2C_242/2014 - 2014-07-10 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 242/2014

Urteil vom 10. Juli 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. C.X.________ geb. Y.________,
2. D.Z.________ geb. Y.________,
3. E.Y.________,
Beschwerdeführerinnen,
alle drei handelnd durch I.Z.________ geb. Y.________,
und diese vertreten durch SwissInter Tax AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Erbschaftssteuer.

Gegenstand
Erbschaftssteuer (Ersatz- bzw. Nacherbeneinsetzung)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 22. Januar 2014.

Sachverhalt:

A.

Die Brautleute A.V.________ und B.W.________ heirateten im Jahr 1962. Am 3. Juli 1967 schlossen sie einen Ehe- und Erbvertrag. Was das Erbrecht betrifft, setzten sie sich gegenseitig als Alleinerbe beziehungsweise Alleinerbin ein (Ziff. I.1 des Vertrags). Der Ehemann traf zudem eine Anordnung für den Fall, dass er kinderlos bleiben und entweder gleichzeitig mit seiner Ehefrau oder nachversterben sollte, ohne bis dahin durch eine letztwillige Verfügung etwas Anderes bestimmt zu haben (Ziff. I.2). Für diesen Fall wies der Ehemann seinen gesamten künftigen Nachlass zu gleichen Teilen drei Nichten und einem Neffen zu. Dabei handelte es sich um die drei Töchter seiner Schwester (C.X.________ geb. Y.________, D.Z.________ geb. Y.________, E.Y.________) und den Sohn des Bruders seiner Ehefrau (F.W.________). Die Ehefrau traf eine entsprechende Anordnung (Ziff. II.2).

B.

Die Eheleute V.-W.________ blieben kinderlos. Der Ehemann verstarb im Jahr 1974. Die Witwe erliess am 26. Juni 1974 eine letztwillige Verfügung, derzufolge die Tochter ihres Bruders, G.W.________ (geb. 1968), in gleichem Masse als eingesetzte Erbin gelten soll. Die Witwe verschied im Jahr 2004. Ihr letzter steuerrechtlicher Wohnsitz befand sich in H.________/ZH.

C.

Mit Verfügung vom 8. Dezember 2011 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich die Erbschaftssteuern. Soweit hier interessierend, veranlagte es Erbschaftssteuern von je Fr. ... (C.X.________ geb. Y.________ und E.Y.________) beziehungsweise Fr. ... (D.Z.________ geb. Y.________, als Patenkind der Witwe steuerlich leicht begünstigt). Die Bemessung der Steuer beruhte auf dem Tarif für "übrige erbberechtigte Personen und Nichtverwandte", was zum sechsfachen Betrag der einfachen Steuer führte. Die drei Erbinnen erhoben Einsprache. Sie führten aus, ihre Rechtsposition sei dahingehend zu verstehen, dass sie Nacherbinnen von A.V.________ (hiernach: der Ehemann) und nicht etwa Erbinnen von B.W.________ (hiernach: die Ehefrau) seien. Deshalb sei auf sie der Tarif für "Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern" anwendbar. Folglich schuldeten sie lediglich den fünffachen Betrag der einfachen Steuer. Die Einsprache blieb erfolglos (Entscheid vom 4. Juni 2012), ebenso wie der Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Entscheid vom 18. Dezember 2012) und hernach die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Entscheid der 2. Abteilung vom 22. Januar 2014).

D.

Mit Eingabe vom 10. März 2014 ersuchen C.X.________ geb. Y.________, D.Z.________ geb. Y.________ und E.Y.________ (nachfolgend: die Erbinnen) das Bundesgericht um Festsetzung der Erbschaftssteuer auf Fr. ... (C.X.________ geb. Y.________) beziehungsweise je Fr. ... (für D.Z.________ geb. Y.________ und E.Y.________). Sie verlangen damit die Neuveranlagung unter Anwendung des Tarifs für Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 V 22 E. 4 S. 26 mit Hinweisen).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen einen (End-) Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG), sodass auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. S. 137).

