2C_860/2015 - 2016-03-14 - Grundrecht - Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 860/2015

Sentenza del 14 marzo 2016

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Aubry Girardin, Donzallaz
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli,
ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,
opponente.

Oggetto
Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore,

ricorso contro la sentenza emanata il 17 agosto 2015 dal Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Fatti:

A.
Il 24 giugno 2011 l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito: ASR) ha rilasciato ad A.________, all'epoca amministratore unico e unico membro della direzione della B.________ SA, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore e l'ha iscritto nel registro pubblico dei revisori. Il 26 agosto 2011 un'analoga abilitazione è stata concessa alla società.
Il 4 novembre 2013 l'ASR ha revocato l'abilitazione accordata ad A.________ per la durata di cinque anni nonché cancellato la corrispondente iscrizione nel menzionato registro. A sostegno della propria decisione ha osservato che questi non adempiva i requisiti della buona reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile esatti dai combinati art. 4 cpv. 1 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (LSR; RS 221.302) e 4 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (OSRev; RS 221.302.3), in quanto egli aveva violato nonché ignorato i principi di base della revisione contabile nell'ambito dell'esecuzione di un mandato di revisione per l'anno d'esercizio 2011 concernente l'istituto C.________ (ora in liquidazione). L'istituto di previdenza riuniva all'incirca 80 imprese affiliate con più o meno 3000 assicurati e la B.________ SA ne è stata l'ufficio di revisione dal 16 gennaio 2009 al 25 settembre 2012 (art. 105 cpv. 2 LTF; decisione dell'ASR del 4 novembre 2013).

B.
Adito il 25 novembre 2013 da A.________, il Tribunale amministrativo federale ne ha parzialmente accolto il ricorso con giudizio del 27 agosto 2014. Constatato che la revoca dell'abilitazione era giustificata, detta autorità è giunta alla conclusione che la durata della medesima non poggiava invece su una motivazione sufficientemente sostanziata e dettagliata. Ha quindi rinviato l'incarto all'ASR affinché spiegasse perché le violazioni rimproverate all'insorgente dovevano essere ritenute gravi e perché una revoca di durata inferiore non entrava in considerazione.

C.
Ciò che detta autorità ha fatto il 9 febbraio 2015, quando ha di nuovo revocato, a far tempo dal 4 novembre 2013 e per la durata di cinque anni, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore rilasciata ad A.________, cancellandolo nel contempo dal relativo registro. Dopo avere illustrato la natura, lo scopo e la portata delle Swiss GAAP RPC 26 (ossia delle raccomandazioni che disciplinano la presentazione dei conti degli istituti di previdenza), determinanti in concreto, l'ASR ha elencato tutte le inadempienze rimproverate all'interessato e ha spiegato per ognuna di esse perché doveva essere definita gravissima. Richiamata poi la propria prassi sulla durata della revoca, l'ASR è giunta alla conclusione che nel caso specifico una revoca di cinque anni, cioè di cinque esercizi contabili, era non solo giustificata ma rispettava anche il principio della proporzionalità. Infine si è rifiutata di ripristinare l'effetto sospensivo alla propria decisione, tolto con il precedente giudizio del 4 novembre 2013.

D.
Questa decisione è stata confermata su ricorso dal Tribunale amministrativo federale con sentenza del 17 agosto 2015. Esso ha innanzitutto ricordato i motivi per i quali, nel suo precedente giudizio, aveva confermato la fondatezza della revoca, ossia:

