A-6971/2008 - 2009-06-08 - Impôts indirects - MWST (Vergütung für die Jahre 2003-2005)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6971/2008
{T 0/2}

Urteil vom 8. Juni 2009

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______Ltd.,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (Vergütung für die Jahre 2003-2005).

Sachverhalt:

A.
Die A._______Ltd., mit Sitz in Riyadh, Saudi Arabien, stellte am 29. Juni 2004 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) für den Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2003 in der Höhe von Fr. 794'738.45. Als Art der Geschäftstätigkeit gab sie den Betrieb von Luftfahrzeugen und Geschäfte aller Art an. Als Zweck der Verwendung der bezogenen Leistungen führte sie "Beförderung von Passagieren mit Luftfahrzeugen" an. Dem Antrag legte sie u.a. eine Bestätigung des schweizerischen Leistungserbringers, der B._______AG, bei, dass sie sämtliche im Jahr 2003 in Rechnung gestellte Beträge, ausmachend Fr. 11'139'300.15, bezahlt habe.

B.
Am 24. November 2004 verlangte die ESTV den Nachweis der Unternehmereigenschaft durch die ausländische Steuerbehörde sowie einen Nachweis über die Art der Tätigkeit der Unternehmung anhand von Verträgen, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder ähnlicher Unterlagen. Mit Schreiben vom 30. Mai 2005 teilte die ESTV der A._______Ltd. mit, dass sie mit den eingereichten Unterlagen weder die Unternehmereigenschaft noch Umsätze nachgewiesen habe, die in der Schweiz steuerbar wären oder für die eine Steuerbefreiung nach Art. 19 MWSTG zur Anwendung käme. Sie werde die Anträge auf Steuervergütung aber nochmals prüfen, falls schlüssige Unterlagen nachgereicht würden.

C.
In ihrem Schreiben vom 3. Juni 2005 erklärte sich die ESTV bereit, eine offizielle Bestätigung des "Ministry of Defence and Aviation" des Königreichs Saudi-Arabien über die geschäftliche Tätigkeit anzuerkennen. Am 28. Juni 2005 reichte die A._______Ltd. bei der ESTV einen weiteren Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2004 in der Höhe von Fr. 840'375.85 mit den entsprechenden Rechnungen der B._______AG ein. Zudem reichte sie am 15. Juli 2005 ein Schreiben des "Kingdom of Saudi Arabia, Ministry of Defence and Aviation" als Unternehmernachweis, je zwei "Aircraft Airworthiness Certificate" und "Aircraft Registration Certificate" sowie zwei Rechnungskopien als Nachweis ihrer unternehmerischen Tätigkeit ein. Mit Schreiben vom 11. Januar 2006 wies die ESTV die Anträge auf Vergütung der Mehrwertsteuer ab.

D.
Am 18. Januar 2006 verlangte die A._______Ltd. eine anfechtbare Verfügung. Im Weiteren ersuchte sie mit Schreiben vom 15. Juni 2006 um Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2005 in der Höhe von Fr. 949'986.15. Am 15. März 2007 traf die ESTV einen Entscheid in Anwendung von Art. 63 MWSTG und bestätigte die Ablehnung der Anträge auf Vergütung der Mehrwertsteuer nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG in Verbindung mit Art. 28 ff. der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) für die in den Jahren 2003 und 2004 bezogenen Leistungen. Zudem lehnte sie den Antrag für das Jahr 2005 ebenfalls ab. Zur Begründung hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die eingereichten Dokumente seien sehr rudimentär und würden praktisch nichts über die Tätigkeit der A._______Ltd. aussagen. Der Unternehmernachweis sei nicht erbracht worden. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______Ltd. am 2. Mai 2007 (Postaufgabe) Einsprache. Sie legte insbesondere dar, sie habe alles Zumutbare getan und den geforderten Nachweis erbracht. Sie sei ein in Saudi-Arabien tätiges Unternehmen und stelle ihre Flugzeuge exklusiv der C._______ gegen Entgelt zur Verfügung. Sämtliche Leistungen, die ihr die B._______AG erbracht habe, seien für geschäftliche Zwecke verwendet worden. Es sei aktenwidrig und willkürlich, wenn die ESTV ihre Unternehmereigenschaft verneine und die gestellten Anträge auf Vergütung der Mehrwertsteuer ablehne.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2008 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die A._______Ltd. habe weder die Unternehmereigenschaft noch die Verwendung der bezogenen Leistungen für einen Zweck nachgewiesen, der im Inland der Steuer unterliegen würde. Das eingereichte Ministerial-Schreiben vom 12. Juli 2005 könne nicht als Unternehmernachweis anerkannt werden. Es handle sich dabei lediglich um eine Bestätigung, dass die A._______Ltd. zwei Flugzeuge (X._______ und Y._______) besitze und diese für ihre private Tätigkeit verwende. Ob sie die im Antrag auf Steuervergütung genannten Leistungen (Geschäfte aller Art, Betrieb von Luftfahrzeugen, Beförderung von Passagieren mit Luftfahrzeugen) auch tatsächlich ausführe, könne diesem Dokument nicht entnommen werden. Aus den Angaben der A._______Ltd. ergebe sich nicht, dass sie an ihrem Sitz in Riyadh geschäftlich tätig sei; insbesondere habe sie keine Mietverträge über Geschäftsräumlichkeiten eingereicht. Sie betreibe die Flugzeuge zudem nicht mit eigenem Personal und übe damit keine eigentliche Geschäftstätigkeit aus. Sie müsse deshalb als passive Gesellschaft qualifiziert werden. Es handle sich um eine "single purpose company", die zum Zweck des Erwerbs und Haltens von Flugzeugen gegründet worden sei, diese jedoch von Dritten betreiben lasse und vor Ort kein eigenes Personal beschäftige. Im Weiteren könne den Rechnungen an die C._______ vorliegend keine relevante Bedeutung zukommen. Mit ihnen würde weder ein Zahlungsfluss noch die Erzielung entsprechender Umsätze nachgewiesen.