1.3.2. Abgesehen von Art. 95 lit. c (kantonale verfassungsmässige Rechte) und lit. d BGG (kantonale Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht) kann das Bundesgericht die Verletzung von kantonalem oder kommunalem Recht als solche nicht prüfen (BGE 136 I 241 E. 2.5.2 S. 250). Wird die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt, kann nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundes- oder Völkerrecht (Art. 95 lit. a und b BGG). Darunter fallen im Wesentlichen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze der Bundesverfassung (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Im Ergebnis prüft das Bundesgericht die Anwendung kantonalen Rechts hauptsächlich auf die Verletzung des Willkürverbots hin (BGE 138 I 225 E. 3.1 S. 227 f.; 136 I 241 E. 2.4 S. 249).

1.3.3. Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 138 III 378 E. 6.1 S. 379 f.).

1.4.

1.4.1. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.).

1.4.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Zu den Grundrechten in diesem Sinn zählen neben den Art. 7 -34 BV die weiteren verfassungsmässigen Rechte der BV, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 132 I 157 E. 2.2 S. 159 [Abs. 1]; 131 I 409 E. 3.1 S. 412 [Abs. 3]), die Rechtsansprüche der EMRK und anderer Menschenrechtspakte sowie die durch die jeweilige Kantonsverfassung gewährleisteten Rechte (BGE 137 I 77 E. 1.3.1 S. 79 f.). In der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S. 156). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 144).

1.4.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Rechtsfrage, unter welchen Erbschaftssteuertarif die Erbinnen fallen. Dies hängt entscheidend davon ab, ob diese die Erbschaft als Nacherbinnen des Ehemannes oder als Erbinnen der Ehefrau erworben haben.

2.2.

2.2.1. Gemäss Art. 494 Abs. 1 ZGB kann der Erblasser sich durch Erbvertrag einem andern gegenüber verpflichten, ihm oder einem Dritten seine Erbschaft oder ein Vermächtnis zu hinterlassen. Der Erbvertrag kann als positiver (Erbeinsetzung) oder als negativer Vertrag (Erbverzicht) ausgestaltet sein (Art. 494 und 495 ZGB; BGE 138 III E. 4.2 S. 504 f.). Die Gegenstand des Erbvertrags bildenden vertraglichen Klauseln entspringen einer gemeinsamen übereinstimmenden Willensäusserung der Parteien (Art. 7 ZGB i. V. m. Art. 18 Abs. 1 OR) und binden auf diese Weise beide beziehungsweise alle Parteien (zweiseitiger Vertrag gemäss Art. 82 OR). Darüber hinaus kann das in der Form des Erbvertrags abgefasste Rechtsgeschäft auch (begrifflich einseitige) letztwillige Verfügungen im Sinne von Art. 498 ff . ZGB enthalten (Art. 481 , 494 f. und 498 ff. ZGB; Stephanie Hrubesch-Millauer, Der Erbvertrag: Bindung und Sicherung des (letzten) Willens des Erblassers, 2008, N. 259). Der Erblasser ist frei, derartige testamentarische Klauseln jederzeit in einer der Formen zu widerrufen, die für die Errichtung der letztwilligen Verfügung vorgeschrieben sind (Art. 509 Abs. 1 ZGB; BGE 133 III 406 E. 2.1 S. 408; 105 II 253 E. 1b S. 257). Herausragendes Merkmal
testamentarischer Klauseln ist deren Widerruflichkeit (Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 5. Aufl. 2002, § 10 N. 18). Die Frage, ob eine bestimmte im Erbvertrag enthaltene Klausel zweiseitiger (vertraglicher) oder einseitiger (testamentarischer) Natur sei, beurteilt sich nach herkömmlicher Vertragsauslegung (BGE 133 III 406 E. 2.3 S. 409).

2.2.2. Unter dem Aspekt der Verfügungsarten ist erbrechtlich zwischen der Ersatzverfügung (substitutions vulgaires; Art. 487 ZGB) und der Nacherbeneinsetzung (substitutions fidéicommissaires; Art. 488 ff . ZGB) zu unterscheiden. Zur Ersatzverfügung hält das Gesetz fest:

Der Erblasser kann in seiner Verfügung eine oder mehrere Personen bezeichnen, denen die Erbschaft oder das Vermächtnis für den Fall des Vorabsterbens oder der Ausschlagung des Erben oder Vermächtnisnehmers zufallen soll.