- che l'insorgente non si era conformato alle Swiss GAAP RPC 26, violando così l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1);
- che egli non aveva controllato come dovuto la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti nonché la legittimità della gestione, motivo per cui i lavori di revisione erano insufficienti e disattendevano gli art. 53 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40) e 25 cpv. 1 OPP 2;
- che egli aveva violato le regole professionali contenute negli SR (Standard svizzeri di revisione) dato che non aveva proceduto alle verifiche per l'individuazione delle frodi, contrariamente a quanto imposto dall'art. 2 dell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione del 17 marzo 2008 (OS-ASR; RS 221.302.33);
- che egli aveva violato gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 perché non aveva rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C.________;
- infine che aveva violato gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48 a cpv. 2 OPP 2 per non avere iscritto le spese di amministrazione nel conto di esercizio.
Il Tribunale amministrativo federale ha poi osservato che la revoca in quanto tale era cresciuta in giudicato e che il rinvio della causa all'ASR concerneva unicamente la durata della stessa: oggetto di giudizio era pertanto soltanto il quesito di sapere se detta autorità, conformemente a quanto richiestole, aveva completato la propria motivazione in modo da rendere plausibile la durata di cinque anni inflitta. Al riguardo ha dapprima respinto la censura secondo cui l'ASR, non procedendo all'esame di un altro fascicolo, sarebbe venuta meno alle indicazioni datele: infatti, la propria sentenza di rinvio del 27 agosto 2014 non imponeva di procedere a un simile esame, dato che non escludeva la possibilità di potere dimostrare l'ignoranza dei principi base della revisione anche fondandosi su un solo mandato.
Esaminando poi uno per uno gli inadempimenti rimproverati al ricorrente (mancato rispetto delle Swiss GAAP RPC 26 - insufficienza dei lavori di revisione - mancata individuazione delle frodi - mancato controllo della legalità dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione - mancata verifica delle transazioni e mancato controllo delle spese di amministrazione) è giunto alla conclusione che le ulteriori spiegazioni fornite dall'autorità di prime cure dimostravano a sufficienza l'estrema gravità degli stessi, mentre che le delucidazioni del diretto interessato, oltre ad essere prive di pertinenza, confermavano le mancanze e carenze addebitategli e apparivano come un vano tentativo di sminuire quanto rimproveratogli. In base ai chiarimenti forniti dall'autorità di prime cure i giudici federali di prima istanza hanno quindi considerato che le inadempienze riscontrate erano tali da precludere ai lettori del rendiconto annuale della C.________ di trovare informazioni trasparenti sul reale stato patrimoniale dell'istituto, che l'omissione dei controlli di legalità degli investimenti e delle spese di amministrazione contribuivano in maniera significativa ad aumentare il rischio per gli assicurati di perdite di avere a
causa di errori di manipolazione. Per quanto concerne invece le spiegazioni fornite dall'interessato (l'avere basato il proprio rapporto di revisione sugli accertamenti del perito in materia di previdenza, l'avere effettuato delle verifiche senza averle però documentate, l'addurre che le irregolarità in seno all'istituto non sarebbero emerse neanche se fossero stati ossequiati i principi fondamentali di revisione), le stesse non facevano che alimentare i dubbi sulla sua reale consapevolezza degli obblighi e delle esigenze legali imposti a un perito revisore. Secondo l'autorità precedente, un'attività di controllo ineccepibile richiedeva infatti competenza tecnica nonché un comportamento corretto nelle relazioni di affari. In altre parole ci si aspettava che l'ordinamento giuridico sia rispettato, segnatamente il diritto in materia di revisione, il diritto civile e penale e il principio della buona fede, motivo per cui una violazione dei principi della revisione contabile come quella riscontrata nel caso specifico risultava incompatibile con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile.
Pronunciandosi infine sulla proporzionalità del provvedimento, il Tribunale amministrativo federale ha dapprima ricordato che l'obbligo di revisione serve a proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori, come pure a sorvegliare le imprese, ad assicurare uno sviluppo economico durevole e ad assicurare l'impiego a lungo termine. Ha quindi rilevato come, in questo contesto, il revisore assumeva un ruolo centrale, dovendo garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo così come la facoltà, a tutti i gruppi da tutelare, di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa. Il fatto che detti servizi fossero prestati unicamente da persone sufficientemente qualificate rivestiva pertanto un interesse pubblico considerevole. Analizzando poi il caso concreto ha rilevato che vista l'estrema gravità delle infrazioni e la mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte dell'insorgente circa la portata dei principi da lui disattesi, una misura più mite o meno severa non poteva entrare in linea di conto, rivelandosi invece la durata di cinque anni idonea e necessaria per raggiungere lo scopo prefisso, cioè garantire una buona
reputazione (trattandosi su questo punto peraltro di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine) e un'attività irreprensibile; al riguardo gli argomenti avanzati dall'interessato (tra l'altro, il carattere unico ed eccezionale dell'infrazione in questione come pure l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto ciò che provava che era in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER), oltre a mancare di pertinenza, non erano tali da concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti. Il Tribunale amministrativo federale ha poi ricordato che trattandosi di previdenza professionale, la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico e prevaleva sugli interessi privati dell'interessato, motivo per cui anche da questo profilo, visti gli interessi pubblici preponderanti in gioco e le constatate violazioni dei principi basilari del diritto della revisione, il provvedimento risultava proporzionato. Esso è quindi giunto alla conclusione che ci si poteva aspettare che entro cinque anni l'insorgente avrebbe acquisito le nozioni necessarie nonché definitivamente cambiato atteggiamento riguardo alla comprensione ed applicazione di principi del
diritto in materia di revisione, ossequiando così gli interessi pubblici.