F.
Die A._______Ltd. (Beschwerdeführerin) führte am 3. November 2008 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 1. Oktober 2008 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 1. Oktober 2008 sei aufzuheben und der Beschwerdeführerin sei die Vergütung der MWST gemäss den hier aufgezählten MWST-Anträgen zu gewähren: a) Antrag vom 29. Juni 2004 für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2003 im MWST-Vergütungsbetrag von Fr. 794'738.47; b) Antrag vom 28. Juni 2005 für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2004 im MWST-Vergütungsbetrag von Fr. 840'375.84; c) Antrag vom 15. Juni 2006 für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2005 im MWST-Vergütungsbetrag von Fr. 949'989.14. (2) Die ESTV sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin einen Verspätungszins von 5% pro Jahr auf den oben genannten MWST-Guthaben der Beschwerdeführerin der Jahre 2003 bis 2005 zu bezahlen, wobei der Zinsbeginn betreffend die MWST-Vergütung für die Jahre 2002 bis 2004 mit Valuta 18. Januar 2006 festzusetzen sei, für das Jahr 2005 mit Datum der Anfechtung des Entscheids der ESTV mit Einsprache vom 2. Mai 2007 (Postaufgabe). (3) Der Beschwerdeführerin sei für dieses Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen; alles unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV". Die Beschwerdeführerin machte insbesondere geltend, es sei zwar richtig, dass sie keine eigenen Angestellten habe. Diese benötige sie für ihre Geschäftstätigkeit jedoch nicht, denn sie handle durch ihren Generalbevollmächtigten sowie durch Angestellte der C._______. Sie habe ihre beiden Flugzeuge X._______ und Y._______ sowie das eingemietete Flugzeug Z._______ primär der C._______ zur Verfügung gestellt; dieses Unternehmen sei ihre Vertragspartnerin gewesen. In Bezug auf die beiden Flugzeuge X._______ und Y._______ handle es sich um das integrale Zurverfügungstellen von voll ausgerüsteten, betriebsbereiten Beförderungsmitteln mit Betriebspersonal an die C._______. Unbestritten sei, dass in Saudi-Arabien das Königshaus und die Wirtschaft engmaschig ineinander verwoben seien. Das Königshaus kontrolliere und führe die Staatsunternehmen, die in allen wichtigen Geschäftsbereichen tätig seien. Auch das Zahlungswesen in Saudi-Arabien sei speziell. Alle Staatsbetriebe seien dem zentralen "Clearingsystem" des Königshauses bzw. des Finanzministeriums angeschlossen. Dies gelte auch für die C._______. Internationale Zahlungen der C._______ an sie bzw. die B._______AG seien zentral durch den Chef des königlichen Rechnungswesens auf Rechnung der C._______ getätigt worden. Erhalte ein Unternehmen (wie vorliegend die A._______Ltd.) einen Auftrag, würden ohne vorgängige Rechnungsstellung Depots geäufnet. Hiervon dürfe das
beauftragte Unternehmen die von ihm gestellten Rechnungen abbuchen. Wirtschaftlich werde sie von Prinz (...) kontrolliert. Dieser sei Berater des Ministeriums für Petroleum und Bodenschätze in Saudi-Arabien gewesen. Er habe in den Jahren 2003 bis 2006 bei solchen Projekten eng mit C._______, (...) und anderen vom Staat kontrollierten Unternehmen im Bereich der Öl- und Gasförderung zusammengearbeitet. In den Jahren 2002 bis 2006 habe primär die C._______ die drei in Frage stehenden Flugzeuge gegen Entgelt verwendet. Sie habe die Flugzeuge in enger Koordination mit der C._______ eingesetzt. Verantwortlich für die Planung sei Chef Pilot Captain K._______ mit Wohnsitz in Jeddha gewesen. Die Piloten für ihre Flugzeuge X._______ und Y._______ seien durch die B._______AG gestellt worden, die Piloten für das Flugzeug Z._______ seien durch K._______ organisiert worden.

Für das eingemietete Flugzeug Z._______ habe sie von der B._______AG nur einzelne Leistungen, keine Aircraft Managementleistungen bezogen. Die B._______AG habe diese Teilleistungen aber dennoch mit MWST fakturiert. Dies sei aufgrund der (bestrittenen) falschen Praxis der ESTV erfolgt. Sie sei bereit, auf die Vergütung der MWST betreffend das Flugzeug Z._______ zu verzichten bzw. den Antrag zurückzuziehen, sofern die ESTV schriftlich bestätige, dass die B._______AG ihr gegenüber im Gutschriftsverfahren die MWST-Belastung korrigieren und diese Gutschrift in einer der nächsten MWST-Abrechnungen entgeltsmindernd berücksichtigen dürfe.

Ihre Flugzeuge seien nicht Bestandteil der königlichen Flugzeugflotte. Jedoch habe sie auf Weisung der C._______ hin und wieder auch Mitgliedern des Königshauses ihre Flugzeuge für private Zwecke zur Verfügung gestellt. Der Einsatz der Flugzeuge zu Gunsten der Königsfamilie in Saudi-Arabien schätze sie auf max. 10% der Einsatzstunden. Sie sei deshalb bereit, einen Privatgebrauch der Flugzeuge von maximal 10% anzuerkennen und in diesem Ausmass eine Kürzung des MWST-Vergütungsanspruchs hinzunehmen. Dies sei als maximales Zugeständnis zu würdigen, denn die Flugzeuge seien zu mehr als 90% für geschäftliche Zwecke der C._______ verwendet worden, zumal auch diversen Mitgliedern der Königsfamilie innerhalb der C._______ geschäftsführende Funktion zukomme. Im Weiteren habe Bundesrat Merz in seinem Antwortschreiben vom 7. Oktober 2004 ausgeführt, die ESTV lege die erforderlichen Bedingungen für die MWST-Vergütungen an ausländische Unternehmen sehr grosszügig aus. Sie habe diesen Beteuerungen geglaubt und ihre Flugzeuge auch in den Jahren 2004 bis 2006 weiterhin durch ein inländisches Unternehmen, die B._______AG, betreiben lassen. Hätte sie gewusst, dass die ESTV trotz den Zusicherungen des Vorstehers des Finanzdepartements nach wie vor ihre Praxis der Verweigerung beibehalte, hätte sie anders disponiert.

G.
Mit Schreiben vom 16. Oktober 2008 teilte die Beschwerdeführerin der ESTV mit, dass die Leistungen der B._______AG in Bezug auf das Flugzeug Z._______ zu Unrecht mit MWST belastet worden seien und sie diese deshalb aufgefordert habe, ihr eine entsprechende Gutschrift auszustellen. Die Beschwerdeführerin ersuchte die ESTV diese Auffassung kurz zu bestätigen; dadurch müsse im Beschwerdeverfahren konsequenterweise das Flugzeug Z._______ nicht mehr behandelt werden.

H.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 26. Januar 2009 auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die Beschwerdeführerin habe den Nachweis ihrer Unternehmereigenschaft nicht erbringen können. Gegen eine geschäftliche Tätigkeit im Sinn des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts spreche, dass sie ihre Flugzeuge für Zwecke von saudi-arabischen Unternehmen, die dem Staat gehörten und durch Mitglieder des Königshauses geführt würden, eingesetzt habe. Es frage sich, ob die Flugzeuge tatsächlich zur Hauptsache für geschäftliche Zwecke verwendet worden seien bzw. weshalb die C._______ die Voraussetzungen für eine Rückvergütung der MWST nicht selber geschaffen und die Anträge gestellt habe. Dass die Beschwerdeführerin kein Unternehmen im Sinn des MWSTG sei und die Art ihrer Leistungen nicht nachgewiesen habe, folge aus ihren eigenen Angaben in der Beschwerde. Sie gebe selber zu, keine Angestellten zu haben. Es handle sich somit nicht um eine aktive, sondern um eine passive Gesellschaft. Dass die Beschwerdeführerin die fraglichen Flugzeuge der C._______ mietweise integral zur Verfügung gestellt habe, bleibe eine unbewiesene Behauptung. Ebenso wenig sei nachgewiesen, dass die Flugzeuge effektiv hauptsächlich für geschäftliche Zwecke verwendet worden seien.

