2C_292/2007 - 2008-01-09 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 292/2007 /biz

Sentenza del 9 gennaio 2008
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.A.________ e B.A.________,
ricorrenti, rappresentati da VZ VermögensZentrum,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 2004,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 14 maggio 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
A.A.________ è stato direttore e presidente del consiglio di amministrazione della C.________AG di Sant'Antonino fino alla fine del 2000 ed è poi rimasto presidente del consiglio di amministrazione anche dopo il suo pensionamento, fino alla fine del 2006. Nel 2001 ha fondato la D.________Sagl con sede a Losone che, secondo il suo scopo sociale, si occupa da un lato di consulenza nel marketing e nel management e d'altro lato è attiva in campo artistico, in particolare nella gestione di gallerie d'arte. Sin dalla sua fondazione questa società, che non detiene alcuna partecipazione nella C.________AG, registra delle perdite.
L'onorario quale presidente del consiglio di amministrazione della C.________AG nel 2001 è stato fissato in fr. 75'000.-- (gli altri membri percepivano fr. 50'000.--) ed attribuito ancora ad A.A.________ personalmente. Dal 2002 è invece stato accreditato, in ragione del medesimo importo, alla D.________Sagl e dal 2004 è stato aumentato a fr. 150'000.--. Dalla D.________Sagl A.A.________ percepiva un salario annuale di fr. 12'000.--.

B.
Distanziandosi dai dati indicati nella dichiarazione d'imposta, l'8 marzo 2006 l'Ufficio di tassazione di Locarno ha tassato i coniugi A.________ per il periodo fiscale 2004 sulla base di un reddito imponibile di fr. 235'600.-- per l'imposta cantonale e comunale (e di una sostanza di fr. 18'714'000.--) e di fr. 243'100.-- per l'imposta federale diretta. Al riguardo è stato in particolare computato un onorario di fr. 75'000.-- per il mandato in seno al consiglio di amministrazione della C.________AG, anche se tale retribuzione è stata formalmente percepita dalla D.________Sagl.
Il reclamo interposto dai contribuenti contro questa decisione di tassazione è stato respinto, sul punto principale, il 19 luglio 2006. In tale occasione il reddito imponibile è stato corretto in fr. 225'000.-- per l'imposta cantonale e comunale ed in fr. 232'400.-- per l'imposta federale diretta. In sintesi, l'autorità di tassazione ha considerato che l'attribuzione dell'onorario del presidente del consiglio di amministrazione alla D.________Sagl costituiva un apporto mascherato di capitale nella società e serviva all'interessato per eludere l'imposta sul reddito.

I contribuenti si sono ulteriormente aggravati dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza del 14 maggio 2007 la Corte cantonale ha tuttavia a sua volta respinto l'impugnativa, computando anch'essa l'onorario ad A.A.________ personalmente e confermando l'adempimento dei presupposti di un'elusione d'imposta.

C.
Con atto del 15 giugno 2007 denominato semplicemente "Beschwerde", A.A.________ e B.A.________ sono insorti dinanzi al Tribunale federale, chiedendo in sostanza che la pronuncia della Camera di diritto tributario sia annullata e che dal reddito imponibile sia esclusa la somma di fr. 75'000.--. Essi si richiamano all'ampio scopo sociale della D.________Sagl e contestano che sia ravvisabile un'elusione d'imposta. Con scritto del 10 luglio 2007 hanno poi prodotto un promemoria relativo ad un colloquio avuto con l'Ufficio di tassazione.

D.
Invitate ad esprimersi, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino non ha inoltrato alcuna presa di posizione, la Camera di diritto tributario ha rinunciato a formulare richieste di giudizio, mentre l'Amministrazione federale delle contribuzioni propone di respingere il gravame.

Diritto:

1.
1.1 Considerato che la decisione impugnata è stata prolata in italiano, la presente sentenza viene redatta nella medesima lingua (art. 54 cpv. 1 LTF; cfr. DTF 131 I 145 consid. 1; 124 III 205 consid. 2).

1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, l'impugnativa in esame, tempestiva e presentata dai contribuenti toccati dal giudizio impugnato, è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF, combinati con l'art. 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e con l'art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).

