2C_171/2019 - 2019-10-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012 und 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 171/2019

Urteil vom 11. Oktober 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Urs Behnisch,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012 und 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 9. Januar 2019 (SB.2018.00124).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ hatten in den Steuerperioden 2012 und 2013 Wohnsitz im Kanton Schaffhausen. Während B.A.________ im Kanton Zürich selbständig erwerbstätig war, hatte A.A.________ ebenfalls jahrelang eine selbständige Erwerbstätigkeit als Zahnarzt im Kanton Zürich ausgeübt. Im Jahr 2010 gründete er die C.________ AG mit Sitz in U.________ (seit 2016: D.________ AG; nachfolgend: Gesellschaft). Der Sitz der Gesellschaft wurde im Jahr 2011 in den Kanton Zürich verlegt. Das bis anhin aus selbständiger Zahnarzttätigkeit erzielte und im Kanton Zürich versteuerte Einkommen deklarierte das Ehepaar A.________ in den Steuerperioden 2012 und 2013 im Kanton Schaffhausen als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Mit Veranlagungsverfügung vom 8. April 2014 für die Steuerperiode 2012 und Veranlagungsverfügung vom 11. August 2015 für die Steuerperiode 2013 wurde das Ehepaar A.________ im Kanton Schaffhausen rechtskräftig veranlagt.

B.
Das Kantonale Steueramt Zürich anerkannte im Nachgang an eine Buchprüfung die Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher Institutsbewilligung steuerrechtlich nicht. Das Steueramt forderte das Ehepaar A.________ mit Schreiben vom 3. Dezember 2015 auf, eine ordnungsgemässe Buchhaltung für die Einzelfirma A.A.________ sowie weitere konkret bezeichnete Unterlagen einzureichen. Nachdem das Ehepaar A.________ die verlangten Unterlagen weder auf diese Auflage hin noch nach Ablauf der Mahnfrist eingereicht hatte, veranlagte das Steueramt das Ehepaar A.________ mit Ermessenseinschätzung vom 3. Januar 2017. Dabei rechnete es beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 auf. Die dagegen erhobene Einsprache wurde mit Einspracheentscheid vom 31. März 2017 abgewiesen. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hiess den Rekurs des Ehepaars A.________ mit Entscheid vom 25. September 2018 teilweise gut. Dabei kam es insbesondere zu einer Anpassung beim satzbestimmenden Einkommen in der Steuerperiode 2013, während die erfolgten Aufrechnungen bestätigt wurden. Die gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts
geführte Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieb ohne Erfolg (Urteil vom 9. Januar 2019).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangen A.A.________ und B.A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 9. Januar 2019 sei aufzuheben. Von der Aufrechnung aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 samt den entsprechenden Korrekturen von damit zusammenhängenden Abzügen sei abzusehen. Ebenso sei von der Aufrechnung von Aktiven der selbständigen Erwerbstätigkeit bei der Vermögenssteuer abzusehen. Eventualiter seien die Veranlagungen vom 8. April 2014 für die Steuerperiode 2012 und vom 11. August 2015 für die Steuerperiode 2013 der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen aufzuheben. Die Sache sei zur Neufestsetzung der Steuer sowie zur interkantonalen Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der im Kanton Zürich steuerbaren Faktoren zurückzuweisen und die zu Unrecht erhobenen Steuern seien samt Zinsen zurückzuerstatten.
Während die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV auf eine Vernehmlassung verzichten, beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen die Gutheissung des Hauptantrags und Abweisung des Eventualantrags der Beschwerdeführer. Das Kantonale Steueramt Zürich verlangt die Abweisung sowohl der Beschwerde als auch der Anträge der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingaben vom 7. Juni 2019 und 1. Juli 2019.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 1.1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Ebenso ist der gegen den Kanton Schaffhausen gerichtete Eventualantrag zulässig (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4 S. 312 f.; Urteil 2C 873/
2017 vom 15. November 2018 E. 1.2). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Vorinstanz erwägt, nicht der Bestand, sondern der Umfang der subjektiven Steuerpflicht im Kanton Zürich sei umstritten. Aufgrund der selbständigen Erwerbstätigkeit der (beiden) Beschwerdeführer und infolge Grundeigentums seien sie im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig. Ein Steuerdomizilentscheid falle daher ausser Betracht (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils).
Mache die steuerpflichtige Person geltend, dass ein Entgelt nicht ihr, sondern einer anderen Person zustehe, behaupte sie aus ihrer Optik eine steuermindernde Tatsache. Aufgrund der Vermutung, dass Einkünfte, die als Entgelt für die Arbeit oder Dienste einer Person anfallen, dieser Person zuzuordnen seien, hätten die Beschwerdeführer den Beweis des Gegenteils gegen die steuerrechtliche Zuordnung zu erbringen (vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils). Die vom beschwerdeführenden Ehemann beherrschte Gesellschaft habe während den Steuerperioden 2012 und 2013 nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung verfügt, weshalb er nicht berechtigt gewesen sei, im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft Leistungen zu erbringen. Die erzielten Einkünfte seien ihm folglich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils).
Mit der beschränkten Steuerpflicht einher gehe eine umfassende Auskunfts- und Mitwirkungspflicht. Daran würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Beschwerdeführer ausschliesslich wegen Grundeigentums der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich unterlägen. Es sei erstellt, dass die Beschwerdeführer - abgesehen von den Jahresrechnungen der Gesellschaft und den im Kanton Schaffhausen eingereichten Steuererklärungen - keine Unterlagen eingereicht hätten, aufgrund deren das selbständige Erwerbseinkommen des beschwerdeführenden Ehemanns hätte ermittelt werden können. Die nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommenen Einschätzungen seien somit zu Recht erfolgt. Im Weiteren würden die Beschwerdeführer nicht substanziieren, inwiefern die diesbezüglichen Schätzungen offensichtlich unrichtig sein sollten. Soweit sie sich auf den Standpunkt stellen würden, das Steueramt hätte mit den Jahresrechnungen über alle erforderlichen Informationen verfügt, um ein allfälliges selbständiges Erwerbseinkommen herzuleiten, liefen die Rügen ins Leere. Die Ermessensveranlagung sei nicht offensichtlich unrichtig, weshalb die Schätzungen zu bestätigen seien (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils).