Auch die Behauptungen der Beschwerdeführerin zur Verwendung des Flugzeugs Z._______ blieben unbelegt, unterlasse sie es doch, schriftliche Verträge einzureichen. Die Beschwerdeführerin sei nicht in der Lage, den Nachweis dafür zu erbringen, dass sie eine eigentliche Geschäftstätigkeit ausübe. Auch das von der Beschwerdeführerin erläuterte Zahlungssystem zwischen ihr und der C._______ könne den erforderlichen Nachweis nicht erbringen, dass Leistungen erbracht worden seien, die im Inland der Steuer unterliegen würden und einen Zahlungsfluss ausgelöst hätten. Zudem zeige dieses Zahlungssystem, dass die angeblich erbrachten Leistungen die betriebliche Sphäre der C._______ bzw. des saudischen Königshauses gar nie verlassen hätten, weshalb reine, nicht steuerbare Innenumsätze vorliegen würden. Die C._______ stehe gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin dem Königshaus von Saudi-Arabien nahe bzw. werde von diesem kontrolliert. Insofern stelle sich die Frage nach dem wirtschaftlich Berechtigten an der Beschwerdeführerin. Nach den bisher gemachten Angaben sei dies offensichtlich die C._______ bzw. das saudische Königshaus. Es dränge sich die Frage auf, wieso die wirtschaftlich Berechtigten die Flugzeuge nicht in eigenem Namen erworben hätten, zumal die Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin einen gewissen administrativen Aufwand und Zusatzkosten verursachen würde. Dies lasse sich nur mit dem Motiv der Steuerumgehung erklären. Selbst wenn die Beschwedeführerin gemäss lokalem Recht Saudi-Arabiens nicht verpflichtet sei, geschäftliche Aufzeichnungen zu führen oder Erfolgsrechnungen und Bilanzen zu erstellen, könne den Rechnungen an die C._______ vorliegend keine Bedeutung zukommen. Damit werde weder ein Zahlungsfluss noch die Erzielung entsprechender Umsätze nachgewiesen. Im Weiteren seien die Leistungen der B._______AG in Bezug auf das Flugzeug Z._______ - Treibstoff und Catering - als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang im Sinne von Art. 36 Abs. 4 MWSTG bzw. als Aircraft Managementleistung zu betrachten. Die entsprechenden Leistungen der B._______AG seien deshalb gemäss der damaligen Praxis zu Recht mit MWST fakturiert worden. Ebenfalls unbegründet sei die Beschwerde schliesslich in Bezug auf einen behaupteten Vertrauensschaden im Zusammenhang mit den Schreiben von Bundesrat Merz.

I.
Am 30. März 2009 reichte die Beschwerdeführerin zusätzlich ein Schreiben der B._______AG vom 30. März 2009 und eine Bestätigung von Captain K._______ vom 19. März 2009 ein. Die B.______AG führte aus, dass sie das Aircraft Management für die Flugzeuge X._______ und Y._______ erbracht habe und diese Flugzeuge mehrheitlich geschäftlich, insbesondere für Zwecke der C._______, aber auch für andere in Saudi-Arabien tätige Gesellschaften, eingesetzt worden seien. Für das Flugzeug Z._______ habe sie lediglich Treibstofflieferungen und das "Catering" erbracht. Dieses Flugzeug habe die Beschwerdeführerin ebenfalls u.a. für die C._______ eingesetzt. Captain K._______ bestätigt in seinem Schreiben die von der B._______AG gemachten Ausführungen.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1738/2006 vom 20. Januar 2009 E. 1.3).

2.
2.1
2.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Eine solche ist ebenfalls gegeben, wenn der Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 Bst. b MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1536/2006 und A-1537/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.2, A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).
2.1.2 Die reine Flugzeugmiete, bei der das Flugzeug ohne Besatzung zum entgeltlichen Gebrauch dem Charterer überlassen wird, stellt zivilrechtlich einen Mietvertrag dar. Beschafft sich eine Fluggesellschaft auf diese Weise ein Flugzeug, so erbringt nicht der Eigentümer oder der Halter des Flugzeugs die Beförderungsleistung gegenüber dem Fluggast, sondern der Mieter. Demgegenüber stellt beim sogenannten "Mietcharter" der Eigentümer oder Halter des Flugzeugs dem Charterer nicht nur das Flugzeug, sondern auch die Besatzung zur Verfügung. Bei der Flugzeugmiete und beim "Mietcharter" geht die Verfügungsgewalt und auch die operationelle Verantwortung für die Flüge auf den Charterer über (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Januar 2001, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 568; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 11. November 2004 [SRK 2003-089] E. 3a, vom 26. Oktober 2004 [2002-113] E. 4a). Sowohl die Flugzeugmiete als auch der "Mietcharter" sind mehrwertsteuerrechtlich als Lieferungen zu qualifizieren (Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG) und der Leistungsort richtet sich danach, wo sich das Flugzeug zum Zeitpunkt der Überlassung an den Dritten befand (Art. 13 Bst. a MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.3 mit Hinweisen).
2.2
2.2.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf seinen Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
2.2.2 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Er hat die kumulativen Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 28 ff. MWSTGV geregelt (Urteil des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.1). Danach ist anspruchsberechtigt auf Steuervergütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in Art. 6 und 7 MWSTG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem: a) Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird, einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; b) im Inland keine Gegenstände liefert oder grundsätzlich im Inland keine Dienstleistungen erbringt; c) im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 MWSTGV). Die bezahlte Steuer wird vergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 MWSTG zur Anwendung käme. Dienen die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen sowohl der Erzielung steuerbarer Umsätze als auch anderen Zwecken, so ist die Vergütung nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen. Für Leistungen, die nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck im Sinne des Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet werden, besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 1-3 MWSTGV; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.4, A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.3).
2.2.2.1 Der verlangte Nachweis der Unternehmereigenschaft gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV wird häufig durch die MWST-Registrierung im Ausland erbracht. Es müssen aber auch andere geeignete Formen des Nachweises zugelassen sein. Dies trifft insbesondere auf Unternehmen aus Ländern zu, die keine MWST kennen (Jürg Buchli, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 zu Art. 90 Abs. 2 MWSTG). Zur Definition der Unternehmereigenschaft kann auf Art. 21 Abs. 1 MWSTG und die diesbezügliche Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Unternehmer ist demnach, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Einen minimalen Umsatz im Sinn von Art. 21 Abs. 1 MWSTG setzt Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV hingegen nicht voraus. Beim Kriterium der selbständigen Ausübung einer (beruflichen oder gewerblichen) Tätigkeit geht es einerseits darum, die Unternehmereigenschaft derjenigen Personen auszuschliessen, welche in einem Anstellungsverhältnis bzw. allenfalls in einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer stehen. Andererseits kann aber generell nur derjenige als selbständig im Sinn des Umsatzsteuerrechts gelten, der nach aussen, insbesondere gegenüber den Personen, denen er Leistungen erbringt, im eigenen Namen auftritt. Wer nach aussen in fremdem Namen auftritt, ist als unselbständig zu betrachten (PETER SPINNLER, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in ASA 63 S. 402; Entscheid der SRK vom 3. Februar 2000 [SRK 1999-072] E. 3a, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000, veröffentlicht in ASA 70 S. 92 ff.). Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt, ist somit entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die Selbständigkeit (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.2, A-1413/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1520/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2.3, A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
2.2.2.2 Als im Sinn von Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründeten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10, ferner E. 8.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Denn Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen (sog. "Verbrauch in der Unternehmenssphäre"; BGE 123 II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom 13. Mai 2008 E. 2.2, insoweit bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.2). Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gleichsam das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen, vgl. E. 2.2.1), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen ("sog. Vorsteuervergütungsverfahren, das an die Stelle des Vorsteuerabzugs tritt"; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461 über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 86 Bst. c]; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.4).