E.
Il 23 settembre 2015 A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico, con cui chiede che la sentenza impugnata sia riformata nel senso che la revoca dell'abilitazione comminatagli sia limitata a un anno, in via subordinata a due anni; in via ancora più subordinata domanda che la causa sia rinviata all'autorità precedente per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Censura, in sintesi, un apprezzamento arbitrario dei fatti, la violazione del diritto di essere sentito, i propri argomenti non essendo stati trattati, senza peraltro che fosse spiegato perché erano ignorati, nonché la violazione del diritto nel confermare un provvedimento di durata eccessiva.
Chiamati ad esprimersi il Tribunale amministrativo federale e l'ASR hanno proposto di respingere il gravame. Con scritto del 26 novembre 2015 il ricorrente ha rinunciato a replicare.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369).

1.2. Diretto contro una decisione finale del Tribunale amministrativo federale (art. 86 cpv. 1 lett. a e 90 LTF), il ricorso concerne una causa di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF) che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. La pronuncia impugnata non verte infatti sulla valutazione delle competenze del ricorrente, bensì sul quesito di sapere se la durata della revoca pronunciata nei suoi confronti rispetti, tenuto conto delle mancanze addebitategli, il principio della proporzionalità, motivo per cui l'art. 83 lett. t LTF non trova applicazione (sentenze 2C 709/2012 del 20 giugno 2013 consid. 1.1; 2C 1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 1.1 con ulteriori rinvii). Presentato in tempo utile (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) e nella forma prescritta dalla legge (art. 42 LTF) dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo (art. 89 LTF), il ricorso in materia di diritto pubblico è quindi di massima ammissibile.

1.3. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola unicamente con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso, riferendosi all'oggetto del litigio, in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; il Tribunale federale tratta infatti simili critiche unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

1.4. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2).

1.5. La richiesta del ricorrente di richiamare gli atti della prima procedura (nell'ambito della quale con sentenza del 27 agosto 2014 il Tribunale amministrativo federale ha rinviato la causa all'ASR per un nuovo giudizio parziale) si rivela priva d'oggetto, in seguito alla produzione spontanea degli stessi da parte dell'autorità interessata.

2.

2.1. A parere del Tribunale amministrativo federale (cfr. sentenza querelata consid. 3.3 pag. 13), opinione condivisa dall'ASR nelle proprie osservazioni del 29 ottobre 2015 (punto II pag. 2), l'oggetto del contendere è limitato alla verifica della proporzionalità della durata della revoca dell'abilitazione: la revoca stessa sarebbe infatti cresciuta in giudicato, non avendo il ricorrente impugnato la sentenza del 27 agosto 2014, con cui il Tribunale amministrativo federale, con una decisione parziale finale (vedasi sentenza citata consid. 21.1 pag. 23 ove viene detto, per quanto concerne la revoca, "la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo"), ne confermava la fondatezza e rinviava la causa (all'ASR) per nuova decisione limitatamente all'esame della sua durata.

2.2. Tale opinione è errata. Conformemente all'art. 91 LTF si è in presenza di una decisione (finale) parziale quando (lett. b) la decisione pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti - ciò che non è all'evidenza il caso nella presente fattispecie - e (lett. a) allorquando la decisione concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre. Quest'ultima ipotesi si realizza se l'autorità giudica in modo definitivo una parte delle conclusioni, le quali avrebbero peraltro potuto essere decise in modo indipendente, e rinvia ad ulteriore giudizio le conclusioni rimanenti (DTF 135 III 212 consid. 1.2.2 e 1.2.3 pag. 217 e rinvii giurisprudenziali e dottrinali). Non si è invece in presenza di una decisione (finale) parziale allorquando, con il giudizio impugnato, l'autorità si pronuncia su un quesito pregiudiziale e rinvia la causa all'autorità inferiore poiché, in tale evenienza, essa si limita a trattare un aspetto preliminare e non si pronuncia ancora su quanto richiesto nel merito (DTF 136 II 165 consid. 1.1 pag. 169; 135 V 141 consid. 1.4.5. pag. 147; 134 II 137 consid. 1.3.2. pag. 140; vedasi anche DTF 141 III 395 consid. 2.2 pag. 397). Ciò è il caso ad esempio
quando il giudice, dovendo pronunciarsi su un'azione di risarcimento danni, esamina solo una parte delle condizioni da adempiere affinché sia ammessa la responsabilità e rinvia la causa all'autorità precedente affinché valuti i presupposti rimanenti. In tal caso non si tratta di una decisione (finale) parziale (cfr. BERNARD CORBOZ in Commentaire de la LTF, 2aed. 2014, n. 12 all'art. 91; NICOLAS VON WERDT in BGG, 2aed., n. 7 all'art. 91), bensì di una decisione pregiudiziale. Infatti, gli aspetti esaminati non possono essere oggetto di una procedura distinta da quella relativa alle questioni che rimangono ancora aperte, strettamente legate al medesimo complesso dei fatti. La sorte degli oggetti già decisi non è quindi indipendente da quella degli aspetti che rimangono in causa. Ciò che è il caso in concreto. In effetti, la disattenzione degli obblighi professionali costituisce una condizione preliminare alla revoca dell'abilitazione ad esercitare la professione di perito revisore per una durata di 5 anni. La sentenza del 27 agosto 2014 è pertanto una decisione pregiudiziale di rinvio. Il punto di vista dell'autorità precedente, la quale sembra peraltro riferirsi ad una nozione di decisione (finale) parziale che è stata modificata
con l'entrata in vigore della LTF (vedasi DTF 134 II 137 consid. 1.3.2 pag. 140), è quindi sbagliato e non va confermato. Ne discende che la questione della fondatezza della revoca in quanto tale può ancora essere contestata nell'attuale procedimento. In effetti se, come nella fattispecie, un ricorso non è stato interposto contro la decisione pregiudiziale, la stessa può essere impugnata mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influisce sul contenuto della stessa (art. 93 cpv. 3 LTF) ciò che è manifestamente il caso in concreto.