Die Ersatzerbeneinsetzung besteht in der Ernennung eines eventuellen Erben an Stelle der erstberufenen Person für den Fall, dass diese nicht Erbe werden sollte (Arnold Escher, in: Zürcher Kommentar, Band III.1, Das Erbrecht - Die Erben, 3. Aufl. 1959, N. 1 zu Art. 487 ZGB). Erlebt diese etwa den Tod des Erblassers nicht, ist sie erbunwürdig geworden oder erklärt sie die Ausschlagung (Art. 486 Abs. 2 ZGB), gelangt die Erbschaft an den Ersatzerben. Aufgrund einer Ersatzerbeneinsetzung wird entweder die ersteingesetzte oder die ersatzweise bezeichnete Person Erbe (alternative Erbfolge).

Darin besteht der Hauptunterschied zur Nacherbeneinsetzung, die durch die Ernennung zweier hintereinander folgender Erben des Erblassers gekennzeichnet ist (konsekutive Erbfolge). Der Vorerbe wird zwar Eigentümer der Erbschaft, doch trifft ihn die Pflicht zur späteren Auslieferung (Art. 491 Abs. 2 ZGB). Der Nacherbe erwirbt die Erbschaft (nur), wenn er den für die Auslieferung bestimmten Zeitpunkt erlebt (Art. 492 Abs. 1 ZGB). Die Erbenstellung des Vorerben ist resolutiv bedingt, jene des Nacherben suspensiv (Escher, a. a. O., N. 3 der Vorbemerkungen zur Nacherbfolge [Art. 488 -493 ZGB]; differenzierend Peter Weimar, in: Heinz Hausheer/Hans Peter Walter [Hrsg.], Berner Kommentar, Band III/1/1, 2009, N. 15 der Vorbemerkungen vor Art. 488 ZGB). Auch die Nacherbeneinsetzung ist in den Formen der Verfügungen von Todes wegen zulässig (Art. 488 Abs. 1 ZGB).

2.2.5. Die Auslegung eines Erbvertrags erfolgt nach den üblichen Regeln der Auslegung eines zivilrechtlichen Vertrags (BGE 133 III 406 E. 2.2 S. 409). Dabei ist in erster Linie auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien abzustellen (empirische oder subjektive Vertragsauslegung gemäss Art. 7 ZGB i. V. m. Art. 18 Abs. 1 OR; BGE 140 III 86 E. 4.1 S. 90 f.). Was die Parteien beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben, ist Tatfrage (BGE 133 III 675 E. 3.3 S. 681). Die tatsächliche Ermittlung des subjektiven Parteiwillens beruht auf der gerichtlichen Beweiswürdigung. Diese ist der bundesgerichtlichen Überprüfung nur in den Schranken von Art. 105 BGG zugänglich (BGE 140 I 114 E. 3.3.4 S. 123).

2.2.6. Bleibt eine übereinstimmende Willenserklärung unbewiesen, ist der Vertrag objektiviert auszulegen (BGE 139 III 404 E. 7.1 S. 406 f.). Hierzu gilt es, den mutmasslichen Parteiwillen zu erheben, wie er von den jeweiligen Erklärungsempfängern nach Treu und Glauben verstanden werden durfte und musste (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 140 III E. 3.2 S. 139). Die Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz ist Rechtsfrage, die vom Bundesgericht bei bundesrechtlichen Verträgen frei (BGE 140 V 50 E. 2.3 S. 52), bei kantonalrechtlichen Verträgen auf Willkür hin überprüft wird (BGE 122 I 328 E. 1a/bb S. 331 und E. 3a S. 333; Urteil 2C 576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.3.2).