3.
Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 131 II 627 E. 5.2; Urteile des Bundesgerichts 2C_77/2008 vom 12. August 2008 E. 2.2, 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1 u. 5.1, je mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (Urteil des Bundesgerichts vom 7. April 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 354 E. 4.1; vgl. indessen kritisch dazu BÉATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer - Halten eines Flugzeuges in einer "Briefkastengesellschaft", in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, S. 343 ff., sowie HAROLD GRÜNINGER/STEFAN OESTERHELT, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2008], in Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2009 S. 65 ff.).

4.
4.1 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Zunächst einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht sehr oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 131 V 472 E. 5, Urteil des Bundesgerichts 1C_242/2007 vom 11. Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1711/2006 vom 23. Januar 2009 E. 2.8, A-1336/2006 vom 2. Juli 2008 E. 4.4 und A-1419/2006 vom 31. Oktober 2007 E. 7.1; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, Rz. 668 ff.; RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt am Main 1990, S. 227 ff. Nr. 74 und S. 242 Nr. 75 B III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).

4.2 Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht wird, ist das Prinzip von Treu und Glauben nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur beschränkt anwendbar. Bei unrichtigen Zusicherungen kann eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen nur in Betracht fallen, wenn die erwähnten Bedingungen klar und eindeutig erfüllt sind (BGE 131 II 627 E. 6.1, BGE 118 Ib 312 E. 3b; Urteil des Bundesgerichts vom 3. August 2000, veröffentlicht in ASA 70 S. 771 f. E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1500/2006 vom 1. Oktober 2008 E. 3.1 mit Hinweisen).

5.
Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin mit Sitz in Saudi-Arabien Inhaberin der beiden Flugzeuge Bombardier BD-700 (X._______) und Canadair Challanger CL-604 (Y._______) (vgl. amtl. Akten Nr. 6). Für den Betrieb dieser Flugzeuge bezog sie Aircraft Managementleistungen von der B._______AG, Zürich. Im Weiteren hat die Beschwerdeführerin gemäss ihren Angaben ein weiteres Flugzeug (Boeing 727 mit der Registration Z._______) zugemietet, für welches sie ebenfalls Leistungen (Treibstoff und Catering) von der B._______AG bezog. Diese fakturierte der Beschwerdeführerin alle Leistungen inkl. MWST. Für die Jahre 2003 bis 2005 betrug die in Rechnung gestellte MWST insgesamt Fr. 2'585'103.45. Nicht im Streit liegt, dass die B._______AG diesen Betrag der ESTV abgeliefert, die Beschwerdeführerin alle Rechnungen bezahlt hat und gemäss der von der ESTV publizierten Länderliste im Fall von Saudi-Arabien - trotz fehlendem Gegenrecht im Sinn von Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG - eine Steuervergütung grundsätzlich möglich ist. Im Weiteren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im Inland keine Leistungen erbracht hat. Die ESTV verweigerte der Beschwerdeführerin die Vergütung des erwähnten MWST-Betrages aber dennoch, weil sie weder ihre Unternehmereigenschaft (E. 5.1) noch die Verwendung der bezogenen Leistungen für einen Zweck nachgewiesen habe, der im Inland der Steuer unterliegen würde (E. 5.2). Die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsgestaltung könne nur mit dem Motiv der Steuerumgehung erklärt werden (E. 5.3). Im Weiteren ist die Bedeutung zweier Schreiben von Bundesrat Merz strittig (E. 5.4) und zudem fraglich, ob ein Anspruch auf Verzinsung einer allfälligen Steuervergütung bestehe (E. 5.5).
5.1
5.1.1 Als Nachweise für ihre Unternehmereigenschaft im Sinn von Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV reichte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen folgende Unterlagen ein:
a) Eine Bestätigung des Königreichs Saudi-Arabien, Ministerium für Verteidigung und Luftfahrt, vom 12. Juli 2005, dass die Beschwerdeführerin Inhaberin der Flugzeuge X._______ und Y._______ sei und diese für ihre private Tätigkeit ("for its private operation") verwenden dürfe, einschliesslich bezüglich dieser Flugzeuge: (1) den Ankauf, Besitz und Verkauf, (2) den Handel und mit deren Betrieb verbundene Aktivitäten, (3) den Einkauf von Dienstleistungen im Zusammenhang mit deren Betrieb, (4) "Dry lease" (amtl. Akten Nr. 6). Ebenso führen zwei Zertifikate des Königreichs Saudi-Arabien ("Aircraft Registration Certificate") die Beschwerdeführerin, inkl. Adresse in Riyadh, als Eigentümerin der Flugzeuge X._______ und Y._______ auf (amtl. Akten Nr. 6).
b) Halbjährlich erstellte Rechnungen der Beschwerdeführerin für die Jahre 2003-2005, mit denen sie die Vermietung und Vercharterung ihrer Flugzeuge X._______ und Y._______ (voll ausgerüstet und in Saudi-Arabien zur Verfügung gestellt) der C._______ fakturierte. Die Zahlungsmodalität erfolgt gemäss Vermerk auf den Rechnungen im Rahmen ihrer Vereinbarung (Beschwerdebeilage Nr. 10; amtl. Akten Nr. 1).
c) Eine Vereinbarung vom 5. Dezember 2001 zwischen der S._______Ltd. und der B._______AG, handelnd für die Beschwerdeführerin ("Aircraft Handover Receipt Agreement"). Die Parteien vereinbarten darin, dass bezüglich des Betriebs der Flugzeuge der Beschwerdeführerin (X._______ und Y._______) der Vertrag mit der S._______Ltd. frühzeitig aufgelöst werde und die B._______AG das Aircraft Management übernehme (Beschwerdebeilage Nr. 8).
d) Ein Schreiben des Königreichs Saudi-Arabien vom 1. April 2003 an die B._______AG mit einem Check über USD 4'047'000.-- u.a. für den Betrieb der Flugzeuge X._______ und Y._______ (Beschwerdebeilage Nr. 6).
e) Zwei Gutschriftsanzeigen der Credit Suisse vom 26. August 2004 bzw. 25. Oktober 2004, ausweisend zwei Einzahlungen auf das Konto der B._______AG von USD 2'978'266.-- bzw. USD 3'814'390.-- im Auftrag von Q._______ (Beschwerdebeilage Nr. 7).
5.1.2 Mit der eingereichten Bestätigung des Ministeriums für Verteidigung und Luftfahrt (E. 5.1.1 a) wies die Beschwerdeführerin nach, dass sie in Saudi-Arabien als juristische Person unter der Firma A._______Ltd. existiert und sie die in ihrem Eigentum befindlichen Flugzeuge (X._______ und Y._______) für ihre private (geschäftliche) Tätigkeit verwenden darf. Die von der Beschwerdeführerin behauptete Geschäftstätigkeit, die Zurverfügungstellung dieser Flugzeuge mit (von dritter Seite bezogenem) Personal an die C._______ war ihr somit erlaubt. Die eingereichten halbjährlichen Rechnungen an die C._______ (E. 5.1.1 b) legen angesichts des Charakters von Rechnungen (vgl. etwa [anstelle vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2) und zusammen mit den so genannten "Fluglog-Files" die effektive Erbringung dieser Leistungen nahe (vgl. auch E. 5.1.4). Im Weiteren trat die Beschwerdeführerin nicht nur im Verkehr mit den Behörden und gegenüber der C._______ als selbständiges Unternehmen auf, sondern gemäss der Vereinbarung vom 5. Dezember 2001 (E. 5.1.1 c) auch gegenüber der S._______Ltd. sowie der B._______AG. Diese Vereinbarung steht im Übrigen im Einklang mit den von der B._______AG der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Aircraft Managementleistungen für die Flugzeuge X._______ und Y._______.

