A-1520/2006 - 2007-08-29 - Indirekte Steuern - TVA; sujet fiscal, contre-prestation; art. 17 al. ...

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)

Art. 26 [1] Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis. Die Bemessung richtet sich nach Artikel 24 Absatz 2 MWSTG.

[1] Die Berichtigung vom 12. Dez. 2017 betrifft nur den französischen Text (AS 2017 7263).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-1520/2006 et A-1517/2006
{T 0/2}

Arrêt du 29 août 2007
Composition :

MM. et Mme les Juges Pascal Mollard (Président du Collège), Thomas Stadelmann (Président de la Chambre) et Claudia Pasqualetto Péquignot
Greffière : Mme Marie-Chantal May Canellas

Le Centre sportif de X._______, *******,
formé de
La Municipalité de Y._______, *******,
représentée par Me Hubert Theurillat, avocat, *******, ainsi que de
Le Canton Z._______, agissant par son gouvernement, *******, recourant,
contre
L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intimée
concernant
TVA; sujet fiscal; contre-prestation; art. 17 al. 1 et 26 OTVA (période du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998).

2

Faits :
A.

Par convention du 26 février 1991, le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont constitué une commission chargée de gérer les installations de sport appartenant pour certaines au canton et pour d'autres à la municipalité. Cette commission était composée de représentants du canton et de la municipalité. Les charges et les recettes d'exploitation devaient être portés au budget de l'Etat sous la rubrique « centre sportif de X._______ ». Le déficit d'exploitation devait être réparti entre le canton et la municipalité en fonction de l'utilisation des installations par telles ou telles écoles, sociétés sportives et autres particuliers.
Le 11 janvier 1995, le Canton Z._______ a envoyé à l'AFC un formulaire pour l'assujettissement comme contribuable TVA du centre sportif de X._______. Le centre sportif de X._______ été immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions avec effet au 1er janvier 1995 en qualité d'assujetti à la TVA.

B.

A la suite d'un contrôle externe effectué en juin 1998, l'AFC a relevé des erreurs d'imposition et réclamé au centre sportif de X._______ le paiement de Fr. *******.- de taxe sur la valeur ajoutée, pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998, plus intérêt moratoire dès le 1er mars 1997. Cette reprise porte essentiellement sur les contributions versées par le Canton Z._______ ainsi que par la Municipalité de Y._______ à la couverture du déficit du centre sportif, que l'AFC a qualifiées de contre-prestations relatives à la gestion et l'exploitation des installations sportives. Parallèlement, l'AFC a annulé la réduction de la déduction de l'impôt préalable à laquelle l'assujetti avait procédé en partant du principe que les contributions précitées représentaient la contrepartie de prestations exclues, ce qui a réduit d'autant le montant de la reprise. Cette dernière portait également sur d'autres recettes imposables, qui n'avaient pas été déclarées, ainsi que sur des montants d'impôt préalable qui avaient été récupérés à tort. Aussi bien le Canton Z._______ que la Municipalité de Y._______ ont contesté cette reprise fiscale en faisant valoir que les contributions à la couverture du déficit, formant l'essentiel de la reprise, représentaient la contrepartie de prestations de formation exclues du champ de l'impôt. L'AFC a confirmé sa position par décision formelle du 25 février 2002.
C.

Le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont toutes deux formé réclamation contre ce prononcé, par plis datés respectivement du 26 mars et du 22 mars 2002. Ils ont fait valoir un grief commun, à savoir que le centre sportif n'était pas une entité indépendante, mais un service de l'administration cantonale. Dans la mesure où elles n'étaient pas attribuées à une entité distincte, les contributions litigieuses n'étaient donc pas soumises à l'impôt.

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Par décision sur réclamation du 26 octobre 2005, l'AFC a rejeté ces arguments. Elle a confirmé que le centre sportif de X._______ constituait un sujet fiscal indépendant dès lors qu'il s'était manifesté comme tel vis-àvis des tiers et que les contributions litigieuses apparaissaient bien comme les contre-prestations des opérations de gestion et d'exploitation des installations sportives qu'il avait effectuées. D.