4.
Umstritten ist die Frage, ob in den Steuerperioden 2012 und 2013 für die berufliche Tätigkeit des beschwerdeführenden Ehemanns eine beschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand und gestützt darauf eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchgeführt werden durfte. Gemäss §139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; LS 631.1) nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Sodann sieht § 140 Abs. 2 StG ZH vor, dass die steuerpflichtige Person eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten kann. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Während erstere kantonale Bestimmung gleichlautend mit Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130 Abs. 2 DBG ist, enthält Letztere den gleichen Regelungsinhalt wie Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 132 Abs. 3 DBG. Gleiches gilt für die kantonale Regelung der beschränkten Steuerpflicht. Diesbezüglich entspricht § 4 Abs. 1 StG ZH der bundesrechtlichen Regelung in Art. 4
Abs. 1 StHG und Art. 4 Abs. 1 DBG. Als detaillierte Regelungen belassen Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2 StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2 StHG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 DBG, Art. 130 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3 DBG überprüft werden kann.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden das vorinstanzliche Urteil in verschiedenster Hinsicht. In erster Linie wirft die vorliegende Angelegenheit indes die Frage auf, ob die Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher Institutsbewilligung steuerrechtlich transparent zu behandeln sei und die Beschwerdeführer aufgrund ihrer steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit verpflichtet seien, eine ordnungsgemässe Buchhaltung zur selbständigen Zahnarzttätigkeit zu erstellen, andernfalls das Steueramt nach pflichtgemässen Ermessen gestützt auf die Jahresrechnungen der Gesellschaft eine Aufrechnung vornehmen und die darin ausgewiesenen Gewinne dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (teilweise) zuordnen könnten.

