

6.
Contre l'arrêt du 27 mai 2014, le recourant se plaint de déni de justice, de violation de son droit d'être entendu et de formalisme excessif. Il estime que c'est à tort que l'instance précédente n'a pas examiné les nouveaux moyens ou les nouvelles pièces soumises dans la procédure fiscale ayant suivi l'arrêt cantonal du 18 janvier 2005. Il est en outre d'avis que la Cour de justice ne pouvait pas s'estimer liée par des injonctions contenues dans son précédent arrêt.

6.1. Le Tribunal administratif, dans son arrêt du 18 janvier 2005, a légèrement modifié le revenu imposable du recourant pour les années fiscales 1988 et 1990 et la fortune imposable pour les années fiscales 1987 et 1988. Il a renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouvelles taxations dans le sens des considérants, c'est-à-dire pour que celle-ci calcule les d'impôts dus, en tenant compte des montants de revenu et de fortune imposables modifiés.

6.2. Contrairement à ce que semble penser le recourant, la Cour de justice (qui a succédé au Tribunal administratif) est liée par sa décision de renvoi (cf. arrêt 2C 232/2012 du 23 juillet 2012 consid. 1.6). Si elle a déjà tranché une question, en l'occurrence en lien avec le revenu et la fortune imposables des années 1987 à 1991, celle-ci ne peut pas lui être soumise à nouveau dans la même cause (cf. mutatis mutandis ATF 135 III 334 consid. 2.1 p. 335 s.; Jean-Maurice Frésard, in Corboz et al., Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n° 17 ad art. 61 LTF; Karl Spühler, in Spühler/Aemisegger/Dolge/Vock, Bundesgerichtsgesetz, 2 e éd. 2013, n° 8 ad art. 61 LTF; Heimgartner/Wiprächtiger, in Niggli/Uebersax/Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, 2 e éd. 2011, n° 26 ad art. 61 LTF). Dans son précédent arrêt, le Tribunal fédéral a d'ailleurs déjà signalé au recourant que la juridiction cantonale avait statué définitivement sur la fixation du revenu et de la fortune (cf. arrêt 2P.82/2005 précité consid. 2.2). En tout état de cause, le recourant ne fait pas valoir d'application arbitraire de dispositions de procédure cantonale à ce sujet.

Dès lors, toutes les offres de preuves que le recourant a formulées devant l'Administration fiscale et la Cour de justice pour justifier de déductions plus importantes et, en conséquence, de montants de revenu et fortune imposables moins élevés, ont justement été rejetées par la Cour de justice (quand bien même on peut se demander si, dans la mesure où le recourant continuait de proposer des moyens de preuve devant l'instance précédente, celle-ci aurait pu ne pas entrer en matière sur certains griefs à ce propos). Ainsi, l'Administration fiscale disposait effectivement d'une latitude de jugement, mais uniquement sur la problématique ayant conduit au renvoi. C'est exclusivement celle-ci qui pouvait ensuite faire l'objet d'un éventuel recours devant la Cour de justice. Cela signifie en l'espèce que seule une éventuelle erreur dans le calcul des impôts 1987 à 1991, fondé sur les chiffres retenus définitivement (au plan cantonal) par l'instance précédente, pouvait constituer l'objet de litige porté devant les juges cantonaux. Le recourant n'articule en l'occurrence aucun grief à ce propos.

En outre, le recourant estime à tort que dans son arrêt du 27 mai 2014, la Cour de justice aurait dû entrer en matière sur ses griefs pour qu'il puisse finalement porter sa cause devant le Tribunal fédéral (ch. 1.5 du mémoire de recours). En effet, ce dernier devait de toute façon en traiter car ils étaient objets de la décision incidente du 18 janvier 2005 (cf. art. 93 al. 3 LTF; arrêt 2C 232/2012 ibidem ). Faute de faire l'objet du présent litige, il n'y a pas non plus à déterminer si le recourant pouvait invoquer ses éventuels nouveaux moyens de preuve dans le cadre d'une procédure de révision auprès de la Cour de justice.

6.3. L'instance précédente ayant valablement refusé de prendre en compte de nouveaux moyens de preuve et arguments en relation avec les revenus et fortunes imposables des années fiscales 1987 à 1991, et ayant justement constaté qu'elle était liée sur ce point à l'arrêt du Tribunal administratif du 18 janvier 2005, il ne saurait être question de déni de justice, de violation du droit d'être entendu ou de formalisme excessif. Tous ces griefs partent en effet du faux postulat que l'instance précédente n'était pas du tout liée par son arrêt précédent. Le recours, en tant qu'il concerne l'arrêt du 27 mai 2014 de la Cour de justice, doit donc être rejeté.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 15'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 janvier 2015

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 121 Prescription du droit de percevoir l'impôt - 1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
¹	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
²	Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.
³	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.