1.3 Con il rimedio esperito può in particolare venir censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), che di per sé il Tribunale federale applica comunque d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF; cfr. però DTF 133 II 249 consid. 1.4.1). L'accertamento dei fatti può invece venir contestato soltanto in maniera ristretta (art. 97 cpv. 1 LTF) e la sentenza è di principio fondata sui fatti appurati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 e 2 LTF). Nuovi fatti e nuovi mezzi di prova possono essere addotti soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore (art. 99 cpv. 1 LTF). Occorre inoltre che vengano presentati entro la scadenza del termine di ricorso o del termine eventualmente assegnato per l'inoltro di un atto di replica (art. 42 cpv. 3 e 102 cpv. 3 LTF; cfr. anche 130 II 493 consid. 2) e che non siano fatti accaduti dopo la pronuncia del giudizio impugnato o prove non ancora esistenti a tale momento (cosiddetti veri nova; DTF 133 IV 342 consid. 2.1; cfr. anche DTF 130 II 493 consid. 2). In concreto, tanto nel caso dei documenti prodotti per la prima volta assieme al ricorso quanto in riferimento allo scritto presentato il 10 luglio 2007, uno o meglio più presupposti tra quelli indicati non risultano
adempiuti. Nessuno di questi atti può pertanto venir preso in considerazione ai fini del giudizio.

1.4 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, l'atto di ricorso deve contenere le conclusioni della parte ricorrente ed i motivi su cui esse si fondano; nei motivi occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto. Sotto questo profilo, non è richiesto che la motivazione sia ineccepibile. La stessa deve comunque essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che dal ricorso emerga perché e su quali punti la decisione contestata viene impugnata (DTF 133 IV 286 consid. 1.4; DTF 131 II 449 consid. 1.3; 130 I 312 consid. 1.3.1). In relazione alla violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale, le esigenze di motivazione sono più severe, dato che, secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, il Tribunale federale esamina simili censure soltanto se il ricorrente le ha sollevate e motivate (DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4). Nel caso specifico, una motivazione sufficientemente precisa è ravvisabile solo in parte; nella misura in cui i requisiti esposti risultano disattesi, il gravame è pertanto inammissibile.
I. Imposta federale diretta

2.
2.1 Secondo l'art. 17 cpv. 1 LIFD, tutti i guadagni derivanti da un rapporto di lavoro di diritto privato o di diritto pubblico, nonché tutte le entrate accessorie sono imponibili quali proventi da attività lucrativa dipendente. Tra questi proventi figurano anche le retribuzioni percepite in qualità di membro di un consiglio d'amministrazione (DTF 121 I 259 consid. 3 e 4; cfr. anche: sentenza 2A.468/1999 del 27 ottobre 2000, in: ASA 71 pag. 651, consid. 4; sentenza 2A.461/2002 del 2 giugno 2003 in: RDAF 2003 II pag. 656, consid. 3.1). Nello stesso senso l'onorario quale membro di un consiglio d'amministrazione percepito personalmente dal titolare del mandato costituisce un elemento del salario determinante ai sensi dell'art. 5 cpv. 2 della legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS; RS 831.10; DTF 133 V 498 consid. 5.2; 105 V 113 consid. 3).
Siccome per legge (cfr. l'art. 707 cpv. 3 CO nonché l'art. 120 dell'ordinanza del 17 ottobre 2007 sul registro di commercio [ORC; RS 221.411] e l'art. 41 della pregressa ordinanza omonima, del 7 giugno 1937 [RU 53 593]), solo le persone fisiche possono essere membri di consigli d'amministrazione (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3a ed., Zurigo 2004, n. 32 ad § 13; Peter Forstmoser/Arthur Meyer-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berna 1996, n. 7 ad § 27), è di principio a queste stesse persone che vanno attribuiti gli onorari percepiti per tale attività (Martin Wernli, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2a ed., Basilea/Ginevra/Monaco 2002, N. 38 ad art. 707). Mediante contratto può tuttavia venir pattuita la cessione della retribuzione alla persona giuridica che il titolare del mandato rappresenta in seno al consiglio d'amministrazione (Wernli, loc. cit., con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia del Canton Ginevra del 20 febbraio 1998, in: SJ 1998 pag. 627, consid. 5, e a Giovanni Schucany, Die Vertreter juristischer Personen im Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft, tesi Zurigo 1949, pag. 66). Vale pertanto la presunzione secondo cui l'onorario è devoluto
personalmente all'amministratore. Questa presunzione viene comunque a cadere se, in base ad un obbligo di cessione, l'indennità viene percepita direttamente dalla persona giuridica rappresentata. In tal senso, nel caso giudicato di recente (DTF 133 V 498) in cui il Tribunale federale, modificando la prassi seguita fino ad allora, ha ritenuto non soggette all'obbligo contributivo secondo la LAVS le remunerazioni versate direttamente alle persone giuridiche (anziché ai titolari del mandato), era stato sottoscritto un contratto per la prestazione di servizi ("Dienstleistungsvertrag") concernente tra l'altro la conduzione del consiglio di amministrazione da parte della società che assumeva il mandato. A questo riguardo l'onere della prova incombe evidentemente al titolare dell'incarico, rispettivamente alla società che riceve la retribuzione.