5.1. Die Beschwerdeführer beanstanden in diesem Zusammenhang die vorinstanzliche Auffassung, wonach mangels kantonaler Betriebsbewilligung der Gesellschaft direkt auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden könne (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Zivil-, gesellschafts- und sozialversicherungsrechtlich liege eine unselbständige Erwerbstätigkeit vor. Die Vorgehensweise der Vorinstanz, die Gesellschaft einerseits als Steuersubjekt anzuerkennen und andererseits deren Gewinne und Aktiven ermessensweise den Beschwerdeführern zuzurechnen, da nur derart ein Besteuerungsrecht des Kantons Zürich für diese Einkünfte und Vermögenswerte begründet werden könne, sei methodendualistisch und bundesrechtswidrig. Nur wenn die Kapitalgesellschaft einzig zum Zweck der Steuerumgehung bestehe, sei eine Behandlung des Alleinaktionärs als selbständig erwerbstätige Person zulässig. Lediglich das Fehlen einer kantonalen Betriebsbewilligung sei hierfür nicht ausreichend. Die Gesellschaft sei ordnungsgemäss gegründet worden und übe ihre Tätigkeit durch den zur Berufsausübung zugelassenen beschwerdeführenden Ehemann aus. Ein Rechtsmissbrauch liege angesichts des zulässigen zivilrechtlichen Gestaltungsspielraums nicht vor und werde von der
Vorinstanz auch nicht vorgebracht. Die Vorinstanz übergehe sodann die Tatsache, dass die kantonale Institutsbewilligung in den betroffenen Steuerperioden nur für Ärzte und Diagnostiker, nicht aber für Zahnärzte vorgesehen gewesen sei. Erst ab 2015 sei eine gesetzliche Grundlage vorhanden, damit einer Zahnarztpraxis eine Institutsbewilligung erteilt werden könne. Da die ergangene Auflage zur Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende (Hilfsblatt A) mangels Vorliegens einer selbständigen Erwerbstätigkeit objektiv nicht möglich sei, hätte keine entsprechende Auflage ergehen dürfen. Infolge einer unzulässigen Auflage habe das Steueramt die Ermessensveranlagung zu Unrecht durchgeführt.

5.2.

5.2.1. Bei der Beurteilung des steuerrechtlichen Verhältnisses zwischen dem Aktionär und seiner Aktiengesellschaft ist praxisgemäss vom Grundsatz der Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person als Ausfluss der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit auszugehen. Soweit die Schranken der Gestaltungsfreiheit eingehalten sind, bleibt den Steuerbehörden einerseits ein Einschreiten verwehrt. Andererseits muss sich die natürliche Person auf die von ihr gewählten Strukturen behaften lassen (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.; Urteile 2C 1018/2015 vom 2. November 2017 E. 8.3.3.2; 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.5; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.2.3). Auf diese Gestaltungsfreiheit können sich auch die Aktionäre und Aktiengesellschaften berufen (vgl. Urteile 2C 711/2014 vom 20. Februar 2015 E. 2.3.2; 2C 95/2013 und 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 2.3; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 4.2.1).

5.2.2. Sind die Grenzen der Gestaltungsfreiheit überschritten, ist das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen. Eine solche Prüfung drängt sich insbesondere dann auf, wenn die Gesellschaft einzig zum Zweck der Steuerumgehung errichtet worden ist. Insoweit stellt das Steuerrecht insbesondere in den Sachverhalten nicht auf die zivilrechtliche Ausgestaltung ab, in denen sich diese aus steuerrechtlicher Sicht als rechtsmissbräuchlich erweisen. Nach der ständigen Rechtsprechung anerkennt das Bundesgericht eine Steuerumgehung bei Vorliegen von drei Voraussetzungen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 f. S. 243 ff.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2C 119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C 445/2015 vom 26. August 2016 E. 6.3.1; 2A.470/2002 und 2A.473/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1) : Demnach wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn erstenseine von den beteiligten Personen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint ( Umwegstruktur; objektives Element), zweitens anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären ( Missbrauchsabsicht; subjektives Element) und drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde ( Steuervorteil; effektives Element).