Die Beschwerdeführerin hat somit den Nachweis erbracht, dass sie in Saudi-Arabien als juristische Person existiert, im Geschäftsverkehr unter eigenem Namen auftritt und in der vorliegend relevanten Zeit (2003-2005) mit ihrer Leistungserbringung an die C._______ eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübte. Sie hat damit ihre Unternehmereigenschaft gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV nachgewiesen (vgl. E. 2.2.2.1).
5.1.3 Die ESTV macht dagegen geltend, die Beschwerdeführerin sei als sog. "single purpose company" zu qualifizieren, die einzig zum Zweck des Erwerbs und Haltens von Flugzeugen gegründet worden sei, diese jedoch von Dritten betreiben lasse und vor Ort kein eigenes Personal beschäftige sowie über keine Räumlichkeiten verfüge. Sie sei deshalb keine aktive, sondern eine passive Gesellschaft und die Unternehmereigenschaft sei demnach zu verneinen. Diesem Einwand ist zunächst zu entgegnen, dass eine "single purpose company", d.h. eine Gesellschaft, die nur einen Geschäftszweck verfolgt, sehr wohl die erforderliche Unternehmereigenschaft im Sinn von Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV aufweisen kann. Entscheidend ist, ob der (einzige) Zweck zum Inhalt hat, eine gewerbliche Tätigkeit selbständig auszuüben (E. 2.2.2.1). Wie bereits dargelegt (E. 5.1.2), hat die Beschwerdeführerin vorliegend entgeltliche Leistungen an die C._______ erbracht. Von einer passiven Gesellschaft ist deshalb nicht auszugehen. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin vor Ort, beim Flughafen in Jeddha (Saudi-Arabien), kein Personal beschäftigte und über keine Räumlichkeiten verfügte, spricht nicht grundsätzlich gegen ihre Unternehmereigenschaft. Die Beschwerdeführerin handelte unbestrittenermassen durch ihren Generalbevollmächtigten, R._______, in Riyadh (Saudi-Arabien) und die Einsatzplanung der Flugzeuge nahm nach Angaben der Beschwerdeführerin ihr Geschäftsführer Captain K._______ mit Wohnsitz in Jeddha vor. Da die B._______AG die Piloten für die Flugzeuge X._______ und Y._______ stellte, brauchte die Beschwerdeführerin bei diesem Geschäftsmodell selber keine Piloten anzustellen. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht ausführt, kann es vorliegend für die Frage der Unternehmereigenschaft keine Rolle spielen, dass sie ihren Sitz in Riyadh hat, währenddem ein wesentlicher Teil ihrer Tätigkeit sich auf dem Flughafen in Jeddah abspielte. Entgegen der Ansicht der ESTV liegen im Übrigen auch keine blossen Innenumsätze vor, handelt es sich doch bei der Beschwerdeführerin und der C._______ um zwei selbständige juristische Personen, woran auch der letztlich bestehende Bezug zur königlichen Familie nichts ändert.
5.1.4 Im Weiteren wendet die ESTV ein, die Beschwerdeführerin habe den Zahlungsfluss für ihre angeblichen Leistungen nicht nachgewiesen. Die Beschwerdeführerin legt dar, dass das Zahlungssystem in Saudi-Arabien sehr speziell sei. Alle Staatsbetriebe, wie auch die C._______, seien dem zentralen "Clearingsystem" des Finanzministeriums angeschlossen. Alle internationalen Zahlungen der C._______ an die Beschwerdeführerin bzw. an die B._______AG würden zentral durch den Chef des königlichen Rechnungswesens auf Rechnung der C._______ getätigt und abgerechnet. Erhalte ein Unternehmen (wie sie) einen Auftrag, würden ohne vorgängige Rechnungsstellung Depots geäuffnet. Hiervon dürfe das beauftragte Unternehmen die von ihr gestellten Rechnungen abbuchen. Zum Nachweis ihrer Ausführungen reichte die Beschwerdeführerin ein Schreiben des Königreiches Saudi-Arabien vom 1. April 2003 an die B._______AG mit einem Check über USD 4'047'000.-- u.a. für den Betrieb der Flugzeuge X._______ und Y._______ und zwei Gutschriftsanzeigen der Credit Suisse vom 26. August 2004 bzw. vom 25. Oktober 2004, ausweisend zwei Einzahlungen auf das Konto der B._______AG von USD 2'978'266.-- bzw. USD 3'814'390.-- im Auftrag von Q._______, ein (vgl. 5.1.1. d und e). Diese Belege zeigen Direktzahlungen des Königreichs Saudi-Arabien (bzw. den Ausführungen der Beschwerdeführerin folgend: der C._______) an die B._______AG auf. Sie vermögen keinen direkten Nachweis für die Bezahlung der halbjährlich erstellen Rechnungen der Beschwerdeführerin an die C._______ zu erbringen. Der Zahlungsfluss von der C._______ an die Beschwerdeführerin wurde nicht aufgezeigt. Richtigerweise verweist die ESTV in diesem Zusammenhang auch auf die Anmerkung auf den entsprechenden halbjährlichen Rechnungen, dass die Zahlungsabwicklung gemäss Vereinbarung erfolge ("settlement of invoice amount according to Agreement") und diese nicht eingereicht worden sei. Zu beachten ist hier aber, dass der Nachweis der Art und Weise der Zahlungsabwicklung für die Unternehmereigenschaft nach Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTGV nicht entscheidend ist. Wie die Leistungen der Beschwerdeführerin an die C._______ letztlich bezahlt worden sind, kann deshalb offen bleiben. Im Übrigen erscheinen die Ausführungen der Beschwerdeführerin, dass vorgängig ein Depot geäuffnet worden sei, von dem sie die von ihr gestellten Rechnungen abbuchen durfte, nicht abwegig. Nicht gefolgt werden kann der Ansicht der ESTV, die vorliegenden Rechnungen würden den Eindruck erwecken, dass sie einzig deshalb erstellt worden seien, um letztlich die Rückerstattung der MWST zu beantragen.