Le 22 novembre 2005, respectivement le 28 novembre 2005, Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont interjeté chacune recours à l'encontre de cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC).Dans sa réponse du 27 février 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Le 23 février 2007, la Municipalité de Y._______ a fait savoir qu'elle se prévalait d'un arrêt que le Tribunal fédéral avait rendu dernièrement dans une cause analogue (cf. arrêt du Tribunal fédéral [ATF] 2A.410/2006 du 18 janvier 2007). Appelée à se déterminer à ce sujet, l'AFC a considéré que cette cause présentait effectivement d'importantes similitudes; ceci l'a conduite à admettre que les contributions à la couverture du déficit querellées n'étaient pas soumises à l'impôt. En revanche, elles entraînaient une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable. La décision entreprise devait donc être partiellement annulée. Demeurait en revanche litigieuse la qualité de sujet fiscal autonome du centre sportif.
E.

Le 3 mai 2007, la Municipalité de Y._______ en a pris acte, relevant qu'il appartenait désormais à l'AFC de réclamer la TVA sur les droits d'accès aux installations, versés par le public, auprès du Canton Z._______, étant donné que celle-ci assumait la gestion du dit centre. De son côté, Canton Z._______ a déclaré, le 24 avril 2007, qu'elle maintenait ses griefs relatifs à la qualité de sujet fiscal autonome du centre sportif de X._______. L'AFC, qui a déposé une duplique le 30 mai 2007, ne s'est pas rangée à ces arguments. Dès le 1er janvier 2007, le Tribunal administratif fédéral s'est saisi de l'affaire précédemment dévolue à la CRC. Les autres faits seront évoqués dans la mesure utile dans les considérants qui suivent.

Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1
1.1.1 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
4

(LTAF, RS 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des recours contre les décisions des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.1.2 En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée du 26 octobre 2005, a été notifiée le lendemain. Les deux mémoires de recours adressés à la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) le 22 novembre 2005, respectivement le 28 novembre 2005, ont donc été déposés dans le délai légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA, compte tenu du report du samedi 26 au lundi 28 novembre 2005 (art. 20 al. 3 PA). Adressés à la CRC, alors autorité de recours compétente, ces recours ont été transmis d'office et à bon droit par cette dernière au Tribunal administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007. Un examen préliminaire révèle en outre que les deux mémoires de recours remplissent les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent aucune carence de forme ou de fond. 1.1.3 Se pose toutefois la question de savoir qui recourt en l'espèce, ce qui s'avère déterminant pour l'analyse de la recevabilité. La décision entreprise concerne en effet le centre sportif de X._______, que l'AFC a désigné comme étant une société simple formée de Canton Z._______ ainsi que de la Municipalité de Y._______. Or, deux mémoires de recours ont été interjetés contre cette décision, l'un par canton Z._______ et le second par la Municipalité de Y._______. A la lecture de ces documents, il s'avère que tant l'une que l'autre contestent former une société simple. Elles font également valoir de concert que le centre sportif de X._______ ne peut être considéré comme un sujet fiscal indépendant. Ce point constituant l'objet même du litige, ce serait faire preuve d'un formalisme excessif que de refuser d'entrer en matière, pour le motif que ce n'est pas le centre sportif de X._______, à savoir la société simple elle-même, qui recourt. Il en résulterait d'ailleurs pour le canton et la municipalité précités une impossibilité pratique d'obtenir un jugement sur la question même de l'existence d'un sujet fiscal qu'ils contestent former et qui est au centre du débat. D'ailleurs, si l'on partait de la prémisse selon laquelle Canton Z._______ ainsi que la Municipalité forment bel et bien une société simple, thèse qui est soutenue par l'AFC, il faudrait considérer que le recours est recevable dès lors que chacun des associés a le droit d'agir pour la société et de représenter cette dernière ou tous les associés envers les tiers (art. 543 CO). Or, au vu des écritures des parties, il apparaît que tant Canton Z._______ que la Municipalité de Y._______ n'ont pu agir qu'en
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cette qualité, de sorte qu'il n'y a, en réalité, qu'un seul recours. Il convient dès lors d'entrer en matière, la question d'une jonction de causes - qui d'ailleurs s'imposerait (ATF 122 II 368 consid. 1a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 2.1) - devenant dès lors sans objet.

1.2

Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.), respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au 1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte exclusivement sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998.