2.2.7. Bei Auslegung einer letztwilligen Verfügung ist einzig der wirkliche Wille des Erblassers zu ermitteln. Die Auslegung nach dem Vertrauensprinzip fällt ausser Betracht. Führt der Wortlaut zu einer klaren Aussage, erübrigen sich weitere Abklärungen. Kann er hingegen ebenso gut im einen wie im andern Sinn verstanden werden, oder lassen sich mit guten Gründen mehrere Auslegungen vertreten, dürfen ausserhalb der Urkunde liegende Beweismittel zur Auslegung herangezogen werden. Die Erben oder andere Bedachte haben keinen Anspruch auf Schutz ihres eigenen Verständnisses der letztwilligen Verfügung. Wie sie die Erklärung des Erblassers verstehen durften und mussten, spielt keine Rolle. Massgebend ist einzig, was der Erblasser mit seinen Worten ausdrücken wollte (BGE 131 III 106 E. 1.1 S. 108).

2.2.8. Ist auch nach erfolgter Auslegung ungewiss, ob der Erblasser eine Ersatzerben- oder eine Nacherbeneinsetzung vornehmen wollte, ist von einer Ersatzverfügung auszugehen. Die wohl herrschende Lehre begründet dies damit, dass eine solche auch in einer Nacherbeneinsetzung enthalten und für die bedachte Person weniger belastend sei ( WEIMAR, a. a. O., N. 8 zu Art. 487 ZGB; Balthasar Bessenich, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar, ZGB II, 4. Aufl. 2011, N. 1 zu Art. 487 ZGB; Mischa Salathé, Die Nacherbfolge im schweizerischen Recht, 2009, S. 106 ["in dubio minus"]; Paul Eitel, Die Anwartschaft des Nacherben, 1991, S. 82; siehe aber Fiorenzo Cotti, in: Antoine Eigenmann/Nicolas Rouiller [Hrsg.], Commentaire du droit des successions, 2012, N. 4 f. zu Art. 488 ZGB; Paul-Henri Steinauer, Le droit des successions, 2005, N. 545, Fussnote 4).

2.3.

2.3.1. Gemäss Art. 125 Abs. 1 der Verfassung (des Kantons Zürich) vom 27. Februar 2005 (SR 131.211) legt das (kantonale) Gesetz die Steuerarten fest. Gestützt darauf ist das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (des Kantons Zürich) vom 28. September 1986 (LS 632.1; nachfolgend: ESchG/ZH) ergangen. Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer handelt es sich um eine nicht harmonisierte (Art. 129 Abs. 1 BV; Art. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] im Umkehrschluss) und damit rein kantonalrechtliche Steuerart.

2.3.2. Nacherben entrichten im Kanton Zürich die Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum ersten Erblasser (§ 23 Abs. 2 ESchG/ZH). Das Erbschaftssteuerrecht des Kantons Zürich kennt keinen eigenständigen Begriff der Nacherbeneinsetzung. Was darunter zu verstehen ist, bildet eine fremdrechtliche Vorfrage, zu deren Klärung das (Bundes-) Zivilrecht heranzuziehen ist. Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, hohe Bedeutung zu (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467 [BVG/MWSTG]; 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39 [BGBB/StHG]; 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308 [ZGB/DBG]; 136 V 258 E. 4.7 S. 266 f. [OR/AHVV]). Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467; 137 III 369 E. 4.3 S. 373). Entsprechendes gilt für das kantonale Steuerrecht. Soweit das kantonale Recht an das Bundeszivilrecht anknüpft, wird dieses zu subsidiärem kantonalem Steuerrecht (Art. 6 Abs. 1 ZGB; vgl. BGE 139 III 225 E. 2.2 S. 229 ff., insb. 231; 138 III 49 E. 4.4.2 S.
55; Urteil 2C 222/2014 vom 10. März 2014 E. 2.3).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1; vorne E. 1.4.3) sind die Eheleute in Ziff. I.1 des Erbvertrags vom 3. Juli 1967 übereingekommen, den gesamten Nachlass dem überlebenden Ehegatten zuzuweisen. Die Parteien erklären gegenseitig und übereinstimmend, was im Fall ihres eigenen Vorversterben zu geschehen habe. Unstreitig ist diese wechselseitige Einsetzung erbvertraglicher Natur. Die Erklärung bindet beide Parteien und entfaltet Wirkung über den Tod des vorversterbenden Ehegatten hinaus. Streitig und zu prüfen ist, wie es sich mit den weiteren Klauseln verhält.