5.2.3. Die Annahme einer Steuerumgehung kommt folglich nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere Gründe als die blosse Steuerersparnis bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; Urteil 2C 597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6). Damit liegt keine Steuerumgehung vor, wenn von mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zur Folge hat (vgl. Urteile 2C 168/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.2; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7). Das Vorliegen der Voraussetzungen ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt (vgl. Urteil 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8).

5.3. In der vorliegenden Angelegenheit gilt grundsätzlich, dass der geschäftsführende Alleinaktionär einer Aktiengesellschaft ein Angestellter seiner Gesellschaft und daher unselbständig erwerbstätig ist (vgl. Urteile 2C 737/2015 vom 9. November 2015 E. 3.3; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.1; Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 6 und N. 36 zu § 18; vgl. auch Knüsel/Suter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N. 11 zu Art. 17). Ein Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigt sich aus steuerrechtlicher Sicht dann, wenn die vom beschwerdeführenden Ehemann gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung seiner Zahnarzttätigkeit eine Steuerumgehung darstellt.

5.3.1. Eine Umwegstruktur ist nicht zu erkennen. Die vom beschwerdeführenden Ehemann gewählte Rechtsgestaltung ist weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich. Vielmehr ist die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die das Führen einer Zahnarztpraxis oder den Betrieb einer zahnärztlichen Praxis bezweckt, eine verbreitete Organisationsform. Inwiefern die kantonale Regulierung im Rahmen des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (LS 810.1) und der Verordnung über die universitären Medizinalberufe vom 28. Mai 2008 des Kantons Zürich (LS 811.11) dieser Organisationsform entgegensteht, kann jedenfalls dahin gestellt bleiben. Das Fehlen einer polizeirechtlichen Betriebsbewilligung führt im Grundsatz nicht dazu, dass eine Tätigkeit einer angestellten Person aus steuerrechtlicher Sicht als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten ist. Abzustellen ist vielmehr auf die in der Rechtsprechung etablierten Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 257 f.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; Urteil 2C 890/2018 vom 18. September 2018 E. 5.1).
Für die direkte Bundessteuer kann es daher nicht massgeblich sein, falls der Kanton Zürich für den Betrieb einer Zahnarztpraxis eine Betriebsbewilligung verlangt, zumal nicht alle Kantone eine solche Bewilligung vorschreiben. Mit Blick auf das objektive Element der Steuerumgehung erscheint die Gründung einer Aktiengesellschaft, in der der Alleinaktionär als Angestellter unselbständig erwerbstätig wird, mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten ohne Weiteres vereinbar und nicht jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen. Im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. E. 4 hiervor) hat dies auch für die (direkten) Staats- und Gemeindesteuern im Kanton Zürich zu gelten. Die Harmonisierung der direkten Steuern soll nicht lediglich durch rein kantonale, aufsichtsrechtliche Regeln umgangen werden.

5.3.2. Die Vorinstanz wirft den Beschwerdeführern im Weiteren keine Missbrauchsabsicht vor. Eine solche ergibt sich auch nicht aus dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt. Somit fehlt es auch an der zweiten Voraussetzung der Steuerumgehung. Ferner ist auch das Vorliegen eines Steuervorteils nicht hinreichend erstellt. Der Reingewinn der vom beschwerdeführenden Ehemann gegründeten Gesellschaft unterliegt der Gewinnsteuer des Kantons Zürich, während der Lohn aus seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit durch die Einkommenssteuer des Kantons Schaffhausen erfasst wird. Allfällige Dividendenausschüttungen, die nicht Gegenstand der vorliegenden Beschwerde sind, werden ebenso - wenn auch nur teilweise - im Kanton Schaffhausen besteuert. Insofern ist auch nicht offensichtlich, dass sich aus der von den Beschwerdeführern gewählten zivilrechtlichen Ausgestaltung - auch im Bewusstsein der unterschiedlichen kantonalen Steuersätze - ohne Weiteres ein Steuervorteil ergibt. Selbst im Lichte der Tatsache, dass mit dieser Ausgestaltung Steuersubstrat in den Kanton Schaffhausen verschoben werden könnte, ist jedenfalls nicht ersichtlich, inwieweit interkantonal Einkünfte dem Steuersubstrat entzogen würden. Demzufolge ist
neben dem objektiven auch das subjektive und effektive Element der Steuerumgehung nicht erfüllt.