2.3. Sennonché nel suo gravame del 23 settembre 2015 il ricorrente non postula, nemmeno in modo implicito, l'annullamento o la modifica della sentenza del 27 agosto 2014 con riferimento alla revoca. Egli infatti si limita a chiedere che sia annullata e riformata la successiva decisione del 17 agosto 2015, adducendo la violazione del suo diritto di essere sentito sotto vari aspetti nonché del principio della proporzionalità e proponendo, con riferimento a quest'ultima censura, che la durata della revoca sia limitata ad 1 anno, in via subordinata a 2 anni. In assenza di censure riferite specificatamente alla decisione del 27 agosto 2014 questa non verrà pertanto esaminata e solo quella del 17 agosto 2015 sarà oggetto di disamina.

3.
Il ricorrente fa valere in primo luogo un accertamento incompleto dei fatti costitutivo di una violazione del suo diritto di essere sentito. In un lungo esposto, ove rimprovera all'autorità precedente di avere completamente dimenticato buona parte dei requisiti, finanche basilari, da considerare allorquando si revocano abilitazioni in generale e quella di perito revisore in particolare, e dove elenca le esigenze legali esatte per potere vedersi concedere l'abilitazione in questione (art. 4 e 5 LSR e art. 4 OSRev) nonché le ulteriori condizioni poste dalla giurisprudenza in materia, afferma che la sentenza contestata disattende il principio della proporzionalità, non sussistendo un rapporto ragionevole tra quanto addebitatogli e la durata della revoca inflittagli. Al riguardo cita numerosi precedenti giurisprudenziali del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale dai quali, a suo avviso, oltre a risultare che una revoca deve rimanere l'ultima ratio, emergerebbe che infrazioni ben più gravi di quanto addebitatogli hanno comportato sanzioni inferiori a quanto inflittogli. Sennonché in realtà la censura si concentra sulla violazione del principio della proporzionalità e verrà quindi esaminata in tale ambito (cfr.
consid. 5).

4.

4.1. Il ricorrente intravede un'altra violazione del proprio diritto di essere sentito nel fatto che, contrariamente a quanto impartitole dal Tribunale amministrativo federale nella sentenza del 27 agosto 2014, l'ASR non avrebbe proceduto ad alcuna altra verifica, né avrebbe esaminato altri mandati di revisione, né controllato in altro modo lo stato delle sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Oltre a ciò l'ASR non si sarebbe neanche confrontata con tutti gli elementi che le avrebbe messo a disposizione (il rapporto di revisione 2012 concernente il fondo di pensionamento anticipato della Città di X.________ da lui allestito in modo ineccepibile - la versione italiana di un manuale pratico per l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 da lui allestita - la tenuta di un corso per la presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER 21) e che comprovavano le sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Di fronte a queste mancanze, il fatto che il Tribunale amministrativo federale nel giudizio ora contestato abbia affermato che l'ASR aveva dato seguito in modo adeguato alle proprie istruzioni implicherebbe un manifesto abuso del proprio potere di apprezzamento, sicché da procedere a un
accertamento dei fatti a tal punto errato da contraddire le sue stesse istruzioni.
Il ricorrente intravvede un'ulteriore violazione del proprio diritto di essere sentito nella circostanza che, a sua volta, il Tribunale amministrativo federale avrebbe omesso di confrontarsi con i citati elementi versati agli atti, idonei a comprovare le proprie conoscenze tecniche nonché il ristabilimento della situazione di diritto, nonché di considerare l'unicità dell'infrazione commessa.