1.3
1.3.1 Dans le cadre de l'échange des écritures, l'AFC a admis que les contributions versées par le canton et la municipalité au centre sportif de X._______ (cf. point ** du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998) n'étaient pas imposables, dans la mesure où elles représentaient des contributions de pouvoirs publics; elle a ainsi rectifié ses conclusions sur ce point. Le recours doit donc être admis s'agissant de la reprise fiscale portant sur ces contributions, la cause étant renvoyée à l'AFC afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'impôt préalable corrélative (art. 30 al. 6 OTVA). Au terme de l'échange des écritures, un litige subsiste entre les parties quant à l'assujettissement subjectif du centre sportif de X._______, que l'AFC désigne comme une société simple formée de Canton Z._______ et de la Municipalité de Y._______. En effet, de l'avis unanime de ces dernières, il ne s'agirait pas d'un sujet fiscal indépendant mais bien plutôt d'une unité de l'administration cantonale. L'objet du litige est donc circonscrit à cette question (art. 58 al. 3 PA). 2.
2.1

Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de
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manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement Fr. 75'000.- par an (art. 17 al. 1 OTVA). Outre les personnes physiques et morales, peuvent également être assujetties les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune (art. 17 al. 2 OTVA). La Confédération, les cantons et les communes, les autres institutions de droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l'administration publique sont également par principe assujetties, ainsi que cela se déduit a contrario de l'art. 17 al. 4 OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décembre 2005, consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1). La forme juridique ne joue aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissement (cf. ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Berne 1995, ch. 632; décision de la CRC 1998-081 du 23 mars 1999 consid. 4b).
2.2
2.2.1 L'indépendance de l'exercice de l'activité économique constitue une condition subjective de l'assujettissement à la TVA. Cette notion découle de celle d'entreprise de l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst, ainsi que de l'art. 17 al. 1 OTVA. S'inspirant de la pratique développée sous l'impôt sur le chiffre d'affaires, la jurisprudence a énoncé les critères permettant de retenir l'existence d'une activité indépendante; ainsi, en particulier, la responsabilité assumée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes, c'est-à-dire d'assumer le risque économique inhérent à l'activité, ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in Die Praxis [Pra] 2005 n° 26 p. 187, consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 in Revue fiscale [RF] 59/2004 p. 232, consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1580/2006 du 16 mai 2007 consid. 2.2; décision de la CRC 2003-059 du 30 mai 2006 consid. 2a). 2.2.2 La notion d'indépendance doit être interprétée largement pour éviter de limiter l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'une façon qui contrarie le principe de la neutralité concurrentielle et de la généralité de l'imposition (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 déjà cité, consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 déjà cité, consid. 3.3; décision de la CRC 2003-059 déjà citée, consid. 2a). La doctrine mentionne encore d'autres critères, comme la mise en oeuvre d'investissements importants, l'usage de locaux commerciaux propres, le recours à du personnel propre ainsi que le régime retenu en matière d'impôt fédéral direct et d'assurances sociales (cf. GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, mwst.com, Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth éd., Bâle 2000, n° 29 ad art. 21 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum
7

Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 346 s. n° 1009 et 1010).
2.2.3 Pour examiner l'indépendance d'un potentiel sujet fiscal, il faut prendre en compte l'ensemble des relations personnelles, économiques et commerciales (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 du 28 avril 2005, consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité, consid. 5). Toutefois, les critères de droit civil ne fournissent à cet égard qu'une aide dans le cadre de l'interprétation, à savoir tout au plus un indice (cf. décision de la CRC 2003-059 déjà citée, consid. 2b; décision de la CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 4c). Dans certains cas, il s'agit moins de délimiter l'activité indépendante par rapport à celle de salarié, que de déterminer s'il y a exercice d'une activité indépendante en tant que telle. Dans cette configuration, il faut accorder un poids prépondérant au fait que le sujet agit en son propre nom dans les relations commerciales, ce critère revêtant une importance fondamentale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1; décision de la CRC 2003-059 déjà citée, consid. 3a; décision de la CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 2). Si le sujet considéré agit en son propre nom, ce qui ressort notamment de l'utilisation de telle ou telle entête commerciale dans les relations avec les tiers, notamment avec les autorités et l'AFC elle-même, il peut apparaître secondaire d'examiner si le sujet en question supporte lui-même le risque économique de l'entreprise (cf. décision de la CRC 2003-059 déjà citée, consid. 5b; décision de la CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 3). Est déterminant le point de savoir comment les tiers neutres perçoivent objectivement l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent (cf. décision de la CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 4d). La manière dont se présente le sujet fiscal vis-à-vis des tiers est donc cruciale lorsqu'il s'agit de déterminer s'il bénéficie de l'indépendance requise. 2.2.4 Enfin, dans le cadre de l'examen de la question de l'assujettissement subjectif, il importe peu de savoir comment l'assujetti a comptabilisé ses chiffres d'affaire (cf. décision de la CRC 2003-021 du 24 septembre 2003 consid. 4c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité). Le fait que l'entreprise réalise ou non un bénéfice est pareillement irrelevant; l'art. 17 al. 1 OTVA n'exige pas en effet que l'activité tende à générer des bénéfices. Ce n'est d'ailleurs pas le bénéfice réalisé par l'opération qui sert de base de calcul à la TVA, mais bien la contre-prestation elle-même (art. 26 OTVA) (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.501/2001 du 27 mai 2002 in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 I p. 14 ss, consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1). 2.2.5 S'agissant plus spécialement des collectivités publiques, de leurs services et des groupements de collectivités publiques, les mêmes conditions que celles qui prévalent pour les autres assujettis sont applicables. Ainsi, l'indépendance constitue une prémisse incontournable (cf. arrêt du
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Tribunal administratif fédéral A-1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.2.2; décision de la CRC du 21 février 2000 in Jurisprudence des autorités administratives
de
la
Confédération
[JAAC] 64.113
consid. 4b;
GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, op. cit., n° 23 ad art. 23). Il a ainsi été jugé qu'un office du tourisme était indépendant par rapport à une commune, même si cette dernière exerçait un contrôle sur son activité, en rapport avec la gestion de fonds publics et la perception par l'office en question de taxes de séjour et de sport, dans la mesure où le dit office disposait d'une structure ainsi que d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches (d'intérêt public), n'était pas incorporé dans la structure hiérarchique de la commune et ne se trouvait pas en lien de subordination avec celle-ci (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 3). On peut également citer le cas d'un organisme intercommunal formé de diverses communes et géré par un comité formé de représentants de celles-ci, ayant notamment pour tâche d'exploiter des installations sportives et d'encaisser une taxe de séjour, dont l'indépendance est apparue à ce point évidente qu'elle n'a pas été débattue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007). Les collectivités publiques, leurs services et les groupements de collectivités publiques sont exclus de l'assujettissement dans la mesure où ils effectuent exclusivement des prestations entre eux (art. 17 al. 4 , 2 ème phrase, OTVA), ce qui est encore censé être le cas, d'après la pratique administrative, si le chiffre d'affaires résultant de prestations imposables à des tiers ne dépasse pas Fr. 25'000.- par an (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1347/2006 du 20 avril 2007 consid. 2.2). Cette pratique administrative est désormais codifiée à l'art. 23 al. 1 LTVA (cf. DIETER METZGER,
Kurzkommentar
zum
Mehrwertsteuergesetz,
Muri/Berne 2000, p. 85 ch. 1).
3.
3.1

Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), est un principe général du droit valable également en droit public, découlant à ce titre directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst.,
RS 101;
art. 4
al. 1 aCst;
ANDREAS
AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, Berne 2000, ch. 1115 SS; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3ème éd., Zurich 1998, n° 521 ss, spéc. 532 et 563 ss; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 497). Il énonce qu'un comportement loyal et digne de confiance doit présider dans les rapports entre l'Etat et l'administré (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 428) et protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterminée (ATF 126 II 377 consid. 3a, 122 II 113 consid. 3b/cc, 128 II 112 consid. 10b/aa).