3.2.

3.2.1. Nach der Auffassung der Erbinnen soll es sich bei den von den Eheleuten separat getroffenen Anordnungen gleichermassen um vertragliche Klauseln handeln. Die Erbinnen räumen ein, dass die Anordnungen "wie Testamente aussehen", meinen aber, aus dem Vertragstitel und den Sachüberschriften gehe hervor, dass es sich nicht um einseitige Bestimmungen handle. Auch wenn der Begriff "Nacherbe" nirgends auftauche, sei dies unschädlich. Die vertragliche Natur komme weiter dadurch zum Ausdruck, dass die Ehefrau sich auch nach dem Ableben des Ehemannes an den Erbvertrag "gebunden gefühlt" habe. Sie habe ihr Schreiben vom 26. Juni 1974 als "Erbvertrag" bezeichnet und darin auf den Erbvertrag vom 3. Juli 1967 hingewiesen. Inhaltlich habe sie einzig noch die im Jahr 1968 geborene Nichte hinzugefügt.

3.2.2. Massgebend für die Auslegung erbrechtlicher Anordnungen ist der übereinstimmende wirkliche Wille der Vertragsparteien beziehungsweise der wirkliche Wille der letztwillig verfügenden Person (vorne E. 2.2.5 ff.). Bei Prüfung des Erbvertrags fällt zunächst unter systematischen Gesichtspunkten auf, dass die Eheleute der gemeinsamen Regelung je eine persönliche Anordnung beigefügt haben. Es trifft zwar zu, dass diese inhaltlich übereinstimmen, worauf die Erbinnen hinweisen. Beiden Anordnungen zufolge werden die drei Nichten des Ehemannes und der Neffe der Ehefrau zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Dies präjudiziert aber nichts. Der Ehemann, dessen Anordnungen hier interessieren, hat seine Erbeinsetzung von mehreren Voraussetzungen abhängig gemacht. Die Wirksamkeit der Anordnung hängt demnach davon ab, dass er, der Ehemann, kinderlos bleibt, dass er gleichzeitig mit oder nach seiner Ehefrau verstirbt und dass er bis zum eigenen Ableben keine abweichende letztwillige Verfügung getroffen hat.

Bei grammatikalischer Auslegung ist Folgendes zu bedenken: Schon nach dem klaren Wortlaut hat der Ehemann die Nichten nur für den Fall als Erbinnen eingesetzt, dass er gleichzeitig mit oder nach seiner Ehefrau ablebt. Da er aber vor seiner Ehefrau gestorben ist, kommen die Nichten, wiederum entsprechend dem klaren Wortlaut, als seine Erbinnen nicht in Frage.

Auch wenn der Ehemann die Ehefrau überlebt hätte, wäre unter diesen Umständen bis zu seinem eigenen Ableben ungewiss gewesen, ob es bei der Einsetzung der Nichten und des Neffen bleibt. Bis dahin wären dem Ehemann sämtliche Möglichkeiten geblieben und hätte ein Schwebezustand geherrscht. Nichts hätte ihn daran gehindert, die bisherige Anordnung beizubehalten, zu ergänzen oder zu widerrufen. Spiegelbildliches traf auf die Ehefrau zu. Sie hat von ihrem Recht denn auch Gebrauch gemacht und die nach Vertragsabschluss geborene Nichte in den Kreis der Begünstigten aufgenommen. Die weitreichende Handlungsfreiheit bringt indes nichts Anderes zum Ausdruck, als sich bereits aus Art. 509 ff . ZGB zu den letztwilligen Verfügungen ergibt. Die Tatsache, dass die durch die Urkundsperson beratenen Eheleute einen Widerrufsvorbehalt formuliert haben, verdeutlicht den Charakter der Ziff. I.2 und II.2. Fallen sie unter die letztwilligen Verfügungen (Art. 498 ff . ZGB), ergibt sich im Umkehrschluss, dass lediglich die Ziff. I.1 von einem gemeinsamen übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien getragen ist.