4.2. Il diritto di essere sentito sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. esige che l'autorità si confronti con le censure della parte interessata e le esamini seriamente, dando atto di questo esame nella sua decisione. La garanzia impone quindi all'autorità di motivare il suo giudizio. La motivazione è sufficiente quando la parte interessata può afferrare la portata della decisione ed impugnarla con cognizione di causa. L'autorità deve quindi almeno succintamente esporre le argomentazioni su cui si è fondata; non occorre invece che esamini espressamente ogni allegazione in fatto e in diritto sollevata, potendosi limitare ai punti rilevanti per il giudizio (DTF 138 I 232 consid. 5.1 pag. 237; 136 I 229 consid. 5.2 pag. 236 e rispettivi rinvii).

4.3. Dalla pronuncia impugnata emerge che, contrariamente a quanto ora affermato, il Tribunale amministrativo federale non ha intimato - come peraltro rilevato nella sua risposta del 22 ottobre 2015 - all'ASR di procedere alla verifica di ulteriori mandati, bensì ha solo evocato la possibilità di farlo (vedasi sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 12 seg. in fine, ove viene rammentato che nella sentenza del 27 agosto 2014 era stato detto che se quanto addebitato al ricorrente "dovrebbe essere constatabile senza grande profusioni di sforzi, nella migliore ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale" non veniva tuttavia escluso che detta verifica possa essere provata anche nell'ambito dell'esecuzione di un unico mandato di revisione). Vi viene invece precisato che l'unico obbligo imposto all'ASR era di esporre in modo più approfondito le inadempienze rimproverate all'interessato, cioè di "rendere intelligibili [...] - se lo riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca
dell'abilitazione e non una durata inferiore" (sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 13). Su questo punto il ricorso si rivela pertanto privo di pertinenza e, come tale, dev'essere respinto.

4.4. Per quanto concerne invece i mezzi di prova atti a dimostrare, secondo il ricorrente, che aveva rimediato alle proprie mancanze e ristabilito una situazione conforme al diritto, elementi che a torto non sarebbero stati considerati dalle autorità precedenti, dagli atti di causa risulta che per quanto concerne l'ASR la medesima si è espressa in merito nella sua decisione del 4 novembre 2013 (vedasi pag. 11 per quanto concerne il manuale "[...] l'ASR si rallegra del fatto che il titolare abbia partecipato all'adattamento della versione italiana di un manuale di presentazione dei conti. Ciò nondimeno, egli non sembra in pratica avere colto la portata e l'importanza della corretta applicazione di una norma [...]"; pag. 21 con riferimento all'unicità dell'infrazione "[...] certo l'ASR non è a conoscenza di altre infrazioni [...], cosa di cui naturalmente deve essere tenuto conto favorevolmente [...]. Dette circostanze non devono tuttavia essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale [...]"; pag. 21-22 con riguardo alla revisione allestita nel 2012 "[...] le previsioni per il futuro sono sfavorevoli, anche nell'ipotesi in cui il titolare avesse saputo utilizzare il modello corretto di
rapporto di revisione al momento della revisione dei conti del 2012 del fondo di pensionamento anticipato [...] di X.________ [...]"). Per quanto lo riguarda il Tribunale amministrativo federale, valutando detti elementi nell'ambito dell'esame della proporzionalità del provvedimento contestato (vedasi consid. 6.2.1 pag. 25 ove vengono elencati), è giunto alla conclusione che gli stessi mancavano di pertinenza e non permettevano di concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti (cfr. consid. 6.3.2 pag. 27). Ora sapere se l'opinione della Corte precedente, così come quella dell'autorità di prime cure, sia corretta o meno è un aspetto di merito e non concerne la garanzia del diritto di essere sentito. Su questo aspetto, la censura si rivela infondata e come tale va respinta.

5.