9

3.2

Il ne se limite toutefois pas à protéger la confiance de l'administré envers l'administration mais est également opposable, en droit public, à une personne privée, en particulier sous l'angle de l'interdiction des comportements contradictoires et de l'interdiction de l'abus de droit. Se comporte par exemple de manière contradictoire celui qui, après avoir donné un accord ou un consentement qui lui a permis d'obtenir une décision qui lui était favorable, le remet en cause ultérieurement de manière expresse ou tacite. Un tel comportement ne mérite pas la protection du droit. Il en va de même lorsqu'un administré commet un abus de droit, c'est-à-dire lorsqu'il détourne une institution juridique de son but, au profit d'intérêts
qu'elle n'est pas
destinée à protéger
(cf. ATF 119 Ia 227, 110 Ib 336 consid. 3a; décision de la CRD 2004-052 du 29 juillet 2004 in JAAC 69.16 consid. 2a et 2b/bb; RENÉ A. RHINOW / BEAT KRÄHENMANN,
Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, N° 77, p. 246 ss). S'agissant du lien entre les deux violations précitées du principe de la bonne foi, il faut rappeler que lorsque l'attitude contradictoire est patente, elle constitue un abus de droit, un venire contra factum proprium (au sens de l'ATF 123 III 228 consid. 4c et 4d; cf. également décision de la CRC 1999-155 du 13 juillet 2001 consid. 6e [confirmée par un arrêt du Tribunal fédéral 2A.405/2001 du 19 avril 2002]).
3.3

La jurisprudence en matière de taxe sur la valeur ajoutée a eu à trancher diverses affaires mettant en cause le principe de l'interdiction de comportements contradictoires. Le système de la TVA étant fondé sur le principe de l'auto-taxation, le Tribunal fédéral a déduit que l'assujetti était lié par les décomptes remis lorsqu'il n'émettait pas de réserve quant à son assujettissement, le montant de l'impôt ou l'impôt préalable indiqué, dans la mesure où il constatait ainsi le montant d'impôt à payer et exprimait qu'il était prêt à le régler. L'assujetti ne pouvait donc prétendre ultérieurement s'être trouvé dans l'erreur (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5, 2A.321/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.4.3.3 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.3). Dans le même sens, la Commission de recours en matière de contributions a considéré, s'agissant d'un assujetti qui avait déposé une demande d'assujettissement volontaire, que ce dernier était lié par les déclarations qu'il avait émises sans réserve et ne pouvait revenir sur ces dernières au risque de commettre un éventuel abus de droit (cf. décision de la CRC 2003-143 du 4 novembre 2005 consid. 6c/aa). L'assujetti est également lié par les versements qu'il a effectués au profit de l'AFC au terme de ses décomptes d'impôt sans formuler de réserve, de sorte que s'il s'avère par la suite que les prestations considérées ne se situaient pas dans le champ de l'impôt, il ne peut malgré cela obtenir rétrocession de la TVA payée (cf. décision de la CRC 2004-069 du 2 août 2006 consid. 4a/bb).
3.4

Enfin, sous l'angle de l'abus de droit, la Commission fédérale de recours en matière de contributions a tranché le cas d'un assujetti qui pour s'opposer à une reprise fiscale - avait fait valoir qu'il ne constituait pas une société simple valable au regard du droit civil, ce alors même qu'il s'était
10

annoncé comme telle à l'AFC au moyen du formulaire d'assujettissement, avait été immatriculé sous cette forme au registre des contribuables et avait agi en son nom dans le cadre des relations commerciales, c'est-àdire vis-à-vis des tiers et notamment de l'AFC. Il y avait abus de droit et « venire contra factum proprium » à invoquer sa propre inexistence sur le plan du droit civil, dès lors que l'assujetti avait rempli ses décomptes d'impôt et réclamé la déduction de l'impôt préalable depuis son immatriculation (cf. décision de la CRC 2003-136 du 14 juillet 2005 consid. 4c).
4.

En l'espèce, compte tenu de l'objet du litige, il convient d'analyser en premier lieu si le centre sportif de X._______ remplit les conditions de l'indépendance, les autres motifs entraînant son assujettissement n'étant pas contestés (consid. 4.1 ci-après). Dans un deuxième temps, le cas échéant par abondance de motivation, il siéra d'examiner le bien-fondé de la reprise de l'AFC à la lumière du principe de la bonne foi, sous l'angle d'un éventuel comportement contradictoire du recourant (consid. 4.2 ciaprès). Enfin, au vu de la seule lecture du dossier, certains éléments méritent une attention particulière, au point d'être examinés d'office par le Tribunal de céans (consid. 4.3. ci-après).

