2C_864/2020 - 2021-03-08 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 864/2020

Arrêt du 8 mars 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux, Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Michel De Palma, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35,
case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Impôts cantonal et communal année 2016,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 28 mai 2020.

Faits :

A.
A.________ (ci-après: le contribuable ou l'intéressé), né en 1958, domicilié à B.________, acquit par acte authentique inscrit au registre foncier le 7 octobre 2016 la parcelle n° *** (6'913 m²), sise sur le territoire de la commune de C.________, pour le montant de 1'050'000 fr.
Par courrier du 11 septembre 2017, le contribuable a informé le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) que la parcelle précitée avait été acquise à titre fiduciaire et non pour son propre compte. Il précisait que la société simple constituée de la société D.________ SA et de E.________ était la propriétaire économique de ce bien et que le crédit hypothécaire avait été fait au nom de D.________ SA.
La parcelle n° *** a été revendue en 2018 pour la somme de 2'700'000 fr. Le 24 juillet 2018, le Service cantonal a informé l'administration cantonale vaudoise que le contribuable serait imposé sur la valeur fiscale des bien fonds acquis en 2016 et que le gain réalisé sur la vente de la parcelle susmentionnée serait soumis à l'imposition sur le revenu cantonal et communal valaisan de l'intéressé, à titre d'opération commerciale.

B.
Le 3 août 2018, le Service cantonal a notifié au contribuable une décision de taxation pour l'année fiscale 2016 fixant la fortune imposable à 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux (ICC). L'intéressé était assujetti de façon limitée dans le canton du Valais uniquement sur la fortune constituée du bien immobilier susmentionné.
Le 20 août 2018, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision. Le 20 septembre 2018, le Service cantonal a maintenu sa position, en relevant qu'aucun contrat de fiducie n'avait été déposé. Le 21 novembre 2018, la Commission d'impôt des personnes physiques du Service cantonal a rejeté la réclamation de l'intéressé.
Le recours formé par celui-ci contre la décision sur réclamation précitée du 21 novembre 2018 a été rejetée par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), le 28 mai 2020.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours du 28 mai 2020, de constater qu'il a acquis la parcelle en cause à titre fiduciaire et de dire que la valeur fiscale du bien-fonds doit être imposée auprès de la société simple E.________ et D.________ SA. Il requiert également l'annulation de la décision de taxation 2016 qui lui a été adressée.
La Commission de recours renonce à déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal ne s'est pas prononcé.

Considérant en droit :

1.

1.1. La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a , 86 al. 1 let. d et al. 2, 90 LTF; art. 150 al. 2 et 219a de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RS/VS 642.1]; cf. notamment arrêt 2C 285/2019 du 9 mars 2020 consid. 1.2), la cause ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF (cf. également l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prévus par la loi (art. 42 LTF) par le recourant, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sous réserve de ce qui suit.

1.2. La conclusion tendant à l'annulation de la décision de taxation du Service cantonal est en revanche irrecevable, en raison de l'effet dévolutif du recours (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2; 136 II 101 consid. 1.2).

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. S'agissant du droit cantonal harmonisé, le Tribunal fédéral en vérifie librement la conformité aux dispositions de la LHID et son application par les instances cantonales, sauf si cette loi laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen du Tribunal fédéral est limité à celui de la violation de droits constitutionnels dûment invoqués, en particulier l'arbitraire (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.2. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2).

3.

3.1. Le litige porte sur l'ICC 2016 du recourant fondé sur son assujettissement limité dans le canton du Valais et, en particulier, sur la question de savoir si l'intéressé a acquis en 2016 la parcelle n° *** de la commune de C.________ à titre fiduciaire pour le compte d'un tiers et si, partant, ce bien doit être imposé auprès du recourant.

3.2. Déterminer les circonstances propres à établir l'existence d'un contrat relève des faits (cf. arrêt 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). En revanche, savoir quelle est la qualification juridique d'un contrat et quelles en sont les conséquences, notamment fiscales, pour les parties, sont des questions qui relèvent du droit (arrêt 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 7.1).