5.1. Il ricorrente censura poi una durata eccessiva della revoca dell'abilitazione: sebbene la prassi dell'ASR in proposito prevede una certa graduazione (ammonimento per una violazione di gravità lieve - revoca compresa tra uno e due anni per una violazione di gravità media - revoca compresa tra due e quattro anni per una violazione di gravità alta e revoca compresa tra i cinque e sei anni per una violazione gravissima) non sarebbero tuttavia stati indicati i criteri che qualificano il grado di gravità, rispettivamente non è dato a sapere come una concreta infrazione si possa inserire in una categoria piuttosto che in un'altra. Ora, anche se va riconosciuto all'ASR un certo potere di apprezzamento nel valutare la gravità della sanzione, il Tribunale amministrativo non poteva, proprio perché questo aspetto era stato oggetto di rinvio per nuova valutazione, accontentarsi acriticamente - come invece ha fatto nel giudizio impugnato - delle conclusioni dell'autorità di prime cure che non erano neppure circostanziate. Prendendo invece appoggio sul diffuso catalogo giurisprudenziale del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale da lui citato nella sua memoria ricorsuale, il ricorrente afferma che sebbene abbia commesso
un'infrazione, la sua gravità non è nemmeno lontanamente paragonabile a quella di coloro che hanno subito delle revoche di due anni o più, se si considera che si tratta di un'infrazione unica e circoscritta a un unico mandato, in oltre 25 anni di attività di revisione ineccepibile, senza tralasciare che non gli si possono addebitare né reati penali né patrimoniali né relativi allo svolgimento di lavori di revisione né, infine, violazioni del principio dell'indipendenza. Premesse queste considerazioni giudica flagrante la violazione del principio della proporzionalità, tanto più che egli ha prontamente ristabilito una situazione conforme al diritto e che la revoca dev'essere l'ultima ratio. Adduce infine che una simile durata non è nemmeno giustificata dalla ponderazione degli interessi, dato che l'interesse pubblico non è più compromesso, una situazione conforme al diritto essendo stata ripristinata, mentre il suo interesse privato subisce contraccolpi devastanti sia a livello economico che di danno d'immagine. Conclude affermando che una revoca della durata di un anno, in via subordinata di due anni, sarebbe invece del tutto proporzionale.

5.2. Per prassi constante il principio della proporzionalità esige che la misura restrittiva scelta sia idonea a raggiungere lo scopo d'interesse pubblico ricercato (regola dell'idoneità) e che quest'ultimo non possa essere raggiunto scegliendo una misura meno incisiva (regola della necessità). Inoltre esso vieta qualsiasi limitazione che ecceda lo scopo perseguito ed esige un rapporto ragionevole tra detto interesse e gli interessi pubblici o privati compromessi (principio della proporzionalità in senso stretto, che necessita di una ponderazione degli interessi; cfr. DTF 141 I 20 consid. 6.2.1 pag. 32 e riferimenti).