4.1
4.1.1 Le centre sportif de X._______ a été constitué au terme d'une convention du 26 février 1991 entre canton Z._______ et la Municipalité de Y._______ (cf. annexe n° ** à la pièce n° ** du dossier de l'AFC). Selon son intitulé, celle-ci est relative à la gestion, à l'utilisation et à la répartition des frais d'exploitation des installations de sport utilisées en commun. Les deux parties ont délégué la responsabilité de la gestion des installations à une commission mixte, composée de représentants du canton et de la municipalité (art. 3 de la dite convention) et présidée par un représentant du canton (art. 4 al. 1 de la dite convention). Il importe peu de déterminer précisément quelle forme juridique revêt cette association et si elle bénéficie de la capacité juridique, étant donné que ces critères ne jouent aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissement (cf. consid. 2.1 ci-avant). Il n'est donc pas déterminant de savoir s'il faut lui prêter le statut de société simple, comme l'a fait l'AFC. Il suffit de considérer que deux collectivités publiques concernées se sont associées dans le but d'utiliser et de gérer certaines installations leur appartenant. Cette situation n'est pas unique et s'apparente même fortement à celle dont a eu à connaître le Tribunal fédéral dans l'affaire mettant en cause les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre, où il s'agissait d'un organisme intercommunal formé de diverses communes et géré par un comité formé de représentants de celle-ci, ayant notamment pour tâche d'exploiter des installations sportives (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007).
4.1.2 Demeure en revanche à déterminer si cette association de collectivités publiques constitue un contribuable distinct sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit donc d'un problème d'exercice d'une activité
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indépendante en tant que telle (cf. ci-avant consid. 2.2.3). L'analyse de l'indépendance doit être orientée selon une perspective commerciale, c'est-à-dire en fonction de la manière dont se présente le sujet par rapport aux tiers. Il importe de savoir comment ces derniers perçoivent objectivement l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent. On note à ce sujet que le centre sportif de X._______ agit sous cette même raison sociale, c'est-à-dire en son propre nom, dans ses relations avec les tiers. Il se démarque des collectivités publiques qui le composent comme formant une entité distincte active en son propre nom dans le circuit commercial. Il fait usage d'une entête qui l'identifie comme tel vis-à-vis des tiers (« centre sportif de X._______ »). Sa correspondance est établie et signée au nom de la « Commission de gestion du centre sportif ». Les factures et confirmations de réservation relatives à l'utilisation des installations, soit notamment des salles et de la piscine, sont éditées à son entête (cf. pièces référencées n° ** du dossier de l'AFC). Pour la plupart, les factures mentionnent une formule du type « Vous voudrez bien vous acquitter de ce montant (...) sur notre CCP (X), au moyen du bulletin de versement annexé ».
Il faut rappeler à ce stade que la facture constitue la clé de voûte du système de la TVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.2), de sorte que ces éléments revêtent une importance accrue. Il s'avère dès lors évident au regard de ce qui précède que le centre sportif de X._______ agit en son propre nom dans ses relations avec ses clients et que ces derniers le perçoivent comme le sujet qui leur fournit la prestation considérée.
4.1.3 Par ailleurs, au regard de ce qui précède, le critère du risque économique supporté par le sujet considéré apparaît secondaire; il n'y a dès lors pas lieu d'entrer dans ce débat (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). On relèvera au surplus que le centre sportif de X._______ dispose d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches puisqu'il a pour organe une commission mixte ainsi qu'un président. Leurs compétences s'étendent à toutes opérations nécessaires pour atteindre le but poursuivi, soit parvenir à une utilisation optimale des installations de sport appartenant au canton et à la municipalité et obtenir une organisation rationnelle de l'entretien et des nettoyages (utilisation, nettoyage et entretien des bâtiments, installations et terrains concernés, gestion du personnel nécessaire et répartition des frais qui en découlent; cf. art. 2 al. 1 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Elles sont donc en soi limitées. Toutefois cette limitation s'inscrit simplement dans le cadre du but social et n'est pas assimilable à un rapport hiérarchique ou un lien de subordination. On voit bien, à lire l'énumération des compétences dévolues à la commission de gestion, telle qu'elle ressort de la convention liant le canton et la municipalité, que l'autonomie du centre sportif a été bridée sur quelques points précis, à savoir la création de nouveaux postes de travail (ainsi que l'échelle de traitement applicable) et la nécessité de soumettre le budget à l'approbation du Parlement cantonal et du Conseil municipal. Il faut mettre