4.
Dans une argumentation peu structurée, mêlant le fait et le droit, le recourant reproche à l'autorité précédente d'avoir retenu qu'il avait échoué à démontrer l'existence d'un contrat de fiducie. Il se plaint à cet égard d'arbitraire dans l'établissement des faits. Dans une argumentation qui se recoupe avec ce dernier grief, il dénonce également une violation de la maxime inquisitoire, en invoquant une application arbitraire de l'art. 151a LF.
Il fait valoir que l'autorité précédente s'est aveuglément fiée aux faits relatés par le Service cantonal. Il lui reproche d'avoir retenu à tort qu'il n'avait pas produit la comptabilité de la société simple, composée de E.________ et de D.________ SA, alors que celle-ci avait été régulièrement remise au Service cantonal, la première fois le 11 septembre 2017, et d'avoir arbitrairement écarté le fait qu'il avait produit devant elle un contrat de fiducie. La Commission de recours aurait en outre omis de prendre en compte un certain nombre d'éléments qui démontraient l'existence d'un rapport fiduciaire: le terrain en question a été pris en considération dans la déclaration de D.________ SA pour une part de 45 % par les autorités fiscales vaudoises; la banque F.________ avait expliqué pourquoi le prêt hypothécaire avait été accordé à D.________ SA et non à la société simple; l'achat devait à l'origine être signé par E.________; les opérations liées à ce terrain figuraient dans la comptabilité de la société simple, y compris le produit de la vente de 2'700'000 fr.; une écriture bancaire du 18 avril 2018 indiquait que le versement d'une partie du prix de vente avait été fait à D.________ SA et non à lui-même; l'autorisation de
construire avait été délivrée au nom de E.________.

4.1. La Commission de recours a relevé que le recourant avait déposé devant elle un contrat de fiducie. Toutefois, après avoir constaté que le recourant avait déclaré au Service cantonal qu'il n'existait pas de contrat écrit et que la banque, qui avait accordé le prêt hypothécaire, avait indiqué ne pas être en possession d'un tel contrat, elle a considéré que le recourant avait échoué à démontrer l'existence d'un contrat de fiducie.

4.2. En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des conclusions insoutenables (ATF 143 IV 500 consid. 1.1; 142 II 355 consid. 6; 140 III 264 consid. 2.3).

4.3. En l'espèce, la Commission de recours, sur le vu des éléments qu'elle retient, ne pouvait pas de façon soutenable écarter l'existence d'un rapport fiduciaire sans se prononcer sur les éléments de preuve présentés par le recourant, en particulier sur les contrats de fiducie et de société simple du 27 août 2016, ainsi que sur les documents comptables de la société simple et de D.________ SA (cf. infra consid. 5.3.1 s.). A cet égard, la Commission de recours retient à tort que la comptabilité de la société simple n'avait pas été produite, puisque des documents comptables de cette société figurent aussi bien dans le dossier du Service cantonal que de la Commission de recours.
Cela étant, le constat qui précède ne permet pas encore de conclure à l'admission du recours. En effet, la Commission de recours, sur la base d'une double motivation, s'est également prononcée sur la possibilité de reconnaître un rapport fiduciaire sur le plan fiscal dans l'hypothèse où l'existence d'un contrat de fiducie devrait être admise, tout en la niant. Il convient donc d'examiner ce second pan de l'argumentation cantonale, également contestée par le recourant (cf. ATF 142 III 364 consid. 2.4).

5.

5.1. Se fondant sur une notice sur les rapports fiduciaires de l'Administration fédérale des contributions d'octobre 1967 (ci-après: la notice de 1967; consultable à l'adresse www.estv.admin.ch, rubrique Impôt anticipé/Droits de timbre /Notices/S-02.107), la Commission de recours a retenu que les conditions permettant de tenir compte d'un rapport fiduciaire sur le plan fiscal n'étaient pas réunies. Elle a en particulier relevé qu'aucune rémunération du fiduciaire n'était prévue par le contrat, que la dette hypothécaire était presque égale à la valeur vénale de la parcelle, que les participants à la société simple disposaient manifestement des connaissances et des relations nécessaires pour procéder eux-mêmes à l'opération en cause et qu'il n'existait pas de raisons économiques sérieuses justifiant l'intervention d'un fiduciaire.