5.2 Die Beschwerdeführerin stellte der C._______ ihre beiden Flugzeuge X._______ und Y._______ mit Personal zur Verfügung. Es handelt sich hier um einen sog. "Mietcharter" (vgl. E. 2.1.2). Keine Rolle spielt dabei für die Beurteilung des Leistungsverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin und der C._______, dass die Beschwerdeführerin das Personal ihrerseits von der B._______AG bezog. Der "Mietcharter" ist als Lieferung im Sinn von Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG zu qualifizieren. Die Flugzeuge wurden der C._______ unbestrittenermassen in Saudi-Arabien überlassen, wo sich somit auch der Leistungsort nach Art. 13 Bst. a MWSTG befand. Wäre der Lieferort in der Schweiz gewesen, wäre diese Lieferung zu versteuern gewesen (Art. 5 Bst. a MWSTG). Hinsichtlich der Leistungen, welche die Beschwerdeführerin von der B._______AG für den "Mietcharter" der Flugzeuge X._______ und Y._______ bezog, ist der Tatbestand von Art. 29 Abs. 1 MWSTGV, d.h. der Bezug von Leistungen, die der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz der MWST unterliegen würden (vgl. E. 2.2.2), somit erfüllt. Da auch die übrigen Voraussetzungen nach Art. 28 Abs. 1 Bst. a bis c MWSTGV gegeben sind, ist für diese Leistungsbezüge die Steuer zu vergüten. Wie gesehen, verwendete die Beschwerdeführerin diese (Eingangs-)Leistungen der B._______AG für einen geschäftlich begründeten Zweck, d.h. bei ihr kann insoweit kein Endverbrauch gegeben sein (E. 2.2.2.2). Nicht entscheidend für die Frage der Steuervergütung an die Beschwerdeführerin ist, in welchem Ausmass die C._______ die beiden Flugzeuge für geschäftliche Zwecke eingesetzt hat bzw. bei dieser ein Endverbrauch zu bejahen wäre. Mit anderen Worten ändert der Umstand, dass die Flugzeuge auf Weisung der C._______ sporadisch auch Mitgliedern des Königshauses zur Verfügung gestellt worden seien, nichts an der grundsätzlich gewerblichen Qualifikation der Leistungen der Beschwerdeführerin an die C._______.

Hinsichtlich der bezogenen Leistungen (Treibstoff, Catering) für das - gemäss ihren Angaben - eingemietete Flugzeug Z._______ hat die Beschwerdeführerin hingegen keinen genügenden Nachweis erbracht, dass diese zur Erzielung von Umsätzen dienten, die in der Schweiz steuerbar wären (Art. 29 Abs. 1 MWSTGV). Die eingereichten halbjährlichen Rechnungen an die C._______ betreffen nur die Zurverfügungstellung der Flugzeuge X._______ und Y._______ (vgl. 5.1.1 b). Im Weiteren sind die von der Beschwerdeführerin nachgereichten Bestätigungen der B._______AG vom 30. März 2009 sowie von Captain K._______ vom 19. März 2009, dass das Flugzeug Z._______ insbesondere für die C._______ eingesetzt worden sei, für den vorliegend erforderlichen Nachweis nicht genügend, da sie erst im Nachhinein erstellt worden und zudem ihrerseits nicht belegt sind. Aus diesem Grund erübrigt sich auch die Befragung der angebotenen Zeugen. Hinsichtlich der Leistungen der B._______AG für das Flugzeug Z._______ kann somit keine Steuervergütung gewährt werden. Nicht zu prüfen ist im vorliegenden Verfahren, ob - wie von der Beschwerdeführerin behauptet - die B._______AG aufgrund einer Auskunft der ESTV vom 8. Juli 2004 (Beschwerdebeilage Nr. 13a) diese Leistungen (Treibstoff und Catering) zu Unrecht als Aircraft Managementleistungen qualifiziert und in der Folge fälschlicherweise mit MWST fakturiert hat. Einen allfälligen Anspruch auf Rückerstattung der von der B._______AG auf diesen Leistungen abgerechneten und der ESTV bezahlten MWST kann von vornherein nur dieser selbst und nicht der Beschwerdeführerin zukommen. Es steht der B._______AG frei, bei der ESTV eine entsprechende Rückerstattung bzw. einen diesbezüglichen Entscheid zu verlangen. Zur Beurteilung einer in der Folge allfällig zu Unrecht vorgenommenen Überwälzung der MWST von der B._______AG auf die Beschwerdeführerin wären demgegenüber gemäss Art. 37 Abs. 6 MWSTG die Zivilgerichte zuständig.

5.3 Zu prüfen bleibt, ob - wie von der ESTV geltend gemacht - eine Steuerumgehung (vgl. E. 3) vorliegt. Wirtschaftlich Berechtigter an der Beschwerdeführerin ist Prinz (...), Mitglied des Königshauses von Saudi-Arabien (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 8). Da es sich bei der C._______ um einen Staatsbetrieb des Königreichs Saudi-Arabien handelt, zieht die ESTV den Schluss, dass der eigentliche wirtschaftlich Berechtigte an der Beschwerdeführerin offensichtlich die C._______ bzw. das saudische Königshaus selber sei (vgl. Vernehmlassung, Seite 8). Es dränge sich deshalb die Frage auf, wieso die wirtschaftlich Berechtigten die Flugzeuge nicht in eigenem Namen erworben hätten, zumal die Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin einen gewissen administrativen Aufwand und Zusatzkosten verursache. Die ESTV verweist im Übrigen auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008, bei dem eine ähnliche Konstellation als Steuerumgehung qualifiziert worden sei (vgl. Vernehmlassung, Seite 13). Abgesehen davon, dass es auch im erwähnten Fall durchaus Gründe für das "Zwischenschalten" einer AG gab (vgl. BLUM, a.a.O., S. 352 ff.; GRÜNINGER/OESTERHELT, a.a.O., S. 66 f.), teilt das Bundesverwaltungsgericht die Ansicht der ESTV nicht, dass vorliegend ein mit dem erwähnten Bundesgerichtsurteil vergleichbarer Fall gegeben ist. Der Umstand, dass es sich bei der C._______ um einen Staatsbetrieb handelt und der wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin dem Königshaus von Saudi-Arabien angehört, legt (noch) keine wirtschaftliche Identität der beiden Gesellschaften (C._______ und Beschwerdeführerin) nahe. Im vorliegenden Fall schaltete die C._______ nicht eine Gesellschaft dazwischen, die sie selber beherrschte. Dies im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 zugrunde lag. Hier bestand eine wirtschaftliche Identität zwischen der Gesellschaft, die das Flugzeug gegen Entgelt zur Verfügung stellte und dem Leistungsempfänger, dem Alleinaktionär dieser Gesellschaft.