5.3. Procedendo all'esame della proporzionalità della durata della revoca, il Tribunale amministrativo federale ha in primo luogo ricordato lo scopo ricercato con l'obbligo di revisione (proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori - sorvegliare le imprese, assicurare uno sviluppo economico durevole e garantire l'impiego a lungo termine) e il ruolo assunto dall'ufficio di revisione (garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo, porre tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa), osservando che ciò implicava che i servizi di revisione fossero prestati da persone sufficientemente qualificate e che soddisfacevano le aspettative di qualità: la garanzia della qualità dei servizi di revisione rivestiva di conseguenza un interesse pubblico considerevole.
Esso ha poi elencato gli elementi sollevati dal ricorrente i quali, secondo costui, se non fossero stati ignorati dalle autorità avrebbero permesso di capire che la durata era sproporzionata (carattere unico ed eccezionale dell'infrazione - l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto, dimostrando di essere in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER - l'avere curato la versione italiana di un manuale per la presentazione della contabilità delle ONG associate alle Federazioni cantonali nonché l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 per i conti annui di tali organismi - l'avere stilato il rapporto di revisione del fondo di pensionamento anticipato del Comune di X.________ - l'essere stato invitato a tenere un corso sulla presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER) ed ha esposto la prassi dell'ASR nonché la propria giurisprudenza al fine di accertare se in concreto le regole dell'idoneità e della necessità della misura erano state rispettate.
Pronunciandosi su questi primi due aspetti, esso ha giudicato che siccome le violazioni dei principi fondamentali del diritto in materia di revisione erano gravissime, in quanto nello svolgimento di tutte le fasi della revisione in questione l'interessato aveva non solo compromesso l'attendibilità del conto annuale, ma anche gli interessi dei diversi gruppi di persone ad una verifica affidabile della situazione economica del fondo, era pertanto evidente che questi non era in grado di soddisfare le esigenze poste all'abilitazione di un perito revisore, in particolare la buona reputazione e la garanzia di un'attività irreprensibile. Considerando non decisivo il quesito di sapere se le violazioni riscontrate erano state commesse nella completa ignoranza dei principi di base della revisione contabile o nella piena consapevolezza di venire meno ai medesimi, il Tribunale amministrativo federale ha considerato che in ragione dell'estrema gravità delle infrazioni, della mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte del ricorrente circa la portata dei principi da lui violati, una misura più mite o meno severa (ammonimento scritto o revoca di durata inferiore) non poteva entrare in linea di conto. Questo anche perché
con riguardo alla buona reputazione si trattava di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine e perché gli argomenti avanzati dal ricorrente non permettevano di ammettere la presenza di circostanze attenuanti. La pronuncia di una revoca della durata di cinque anni appariva quindi idonea e necessaria al raggiungimento dello scopo prefisso dalla legge.
Esaminando poi se il principio della proporzionalità in senso stretto era stato rispettato, il Tribunale amministrativo federale ha osservato che il rapporto di revisione concerneva la previdenza professionale, ossia un ambito in cui la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico. Al riguardo ha rilevato che le negligenze riscontrate erano suscettibili di esplicare effetti notevoli sull'attendibilità del mandato di revisione, in quanto oltre a non fornire un quadro affidabile della situazione economica del fondo esse generavano false aspettative negli assicurati o altri interessati circa la buona salute economica dell'istituto di previdenza, privando queste persone della facoltà di adottare le dovute disposizioni per premunirsi contro i rischi legati al mancato ossequio dei principi di revisione. Ne ha concluso che l'accresciuto interesse pubblico a fornire servizi di revisione di alta qualità anche in materia di previdenza professionale prevaleva sull'interesse privato del ricorrente ad un esercizio illimitato dell'attività di perito revisore e che questi doveva sopportarne le conseguenze economiche che ne derivavano. I cinque anni di revoca rispettavano pertanto il principio
della proporzionalità in senso stretto, in quanto entro questo lasso di tempo potevano essere eliminate le carenze riscontrate e nel contempo essere acquisite le nozioni necessari nonché definitivamente cambiato atteggiamento nella comprensione e applicazione dei principi del diritto in materia di revisione, rispondendo così agli interessi pubblici.

5.4. Premesso che il ricorrente non ha impugnato la revoca in quanto tale, è incontestato che le mancanze e le inadempienze addebitate al ricorrente sono state qualificate sia dall'autorità di prime cure sia dal Tribunale amministrativo federale come delle violazioni gravissime dei principi basilari della revisione contabile, che non permettevano (più) di ritenere che egli garantiva tra l'altro un'attività di controllo ineccepibile. Ora, benché con la propria impugnativa il ricorrente esprima tutto il suo disaccordo con le conclusioni che hanno portato il Tribunale amministrativo federale a confermare la durata della revoca, esso non giunge tuttavia a dimostrare che l'argomentazione circostanziata e dettagliata contenuta nella sentenza contestata e riassunta in precedenza (cfr. consid. 5.3) disattenda il principio della proporzionalità. Niente negli argomenti sollevati - con i quali egli si limita in realtà a sostenere che il Tribunale amministrativo federale si sarebbe acriticamente accontentato delle spiegazioni fornite dall'ASR, allorché questa Corte ha dimostrato in precedenza che ciò non era il caso (cfr. consid. 4.3) - permette infatti di giungere alla conclusione che detto principio sia stato violato e che si
giustificherebbe una revoca più breve, come quella proposta dal ricorrente (1 anno, in via subordinata 2 anni). Per quanto concerne il paragone effettuato dal ricorrente con altri casi, va osservato che egli non dimostra in ché le violazioni riscontrate negli altri casi dovrebbero essere giudicate più gravi di quanto rimproveratogli. Per quanto riguarda invece i danni economici e d'immagine da lui messi in avanti, va osservato che egli ha sempre l'opportunità di riorganizzare l'attività della propria società, di cui è unico amministratore e unico membro della direzione, la quale è ugualmente titolare di un'abilitazione quale perito revisore, in modo da non perdere i propri clienti. Premesse queste considerazioni e rammentato l'importante interesse pubblico che deve in concreto essere tutelato (cfr. consid. 5.3 in fine) ne discende che la querelata sentenza non risulta criticabile nemmeno per quanto riguarda l'esame del rispetto del principio della proporzionalità. Anche su questo aspetto il ricorso si rivela infondato e come tale va respinto.

6.

6.1. Con l'evasione del ricorso, la domanda di conferimento di misure provvisionali, cioè il ripristino provvisorio dell'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore, è divenuta priva d'oggetto.