5.2. En règle générale, la personne qui acquiert un immeuble en devient propriétaire par inscription au registre foncier (art. 656 al. 1 CC). L'immeuble acquis à titre fiduciaire est propriété du fiduciaire, lequel dispose de la maîtrise totale et exclusive sur celui-ci (cf. arrêts 9C 417/2010 du 21 octobre 2010 consid. 4.1.1, in SVR 2011 AHV 12 39; 2P.300/2002 du 15 avril 2003 consid. 3.3). C'est en principe le propriétaire de l'immeuble qui sera assujetti à l'impôt en raison du rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID).
Selon la jurisprudence, il est présumé que les opérations effectuées en son nom propre sont conclues pour le compte de la personne qui agit. En principe, les autorités fiscales peuvent imputer les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom apparaît (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1). Toutefois, s'il existe un rapport fiduciaire, le fisc peut exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas prendre en considération une opération conclue au nom du contribuable, mais effectuée en réalité pour un tiers (cf. YERSIN/AUBRY GIRARDIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD). Le contribuable qui entend se prévaloir d'un tel rapport, en tant que facteur diminuant son imposition, doit en apporter la preuve. L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts 2C 631/2017 du 30
janvier 2019 consid. 2.1; 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1).
La notice de 1967 précise les critères qui doivent être remplis pour qu'un rapport fiduciaire puisse être admis. Il faut notamment qu'un contrat écrit ait été conclu, qui décrive les biens sous mandat fiduciaire, prévoie que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixe sa rémunération (notice de 1967 let. A). Cette notice indique également que les dettes hypothécaires grevant les immeubles sous mandat fiduciaire ne doivent pas dépasser le 50 % de la valeur vénale de ceux-ci (notice de 1967 let. C ch. 12).
La jurisprudence en matière d'IFD se réfère aux critères figurant dans cette notice pour établir l'existence d'une relation de fiducie (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé que ces critères ne devaient pas impérativement être remplis. La preuve de l'existence d'un rapport fiduciaire peut être apportée par d'autres biais, mais dans tous les cas, une preuve claire doit être présentée (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par l'intéressé en son nom propre l'a enrichie (cf. arrêts 2C 382/2017 précité du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1; 2C 499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450; 2C 387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.7).
Pour les opérations commerciales (achats et ventes), la doctrine et la jurisprudence retiennent également qu'un contrat de fiducie ne peut déployer ses effets sur le plan fiscal que si le rapport fiduciaire est justifié par des motifs économiques sérieux (cf. arrêts 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3d, in Archives 68 p. 746; 2A.144/1990 du 8 mars 1991 consid. 3c, in Archives 60 p. 492; RDAF 1993 p. 81; StE 1992 B 72.14.2 15; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, in Kommentar StHG, 3e éd. 2017, n° 10 ad art. 13 StHG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4 éd. 2012, § 25 ch.14; PETER LOCHER, Kommentar zum DGB, Partie I, 2001, Vorbem. n° 193; cf. également notice 1967 let. D). Si le fiduciant possède les connaissances et les relations nécessaires pour effectuer lui-même l'opération, il n'y a pas de raisons économiques sérieuses justifiant l'intervention d'un fiduciaire (OBERSON, op. cit., § 25 ch.14).
Ces principes développés en matière d'impôt fédéral direct valent également s'agissant de l'ICC (cf. arrêt 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 9 et référence).

5.3. Dans le présent cas, le recourant reproche à l'autorité précédente de s'être focalisée sur la notice de 1967. Il considère que des preuves évidentes du rapport fiduciaire permettent de prendre en compte celui-ci sur le plan fiscal.

5.3.1. D'emblée, on peut relever que l'on ne saurait reprocher à la Commission de recours de se baser sur cette notice, à laquelle se réfère la jurisprudence (cf. supra consid. 5.2). Celle-ci ne lie certes pas le contribuable, l'autorité de taxation ou le Tribunal fédéral. Toutefois, cette notice explicitant le droit matériel et tendant à une application uniforme et égale du droit, il n'y a pas lieu de s'en écarter (cf. ATF 140 II 88 consid. 5.1.2 et références).
En l'espèce, il ressort des faits retenus par la Commission de recours qu'un certain nombre de critères prévus par cette notice ne sont pas remplis. L'autorité précédente mentionne en particulier l'absence de rémunération du fiduciaire, le rapport entre la dette hypothécaire et la valeur vénale qui dépasse les 50 %, ainsi que l'absence de motifs sérieux. Concernant ce dernier point, l'autorité précédente relève à juste titre que D.________ SA, qui a notamment pour but l'achat, la vente et le courtage d'immeubles, pouvait à l'évidence effectuer l'opération immobilière en cause.
Par ailleurs, on peut fortement douter que les délais d'inscription au registre foncier, qui sont potentiellement plus longs pour une personne morale que pour une personne physique, invoqués par le recourant en lien avec la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE; RS 211.412.41), puissent constituer un motif sérieux. Sur ce point, il faut en particulier relever que, de deux choses l'une: soit la D.________ SA n'était pas dominée par des personnes étrangères (ce que l'arrêt attaqué ne précise pas) et, dans ce cas, la prolongation de la procédure en raison de la LFAIE ne saurait être significative. Soit, cette société était en main étrangère et, dans ce cas, l'achat à titre fiduciaire par le recourant pour le compte de la société simple constituerait un moyen de contourner la LFAIE, en permettant d'éviter à D.________ SA de devoir obtenir une autorisation selon cette loi pour acquérir l'immeuble en propriété commune (fondée par la société simple). Pareille démarche abusive ne saurait non plus représenter un motif sérieux.
Enfin, la prise en compte des éléments invoqués par le recourant (contrats et documents comptables; cf. supra consid. 4.3) ne modifie en rien la conclusion qui précède concernant le non-respect des critères de la notice de 1967.