5.4. Zu prüfen bleibt alsdann, ob die kantonale Bewilligungspflicht die zivilrechtliche Vertragsfreiheit derart einschränkt, sodass die daraus fliessende Gestaltungsfreiheit ebenso betroffen sein müsste.

5.4.1. Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Ansicht, wonach die Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei, was sich auch auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit habe auswirken müssen (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). In diesem Zusammenhang führen die Beschwerdeführer aus, dass auch die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich keinen Anlass zum Einschreiten gesehen habe. Diese habe weder der Gesellschaft verboten, gegen aussen als Anbieterin der zahnärztlichen Dienstleistungen aufzutreten, noch den beschwerdeführenden Ehemann sanktioniert. Es sei einzig fraglich, ob die nicht eingeholte gesundheitsrechtliche Institutsbewilligung einen Einfluss auf die Art der Erwerbstätigkeit habe. Insofern sei die aufsichtsrechtliche Massnahme, der Gesellschaft die Tätigkeit zu verbieten, massgebend, da diesfalls die Einkünfte statt der Gesellschaft den Beschwerdeführern direkt zugerechnet werden könnten. Da aber kein Verbot vorliege, bleibe es bei der zivilrechtlich gültigen Ausgestaltung, womit die Gesellschaft die entsprechenden Einkünfte eingenommen habe.

5.4.2. Die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft ist aufgrund deren Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich unbestritten. Das Steueramt nimmt mit Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2018 eine Veranlagung der Gesellschaft vor und anerkennt damit die Gesellschaft als Steuersubjekt. Die Vorinstanz äussert sich im Weiteren nicht eingehend zur Frage, inwiefern sich die fehlende Institutsbewilligung auf die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse zwischen den Personen, die die zahnärztlichen Dienstleistungen des beschwerdeführenden Ehemanns beanspruchen, und der Gesellschaft auswirkt. Sie begnügt sich mit der Erwägung, dass die Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei, was sich deshalb auch auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit auswirken müsse. Diese Auffassung greift zu kurz. Grundsätzlich ist von einer Wertneutralität des Steuerrechts auszugehen. Insofern sind zivilrechtlich ungültige oder strafbare Handlungen aus steuerrechtlicher Hinsicht gleichwohl beachtlich (vgl. auch BGE 143 II 8 E. 5 ff. S. 15 ff.; Urteil 2C 342/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.5.1). In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe des Steueramts die gesundheitsrechtlichen Bestimmungen auf dem Weg der Besteuerung zu verwirklichen. Hierzu sind
die in der entsprechenden gesundheitsrechtlichen kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Massnahmen durch die zuständige kantonale Behörde zu ergreifen.

5.4.3. Ausserdem ist auch nicht ohne Weiteres ersichtlich, weshalb die abgeschlossenen zahnärztlichen Verträge mangels Institutsbewilligung nicht mit der Gesellschaft, sondern mit deren Alleinaktionär zustande gekommen sein sollen. Aus dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt ergeben sich keine Hinweise, dass die Verträge mit dem beschwerdeführenden Ehemann geschlossen worden sind. Vielmehr bringen die Beschwerdeführer substanziiert vor, dass er selbst nie in ein Vertragsverhältnis mit seinen Patienten getreten sei. Dass neben der Gesellschaft ebenso sein Name auf den Rechnungen ersichtlich ist, sei darauf zurückzuführen, dass laut der kantonalen Gesundheitsdirektion der verantwortliche Zahnarzt auf den ersten Blick erkennbar sein müsse. Dies gelinge nur durch die Nennung seines Namens. Den Vertragsverhältnissen entsprechend hat die Gesellschaft die mit ihr vereinbarten Entgelte vereinnahmt und ordnungsgemäss verbucht. Die Vertragspartei der zahnärztlichen Verträge ist aus zivilrechtlicher Sicht ohne Weiteres die Gesellschaft. Infolgedessen hat der beschwerdeführende Ehemann unter keinen Umständen einen vertraglichen Anspruch auf die geschuldeten Entgelte. Diese können bei den Beschwerdeführern nach der
Reinvermögenszugangstheorie deshalb auch nicht der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. § 16 Abs. 1 StG ZH; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 16 Abs. 1 DBG; zur Reinvermögenszugangstheorie vgl. BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; 139 II 363 E. 2.1 S. 365; Urteile 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 4.2; 2C 687/2018 vom 15. Februar 2019 E. 4.2; zu einer sachverhaltlich davon abzugrenzenden Konstellation vgl. Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.2).