Die von der C._______ gewählte Rechtsgestaltung, dass sie die Flugzeuge nicht selber kaufte, sondern von der Beschwerdeführerin mit Personal mietete (sog. "Mietcharter"), erscheint weder ungewöhnlich noch sachwidrig. Für das gewählte Vorgehen sprechen insbesondere die grössere Flexibilität (je nach Bedarf können mehr oder weniger bzw. andere Flugzeuge gemietet werden) sowie die erhöhte Sicherheit durch die Benutzung verschiedener, nicht auf die eigene Firma lautende Flugzeuge. Im Weiteren liegt im Vergleich zur Konstruktion, bei der die C._______ die Flugzeuge selber kaufen würde, keine erhebliche Steuerersparnis vor. In diesem Fall könnte die C._______ die Steuervergütung für die Aircraft Managementleistungen der B._______AG ihrerseits geltend machen. Zutreffend ist zwar, dass eine Kürzung der Steuervergütung zu erfolgen hätte, da die C._______ die Flugzeuge - nach Angaben der Beschwerdeführerin - zu (maximal) 10% für nicht geschäftliche Zwecke nutzte (Art. 29 Abs. 2 MWSTGV, E. 2.2.2 und 2.2.2.2); dies stellt aber keine erhebliche Steuermehrbelastung dar. Es liegt folglich keine Steuerumgehung vor.

5.4 Zu klären ist - insbesondere für das Flugzeug Z._______ - im Weiteren die Bedeutung zweier Schreiben von Bundesrat Merz vom 7. Oktober 2004 bzw. vom 24. Januar 2006 auf das vorliegende Verfahren. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe den Beteuerungen des Bundesrates geglaubt, dass die ESTV die Bedingungen für die Steuervergütung an ausländische Unternehmen sehr grosszügig auslege. Hätte sie gewusst, dass die ESTV trotz diesen Zusicherungen ihre Verweigerungspraxis beibehalte, hätte sie ihrem schweizerischen Erbringer der Aircraft Managementleistungen schon im Jahr 2004 und nicht erst 2006 gekündigt und ein ausländisches Unternehmen damit beauftragt. Ihr sei in der Folge in diesem Umfang ein Vertrauensschaden entstanden. Richtig ist, dass Bundesrat Merz als Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements der Beschwerdeführerin am 7. Oktober 2004 mitteilte, unter welchen Voraussetzungen ein ausländisches Unternehmen die Steuervergütung für bezogene Aircraft Managementleistungen in der Schweiz geltend machen könne. Er führte aus, dass die heute geltende Verwaltungspraxis gesetzmässig sei und dem System der Nettoallphasensteuer entspreche. Die ESTV lege die für eine Steuervergütung erforderlichen Bedingungen wie etwa das Gegenrecht des ausländischen Staates sehr grosszügig aus, damit beim ausländischen Kunden möglichst keine "taxe occulte" in Form der schweizerischen Mehrwertsteuer anfalle. Mit seinem Schreiben vom 24. Januar 2006 teilte er in Beantwortung einer Aufsichtsbeschwerde vom 7. November 2005 der Beschwerdeführerin zudem u.a. mit, dass von zehn Rückerstattungsanträgen, die saudi-arabische Gesellschaften gestellt hätten, in acht Fällen Rückerstattungen ausbezahlt worden seien. Zwei Fälle seien pendent bzw. noch in Bearbeitung (Stand Ende 2005). Die ESTV sei verpflichtet, die gesetzlichen Voraussetzungen für die Rückerstattung der Mehrwertsteuer sorgfältig zu prüfen.

Die Beschwerdeführerin zog offenbar aus den Ausführungen, dass eine sehr grosszügige Auslegung der für die Steuervergütung erforderlichen Bedingungen - wie etwa das Gegenrecht des ausländischen Staates - durch die ESTV erfolge, den Schluss, ihre Anträge auf Steuervergütung würden positiv entschieden. Dieser Schluss ist jedoch nicht zwingend und stellt nichts weiter als eine blosse Mutmassung dar. Wie in den Schreiben klar dargelegt wurde, ist die ESTV verpflichtet, die gesetzlichen Voraussetzungen für die Rückerstattung sorgfältig zu prüfen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wurde in den betreffenden Schreiben nicht die Erwartung geweckt, dass ihre Gesuche auf Steuervergütung gutgeheissen würden. Es fehlt deshalb bereits an einer Grundlage für ein berechtigtes Vertrauen auf Gutheissung der Anträge, das zu schützen wäre (vgl. E. 4.1). Ebenfalls kann sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen, dass in acht anderen Fällen von Rückerstattungsanträgen saudi-arabischer Gesellschaften eine Steuervergütung gewährt worden sei, denn bei jedem Antrag hat die ESTV die verschiedenen Voraussetzungen für eine Steuervergütung, d.h. nicht nur das Gegenrecht des Sitzstaates, einzeln zu prüfen. Hier fehlt es somit ebenfalls bereits an einer Vertrauensgrundlage. Die erwähnten Schreiben vermögen daher am vorliegenden Resultat nichts zu ändern.

Zusammenfassend kann der Beschwerdeführerin demnach die Steuervergütung hinsichtlich der Aircraft Managementleistungen, die sie von der B._______AG für die Flugzeuge X._______ und Y._______ bezog, gewährt werden. Hinsichtlich der bezogenen Leistungen für das Flugzeug Z._______ (Treibstoff und Catering) hat die ESTV die Steuervergütung dagegen zu Recht verweigert.