5.3.2. Certes, les critères issus de cette notice ne doivent pas impérativement être remplis (cf. supra consid. 5.2). Toutefois, dans le cas présent, et contrairement à ce que prétend le recourant, on ne peut pas retenir que le rapport de fiducie serait établi de façon évidente. Le traitement de la cause par les autorités fiscales vaudoises, de même que les éléments comptables au dossier, ne sauraient sur ce point être déterminants. Par ailleurs, concernant le contrat de fiducie produit, il ressort de l'arrêt attaqué, ainsi que du dossier, que le recourant avait affirmé à deux reprises au Service cantonal, le 28 mai et le 24 septembre 2018, qu'il n'existait pas de contrat fiduciaire écrit. Il a par la suite produit un tel contrat, daté du 27 août 2016, devant la Commission de recours, en précisant que ce contrat existait et qu'il était en possession de l'établissement bancaire. Ce dernier ayant nié l'avoir en sa possession, le recourant a alors indiqué s'être trompé, en rappelant qu'il souffrait de problèmes de santé pouvant affecter sa mémoire (art. 105 al. 2 LTF). Au surplus, le contrat de fiducie n'est signé que par le recourant, qui paraphe pour le compte du fiduciaire et du fiduciant. Aucune mention ne précise que le
recourant serait habilité à engager la société simple ou à représenter E.________, autre membre de cette société (art. 105 al. 2 LTF). Enfin, l'explication fournie par le recourant, selon laquelle ses problèmes de santé et mémoriels seraient à l'origine des incohérences susmentionnées, ne convainc pas, en particulier du fait qu'il n'a avancé une telle explication que tardivement dans la procédure, en réponse aux contradictions susmentionnées. Sur le vu de l'ensemble de ces éléments, on pouvait légitimement nourrir des doutes sur l'existence de ce contrat si bien que celui-ci ne démontrait pas de façon claire le rapport fiduciaire en question.
Sur le vu de ce qui précède et de l'absence de preuve évidente, ne prêtant pas à discussion, démontrant l'existence dudit rapport au moment où le recourant a acquis la parcelle en cause, l'autorité précédente pouvait sans violer le droit fédéral considérer que les conditions permettant exceptionnellement de retenir l'existence d'un rapport fiduciaire sur le plan fiscal n'étaient pas remplies et qu'il convenait partant d'imposer l'immeuble en question dans le chef du recourant.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 mars 2021
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 656 - 1 Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
¹	Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
²	Nei casi di occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza, l'acquirente diventa proprietario già prima dell'iscrizione, ma può disporre del fondo nel registro fondiario solo dopo che l'iscrizione fu eseguita.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
²	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
^b	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
^c	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
^d	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
^e	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
^f	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; fa eccezione l'imposizione dei marittimi per il lavoro a bordo di una nave d'alto mare;
^g	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 61 Ristrutturazioni - 1 Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
¹	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.
²	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 1 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.
³	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale secondo l'articolo 61 capoverso 1 lettera d.
⁴	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3 i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.
⁵	La società di capitali o società cooperativa che subisce una perdita contabile sulla partecipazione a un'altra società di capitali o cooperativa a seguito della ripresa degli attivi e dei passivi di quest'ultima non può dedurre fiscalmente tale perdita; un eventuale utile contabile sulla partecipazione è imponibile.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 62 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO144, figurano in speciali tabelle di ammortamento.145
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO144, figurano in speciali tabelle di ammortamento.145
²	Di regola, gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 67 capoverso 1.
⁴	Le rettifiche di valore e gli ammortamenti sul costo d'investimento relativo alle partecipazioni che adempiono le condizioni dell'articolo 70 capoverso 4 lettera b sono aggiunti agli utili imponibili, per quanto non siano più giustificati.146

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.