3.2.3. Die gerichtliche Beweiswürdigung ist damit haltbar und jedenfalls nicht willkürlich. Den Erbinnen ist es nicht gelungen, überzeugend aufzuzeigen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt sein sollen (vorne E. 1.4.2). Es fragt sich weiter, ob die den Ehemann betreffende testamentarische Klausel als Nacherbeneinsetzung aufgefasst werden kann, wovon die Erbinnen ausgehen, oder ob eine Ersatzerbeneinsetzung vorliegt, wie die Vorinstanz annimmt. Beides ist im Rahmen einer letztwilligen Verfügung möglich (Art. 487 und 488 Abs. 1 ZGB). Die Erbinnen erklären, die Absicht der Eheleute habe darin bestanden, den Nachlass letztlich in den Familienkreis des Ehemannes zurückzuführen. Die Ehefrau sei mittellos in den Ehestand getreten. Die Anordnungen seien in einer Weise ausgestaltet worden, dass es "völlig egal" gewesen sei, wer zunächst versterbe. So oder anders sei bezweckt worden, den Nachlass den drei Nichten des Ehemannes zukommen zu lassen.

3.2.4. Den Erbinnen ist entgegenzuhalten, dass für diese Auffassung keinerlei Hinweise vorliegen. Tatsache ist vielmehr, dass den Eheleuten nach Ableben des vorversterbenden Ehegatten sämtliche Handlungsmöglichkeiten verblieben sind. Weder hat der Ehemann sich der Ehefrau (oder den Nichten gegenüber) verpflichtet, seinen Nachlass den Nichten (und dem Neffen) zukommen zu lassen, noch hat er mit seiner Frau eine Verabredung getroffen, wonach der Nachlass bei deren Nachversterben in die Hände der Erbinnen überzugehen hätte. Schon der Wortlaut zeigt auf, dass der wirkliche Wille darin bestanden haben muss, zwar eine Art "Absichtserklärung" zugunsten der Nichten abzugeben, im Übrigen aber alle Türen offen zu halten. Die persönlichen Anordnungen der Eheleute betreffen deren eigenen Nachlass, nicht jenen des Ehegatten. Dies wäre aber nötig, damit eine Nacherbeneinsetzung überhaupt in Betracht fallen könnte.

3.2.5. Die schliesslich von den Erbinnen zitierte Lehrmeinung ( ERNST BLUMENSTEIN, 1927) ist nicht einschlägig. Die Auslegung von ein- und zweiseitigen Rechtsgeschäften des Bundeszivilrechts hat anhand der hievor dargestellten Praxis zu erfolgen. Wenn die Erbinnen ausführen, mit Blick auf diese Lehrmeinung sei der angefochtene Entscheid "unmoralisch, ja verwerflich", erübrigt sich eine weitere Erörterung.

3.3. Steuerrechtlich bedeutet dies, dass die drei Erbinnen entgegen deren Sichtweise nicht unter die "Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern" fallen können (§ 23 Abs. 1 lit. e ESchG/ZH). Jedenfalls unter dem eingeschränkten Blickwinkel der Willkür, der bei Anwendung kantonalen Gesetzesrechts greift (vorne E. 1.3.2), bestehen keinerlei Zweifel an der Richtigkeit der Veranlagung. Die drei Erbinnen unterliegen der Kategorie "übrige erbberechtigte Personen und Nichtverwandte", was zum sechsfachen Betrag der einfachen Steuer führt (§ 23 Abs. 1 lit. f ESchG/ZH).

4.

4.1. Damit erweist sich die Beschwerde der Erbinnen als unbegründet. Sie ist abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen.