5.4.4. Ebenso ist das vorinstanzliche Urteil auch diesbezüglich im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung zu beanstanden (vgl. E. 4 hiervor). Wird für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zu Recht an die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse angeknüpft und die daraus resultierenden Einkünfte der Gesellschaft zugeordnet, kann die Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit für die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich nicht argumentieren, die - bundesrechtlich geregelte - Vertragsfreiheit sei von Beginn weg eingeschränkt gewesen.

5.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass der beschwerdeführende Ehemann seine Zahnarzttätigkeit als Angestellter seiner Gesellschaft ausübt. Entsprechend besteht im Kanton Zürich mangels selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang der Zahnarzttätigkeit keine beschränkte Steuerpflicht. Die Auflage des Steueramts zur Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende (Hilfsblatt A) ist damit unzulässig gewesen, weshalb keine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hätte erfolgen dürfen. Mangels wirtschaftlicher Zugehörigkeit mit Blick auf die Zahnarzttätigkeit des beschwerdeführenden Ehemanns ist die in diesem Zusammenhang erfolgte Aufrechnung demzufolge unrechtmässig.
Nach dem Dargelegten erübrigt es sich, auf die weiteren Beanstandungen der Beschwerdeführer einzugehen. Dies betrifft einerseits die Fragen, ob über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht vorgängig ein Steuerdomizilentscheid zu ergehen (vgl. Urteile 2C 799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2) und ob die Vorinstanz bei der Überprüfung der Ermessensveranlagung ihre Kognition in unzulässiger Weise beschränkt hat. Andererseits bedarf es keiner Erwägungen zum Eventualantrag der Beschwerdeführer und zum Vorbringen der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen, dass der Kanton Zürich im interkantonalen Verhältnis sein Besteuerungsrecht verwirkt habe.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Das Urteil vom 9. Januar 2019 ist aufzuheben. Auf die Aufrechnung des mit der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Einkommens in der Höhe von Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 samt den entsprechenden Korrekturen von damit zusammenhängenden Abzügen bei der Einkommenssteuer und der Aufrechnung von den mit der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Aktiven bei der Vermögenssteuer ist abzusehen. Die Sache ist zur Neuveranlagung der Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen an das Steueramt und zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen in den kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Kanton Zürich aufzuerlegen, da er im eigenen Vermögensinteresse gehandelt hat (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil vom 9. Januar 2019 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird zur Neuveranlagung der Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Oktober 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 48 Reclamo - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
³	Nell'esame del reclamo l'autorità di tassazione ha le medesime attribuzioni che le spettano nella procedura di tassazione.193
⁴	L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
²	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
^b	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
^c	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
^d	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
^e	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
^f	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; fa eccezione l'imposizione dei marittimi per il lavoro a bordo di una nave d'alto mare;
^g	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 4 Imprese, stabilimenti d'impresa e fondi - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	sono titolari, associate o usufruttuarie di imprese in Svizzera;
^b	tengono stabilimenti d'impresa in Svizzera;
^c	sono proprietarie di fondi in Svizzera o hanno su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili;
^d	fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari.
²	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa o di una libera professione. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine e i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali come anche i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
²	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
^b	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
^c	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
^d	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
^e	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
^f	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; fa eccezione l'imposizione dei marittimi per il lavoro a bordo di una nave d'alto mare;
^g	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
²	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
^b	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
^c	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
^d	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
^e	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
^f	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; fa eccezione l'imposizione dei marittimi per il lavoro a bordo di una nave d'alto mare;
^g	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.