2.2 Nel caso di specie, è pacifico che il ricorrente ancora nel 2001 ha ricevuto dalla C.________AG un onorario quale presidente del consiglio di amministrazione di fr. 75'000.--. Negli anni 2002 e 2003 la retribuzione per tale carica è rimasta analoga, ma è stata versata alla D.________Sagl, mentre nel 2004 alla medesima società è stato accreditato un importo pari al doppio dell'indennità versata in precedenza. Durante tutti questi anni i compensi degli altri membri del consiglio d'amministrazione sono rimasti costanti a fr. 50'000.--. In base a tale prassi retributiva, l'autorità di tassazione ha ritenuto che nel 2004 solo la metà dell'importo versato, ovvero fr. 75'000.--, ricompensava la prestazione di servizi vari, mentre l'altra metà rappresentava l'onorario per l'attività di presidente del consiglio di amministrazione in quanto tale. In assenza di un accordo contrario chiaramente documentato, questo onorario andava computato al titolare del mandato a titolo personale. In virtù di quanto precedentemente esposto, tale valutazione, tutelata dall'istanza precedente, appare senz'altro condivisibile. Di conseguenza, non è necessario ricorrere al particolare costrutto giuridico dell'elusione d'imposta ed esprimere considerazioni
al riguardo (cfr., su questo tema, Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 [2006/07], pag. 675 segg., in part. pag. 678 segg.).

2.3 Le obiezioni che i ricorrenti sollevano non portano a conclusioni differenti. In particolare, essi sostengono che la D.________Sagl era attiva non solo in campo artistico, ma si dedicava, secondo il suo scopo sociale, anche alla "consulenza nel management". L'intero importo di fr. 150'000.-- le sarebbe perciò stato versato per queste prestazioni. Riferendosi all'ampio scopo della società, gli insorgenti tuttavia non dimostrano l'esistenza di accordi contrattuali da cui risulterebbe l'obbligo, per il titolare del mandato di amministrazione, di cedere le relative indennità. Certo, nel ricorso si accenna a contratti di consulenza ("Beratungsverträgen") tra la C.________AG e la D.________Sagl, ma gli stessi, quand'anche fossero effettivamente stati stipulati, non figurano in ogni caso agli atti.
Considerato che il computo del provento litigioso tra i redditi dei ricorrenti si impone già per l'assenza di prove in merito ad eventuali accordi di cessione, non occorre evidentemente entrare nel merito delle censure addotte contro la tesi di un'elusione dell'imposta, su cui si è tra l'altro fondata la Corte cantonale. Giova comunque rilevare che anche nella già citata DTF 133 V 498 viene riservato il caso di strutture contrattuali e societarie abusive. Nel caso specifico colpisce il fatto che le retribuzioni versate dalla D.________Sagl al ricorrente hanno carattere solo simbolico e che la società stessa registra da anni solo perdite. Sembrerebbe dunque ben difficile porre in dubbio che i ricorrenti hanno agito nell'intento di conseguire un risparmio d'imposta.

2.4 Ne segue che in riferimento all'imposta federale diretta il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, deve essere respinto.
II. Imposta cantonale e comunale

3.
L'art. 7 cpv. 1 LAID dispone che all'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi periodici o unici, segnatamente anche di quelli conseguiti mediante un'attività lucrativa dipendente. La norma è ripresa in modo coerente dall'art. 16 cpv. 1 della legge tributaria del Canton Ticino, del 21 giugno 1994 (LT). Entrambe le disposizioni hanno sostanzialmente il medesimo tenore dell'art. 17 cpv. 1 LIFD. Quanto affermato in relazione all'imposta federale diretta vale pertanto anche per l'imposta cantonale. L'esito del gravame è quindi analogo.

III. Spese e ripetibili

4.
In quanto soccombenti, i ricorrenti vanno astretti al pagamento delle spese giudiziarie, con responsabilità solidale (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione alla rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 9 gennaio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

Merkli Bianchi

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 5 - 1 Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
¹	Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
²	Le salaire déterminant comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé. Il englobe les allocations de renchérissement et autres suppléments de salaire, les commissions, les gratifications, les prestations en nature, les indemnités de vacances ou pour jours fériés et autres prestations analogues, ainsi que les pourboires, s'ils représentent un élément important de la rémunération du travail.
³	Pour les membres de la famille travaillant dans l'entreprise familiale, seul le salaire en espèces est considéré comme salaire déterminant:
^a	jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 20 ans révolus;
^b	après le dernier jour du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.39
⁴	Le Conseil fédéral peut excepter du salaire déterminant les prestations sociales, ainsi que les prestations d'un employeur à ses employés ou ouvriers lors d'événements particuliers.
⁵	...40

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 707 - 1 Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
¹	Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
²	...573
³	Lorsqu'une personne morale ou une société commerciale est membre de la société, elle ne peut avoir la qualité de membre du conseil d'administration574, mais ses représentants sont éligibles en son lieu et place.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.