4.2. Bei diesem Ausgang sind den Erbinnen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

4.3. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführerinnen auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juli 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 494 - 1 Le disposant peut s'obliger, dans un pacte successoral, à laisser sa succession ou un legs à l'autre partie contractante ou à un tiers.
¹	Le disposant peut s'obliger, dans un pacte successoral, à laisser sa succession ou un legs à l'autre partie contractante ou à un tiers.
²	Il continue à disposer librement de ses biens.
³	Peuvent toutefois être attaquées les dispositions pour cause de mort et les libéralités entre vifs qui excèdent les présents d'usage, dans la mesure:
¹	où elles sont inconciliables avec les engagements résultant du pacte successoral, notamment lorsqu'elles réduisent les avantages résultant de ce dernier, et
²	où elles n'ont pas été réservées dans ce pacte.488

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 495 - 1 Le disposant peut conclure, à titre gratuit ou onéreux, un pacte de renonciation à succession avec l'un de ses héritiers.
¹	Le disposant peut conclure, à titre gratuit ou onéreux, un pacte de renonciation à succession avec l'un de ses héritiers.
²	Le renonçant perd sa qualité d'héritier.
³	Le pacte est, sauf clause contraire, opposable aux descendants du renonçant.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 481 - 1 Les dispositions par testament ou pacte successoral peuvent comprendre tout ou partie du patrimoine, dans les limites de la quotité disponible.
¹	Les dispositions par testament ou pacte successoral peuvent comprendre tout ou partie du patrimoine, dans les limites de la quotité disponible.
²	Les biens dont le défunt n'a point disposé passent à ses héritiers légaux.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 488 - 1 Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
¹	Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
²	La même charge ne peut être imposée à l'appelé.
³	Ces règles s'appliquent aux legs.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 492 - 1 La substitution s'ouvre en faveur de l'appelé, lorsqu'il est vivant à l'échéance de la charge de restitution.
¹	La substitution s'ouvre en faveur de l'appelé, lorsqu'il est vivant à l'échéance de la charge de restitution.
²	En cas de prédécès de l'appelé, les biens substitués sont, sauf dispositions contraires, dévolus au grevé.
³	L'appelé succède au disposant, lorsque le grevé meurt avant ce dernier, est indigne ou répudie.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 488 - 1 Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
¹	Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
²	La même charge ne peut être imposée à l'appelé.
³	Ces règles s'appliquent aux legs.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 488 - 1 Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
¹	Le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé.
²	La même charge ne peut être imposée à l'appelé.
³	Ces règles s'appliquent aux legs.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 509 - 1 Le disposant peut révoquer son testament en tout temps, à la condition d'observer l'une des formes prescrites pour tester.
¹	Le disposant peut révoquer son testament en tout temps, à la condition d'observer l'une des formes prescrites pour tester.
²	La révocation peut être totale ou partielle.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 486 - 1 Les legs qui excédent soit les forces de la succession, soit la libéralité faite au débiteur des legs, soit la quotité disponible, peuvent être réduits proportionnellement.
¹	Les legs qui excédent soit les forces de la succession, soit la libéralité faite au débiteur des legs, soit la quotité disponible, peuvent être réduits proportionnellement.
²	Les legs sont maintenus, même quand ceux qui les doivent ne survivent pas au disposant, sont déclarés indignes ou répudient.
³	L'héritier légal ou institué a le droit, même en cas de répudiation, de réclamer le legs qui lui a été fait.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 491 - 1 Le grevé acquiert la succession comme tout autre héritier institué.
¹	Le grevé acquiert la succession comme tout autre héritier institué.
²	Il devient propriétaire, à charge de restitution.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 493 - 1 La quotité disponible peut être consacrée, en totalité ou en partie, à une fondation.
¹	La quotité disponible peut être consacrée, en totalité ou en partie, à une fondation.
²	La fondation n'est toutefois valable que si elle satisfait aux exigences de la loi.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 6 - 1 Les lois civiles de la Confédération laissent subsister les compétences des cantons en matière de droit public.
¹	Les lois civiles de la Confédération laissent subsister les compétences des cantons en matière de droit public.
²	Les cantons peuvent, dans les limites de leur souveraineté, restreindre ou prohiber le commerce de certaines choses ou frapper de nullité les opérations qui s'y rapportent.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.