6.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori e al Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Losanna, 14 marzo 2016

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

La Cancelliera: Ieronimo Perroud

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 47 Ordnungsmässigkeit - (Art. 65a Abs. 5 und 71 Abs. 1 BVG)147
¹	Vorsorgeeinrichtungen sowie andere Einrichtungen, die nach ihrem Zweck der beruflichen Vorsorge dienen, wie Freizügigkeitseinrichtungen, Einrichtungen für anerkannte Vorsorgeformen nach Artikel 82 BVG, Anlagestiftungen, Auffangeinrichtung und Sicherheitsfonds, sind für die Erstellung der Jahresrechnung verantwortlich. Die Jahresrechnung besteht aus der Bilanz, der Betriebsrechnung und dem Anhang. Sie enthält die Vorjahreszahlen.148
²	Die Vorsorgeeinrichtungen haben die Jahresrechnung nach den Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 26149 in der Fassung vom 1. Januar 2014 aufzustellen und zu gliedern. Auf andere Einrichtungen, die nach ihrem Zweck der beruflichen Vorsorge dienen, finden die Fachempfehlungen sinngemäss Anwendung.150
³	Der Anhang enthält ergänzende Angaben und Erläuterungen zur Vermögensanlage, zur Finanzierung und zu einzelnen Positionen der Bilanz und der Betriebsrechnung. Auf Ereignisse nach dem Bilanzstichtag ist einzugehen, wenn diese die Beurteilung der Lage der Vorsorgeeinrichtung erheblich beeinflussen.
⁴	Im Übrigen gelten die Artikel 957a, 958 Absatz 3, 958c Absätze 1 und 2 sowie 958f des Obligationenrechts151 über die kaufmännische Buchführung.152

SR 221.302.33 Verordnung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde vom 17. März 2008 über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen (Aufsichtsverordnung RAB, ASV-RAB) - Aufsichtsverordnung RAB ASV-RAB Art. 2 Schweizer Standards zur Abschlussprüfung - Jahres- und Konzernrechnungen, die nach den Bestimmungen des Obligationenrechts (OR)6 oder nach einer der folgenden Empfehlungen und Vorschriften zur Rechnungslegung erstellt wurden, müssen in Übereinstimmung mit den von der Aufsichtsbehörde anerkannten Schweizer Standards zur Abschlussprüfung des Expertenverbands für Wirtschaftsprüfung, Steuern und Treuhand «Expertsuisse» (SA-CH) geprüft werden:
^a	Empfehlungen zur Rechnungslegung der Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER);
^b	Rechnungslegungsvorschriften der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) für Banken und Wertpapierhäuser (Art. 25-42 der Bankenverordnung vom 30. April 20147); oder
^c	Rechnungslegungsvorschriften der FINMA für kollektive Kapitalanlagen (Art. 91 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20068).

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 71 Vermögensverwaltung - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen verwalten ihr Vermögen so, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfes an flüssigen Mitteln gewährleistet sind.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen verwalten ihr Vermögen so, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfes an flüssigen Mitteln gewährleistet sind.
²	Die Verpfändung oder Belastung von Ansprüchen einer Vorsorgeeinrichtung aus Kollektivlebensversicherungsvertrag oder aus Rückversicherungsvertrag ist nicht zulässig.295

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 65 Grundsatz - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen müssen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen müssen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können.
²	Sie regeln das Beitragssystem und die Finanzierung so, dass die Leistungen im Rahmen dieses Gesetzes bei Fälligkeit erbracht werden können. Dabei dürfen sie nur den vorhandenen Bestand an Versicherten sowie Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse). Vorbehalten bleiben die Artikel 72a-72g.276
^2bis	Sämtliche Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen durch Vorsorgevermögen gedeckt sein (Grundsatz der Vollkapitalisierung). Vorbehalten bleiben Artikel 65c sowie die Artikel 72a-72g.277
³	Sie weisen ihre Verwaltungskosten in der Betriebsrechnung aus. Der Bundesrat erlässt Bestimmungen über die Verwaltungskosten und die Art und Weise, wie sie ausgewiesen werden müssen.278
⁴	Der Bundesrat legt ein Anfangsvermögen und Garantieleistungen fest für Neugründungen von Sammel- und Gemeinschaftsstiftungen, welche dem FZG279 unterstellt sind, unabhängig von ihrer Rechts- oder Verwaltungsform. Nicht unter diese Bestimmung fallen Verbandseinrichtungen sowie Vorsorgeeinrichtungen mit mehreren wirtschaftlich oder finanziell eng miteinander verbundenen Arbeitgebern.280

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.