5.5 Die Beschwerdeführerin verlangt zudem die Ausrichtung eines Verspätungszinses auf den zu Unrecht verweigerten Steuervergütungen. Spätestens nach der Abweisung der Forderung durch die ESTV und ihrer Anmahnung auf Rückerstattung sei von einem Verzug der ESTV bei der Auszahlung der MWST-Vergütung auszugehen. Mit dieser Frage, ob ein Zins auf der Steuervergütung geschuldet ist, hat sich das Bundesgericht bereits in seinen Urteilen 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 (E. 3 und 4) und 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 (E. 3 bis 5) befasst. Es hielt dabei im Wesentlichen fest, dass weder das MWSTG noch die MWSTGV eine Verzinsung der Steuervergütung vorsehe. Vergütungszinsen seien grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen sei (Urteile des Bundesgerichts 2C.410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2, 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 E. 3.2). Nur ausnahmsweise ergebe sich aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien, dass ein Vergütungszins zu bezahlen sei. Vergütungszinsen rechtfertigten sich insbesondere dort, wo auch der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung einen Verzugszins oder Verspätungszins schulde. Einen solchen Zusammenhang zwischen Verzugszinspflicht des Mehrwertsteuerpflichtigen und einem allfällig geschuldeten Vergütungszins auf der Rückvergütung der Mehrwertsteuer an den Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG bestehe nicht. Das sei schon deshalb nicht der Fall, weil die rückerstattungsberechtigte Person mit der steuerpflichtigen Person nicht identisch sei. Mit der Stellung des Gesuchs um Steuervergütung oder mit der Erhebung der Einsprache werde die ESTV auch nicht in Verzug gesetzt (Urteil des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4 und 5). Vielmehr sei der zurückzuerstattende Betrag verfügungsmässig festzulegen. Im Vergütungsverfahren nach Art. 28 ff. MWSTGV sei deshalb kein Vergütungszins vorgesehen. Es handle sich nicht um eine Lücke im Gesetz oder in der Verordnung. Im Weiteren könne eine allfällige völkerrechtliche Verpflichtung zur Bezahlung von Vergütungszinsen von vornherein nur dann gegeben sein, wenn der Sitzstaat der Gesuchstellerin gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG Gegenrecht halte. Es sei folgerichtig, wenn zumindest für Länder, bei denen kein Gegenrecht bestehe, auch keine Vergütungszinsen bezahlt würden (Urteile des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 und 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007, je E. 3.4 und 4).

Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Anlass, diese klare und auch in der Lehre auf Zustimmung gestossene Rechtsprechung (BÉATRICE BLUM, Verneinung eines Vergütungszinses auf der Steuerrückerstattung an ausländische Unternehmen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, S. 355 ff.) aufgrund der sich mit diesen Urteilen auch nicht ansatzweise auseinandersetzenden Vorbringen in der Beschwerdeschrift in Frage zu stellen. Im Lichte dieser Rechtsprechung hat die Beschwerdeführerin damit keinen Anspruch auf Verzinsung der Steuervergütung. Entgegen ihrer Ansicht geriet die ESTV nach der aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch mit der Bestreitung der Verweigerung der Steuervergütung sowie der anschliessenden Einspracheerhebung nicht in Verzug. Im Weiteren ist unbestritten, dass Saudi-Arabien kein Gegenrecht hält und sich deshalb von vornherein keine völkerrechtliche Verpflichtung zur Ausrichtung eines Vergütungszinses ergeben kann.

6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Leistungen, die diese von der B._______AG für die Flugzeuge X._______ und Y._______ bezog, grundsätzlich die Steuer zu vergüten. Dabei wird die ESTV bezüglich des Umfangs des Vergütungsanspruchs sowohl die in der Beschwerdeschrift gemachten Aussagen der Beschwerdeführerin wie auch das dem Bundesverwaltungsgericht eingereichte Schreiben der B._______AG vom 30. März 2009 zu würdigen haben. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 1. Oktober 2008 wird aufgehoben und die Sache zur Berechnung der zu vergütenden Steuer an die ESTV zurückgewiesen.

Die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht werden auf Fr. 30'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin entsprechend dem Verfahrensausgang zu einem Drittel auferlegt, ausmachend Fr. 10'000.-- (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese Auferlegung rechtfertigt sich insbesondere angesichts der von der ESTV zu Recht verweigerten Steuervergütung hinsichtlich der für das Flugzeug Z._______ bezogenen Leistungen, bei denen der Beschwerdeführerin (gemäss ihren eigenen Angaben) in den Jahren 2003-2005 Fr. 526'325.94 MWST (vgl. Beschwerde, Rz. 35 und Beschwerdebeilage Nr. 13a) überwälzt worden sei sowie unter Berücksichtigung des abgewiesenen Antrags auf Verzinsung der Steuervergütung und nicht stattgegebener Rügen im Zusammenhang mit der Berufung auf Treu und Glauben. Der ESTV werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . VGKE). Die von der Beschwerdeführerin eingereichte Kostennote in der Höhe von Fr. 9'026.95 (inkl. MWST), ausweisend 18.1 Arbeitsstunden zu Fr. 450.--, ist zunächst aufgrund des für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht in der Regel maximal zulässigen Stundenansatzes für Anwälte von Fr. 400.-- (vgl. Art. 10 Abs. 2 VGKE), von dem sich ein Abweichen vorliegend nicht rechtfertigt (Art. 10 Abs. 3 VGKE), auf Fr. 8'053.15 (inkl. MWST; bei einer gleich bleibenden Kleinkostenpauschale) zu kürzen. Aufgrund des nur teilweisen Obsiegens hat die ESTV der Beschwerdeführerin entsprechend der Kostenverlegung von diesem Betrag zwei Drittel, ausmachend Fr. 5'368.75, als Parteientschädigung auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen.

2.
Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Oktober 2008 wird aufgehoben und die Sache zur Berechnung der zu vergütenden Steuer im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 30'000.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 10'000.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 30'000.-- verrechnet. Der Differenzbetrag von Fr. 20'000.-- ist der Beschwerdeführerin bei Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 5'368.75 auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
¹	Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
^a	les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective, pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable;
^b	les fournisseurs de la prestation au sens de l'art. 20a qui sont inscrits au registre des assujettis, pour autant qu'aucune mesure administrative au sens de l'art. 79a n'ait été ordonnée à leur encontre.146
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.14
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.15

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse et qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d'un groupe.28
¹	Les entités qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable en Suisse et qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent elles aussi faire partie d'un groupe.28
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD110;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion111.112
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de lettres qui relève du service réservé au sens de l'art. 18 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste39;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:44
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:46
^14bis	les contre-prestations (notamment les finances d'inscription) demandées pour se produire lors d'événements culturels, y compris les prestations accessoires incluses;
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur50 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)54 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers55 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e,
^19g	l'offre de groupes de placements de fondations de placement au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)57 et la gestion de groupes de placements au sens de la LPP par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les fondations de placement peuvent déléguer des tâches;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux, d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux ou des services ambulatoires et des hôpitaux de jour; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent59 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre, d'une part, des établissements ou fondations dont les fondateurs ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques et, d'autre part, ces collectivités publiques ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
^3bis	les prestations de coordination des soins en relation avec des traitements médicaux;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non;
³¹	les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.66
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.67

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.108
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.109
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.