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cela en relation la prise en charge du déficit par les collectivités publiques susmentionnées, ce qui implique certainement un certain contrôle sur les postes de charges les plus importants. On ne saurait pour autant retenir que le centre sportif de X._______ aurait été privé de l'essentiel de ses compétences décisionnelles.
4.1.4 Il est manifeste que le canton ainsi que la municipalité ont voulu doter le centre sportif d'un organe apte à prendre les décisions qui s'imposent au jour le jour sans avoir à en référer à quiconque. Ils ont ainsi renoncé à placer à sa tête une personne qui, en simple exécutant, aurait pris ses instructions de ses supérieurs hiérarchiques; ils ont bien plutôt choisi de constituer une commission de gestion formée de membres du canton et de la municipalité. A cela s'ajoute qu'ils ont réglé par avance les rapports de force ou pour ainsi dire l'équilibre des opinions au sein de cette commission de gestion, en prévoyant une composition paritaire relativement égalitaire (sous réserve de la présidence), ce qui procède certainement d'une réflexion sur l'autonomie de pouvoir concédée, laquelle n'est pas moindre. Il est certes constant que le gouvernement de Canton Z._______ ainsi que le Conseil municipal de ******* exercent une surveillance sur l'activité de la commission de gestion (art. 3 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Il est pareillement indéniable que le budget du centre sportif doit être approuvé, ce qui participe également de cette surveillance. Toutefois, un tel contrôle découle naturellement de la gestion de fonds publics, puisque le centre sportif est alimenté par les contributions à la couverture du déficit du canton et de la municipalité et que les décisions de la commission de gestion, ou de son président, ont une influence directe sur le résultat de l'exercice. Il n'enlève rien à l'indépendance du recourant. Un tel contrôle n'a d'ailleurs pas été jugé crucial dans d'autres affaires tranchées par le passé (cf. consid. 2.2.5 ci-avant). Le fait que le centre sportif ne tenait pas de comptabilité propre, c'est-à-dire distincte de celle du canton, ne revêt pareillement aucune importance étant donné que le mode de comptabilisation est irrelevant dans le cadre de l'examen de l'assujettissement. Il en va de même de l'absence de bénéfice réalisé (cf. consid. 2.2.4 ci-avant). 4.1.5 Enfin, sur le plan de l'assujettissement, on doit encore s'interroger sur la question de l'application de l'art. 17 al. 4 OTVA au cas d'espèce. Toutefois, d'une part, il est patent que le centre sportif de X._______ n'effectue pas de tâches relevant de la puissance publique dans la mesure où il n'existe aucun lien de subordination entre l'assujetti et ses clients pour les prestations qu'il leur fournit et au surplus aucune réglementation de droit public contraignante vis-à-vis de ces derniers (cf. ATF 125 II 490 consid. 8b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.3). D'autre part, on doit certes considérer que sont réunies les conditions d'un groupement de collectivités publiques au sens de l'art. 17 al. 4 , deuxième phrase, OTVA. Il n'empêche que les prestations du centre sportif s'adressent également au public, c'est-à-dire à des tiers autres que des collectivités publiques, ce pour un montant largement
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supérieur à Fr. 25'000.- par année (cf. annexe 1 à la pièce n° 10 du dossier de l'AFC). Cette disposition n'est donc pas applicable. L'ensemble de ces éléments ne font donc que confirmer que le centre sportif de X._______ dispose sur le plan de la TVA de l'indépendance requise pour l'assujettissement. Le recours doit être rejeté. 4.2

Par abondance de motifs, Le Tribunal de céans observe qu'une conclusion identique s'impose au terme d'une analyse fondée sur l'interdiction des comportements contradictoires, découlant de l'art. 9 Cst. (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant).

4.2.1 A cet égard, il est intéressant de noter que le centre sportif de X._______ a été inscrit au registre des contribuables sur la base d'un questionnaire pour l'assujettissement qui indiquait spécifiquement cette raison sociale sous la rubrique correspondante. On pourrait certes opposer à cela la mention apposée, selon laquelle il s'agissait d'une collectivité publique, ainsi que le tampon de la Trésorerie générale de Canton Z._______, laquelle a signé ce formulaire. Toutefois, ceci n'empêche pas que le centre sportif de X._______ s'est comporté par la suite vis-à-vis de l'AFC comme contribuable, facturant la TVA, la décomptant avec l'AFC et lui reversant le montant résultant de ses décomptes d'impôt, le tout sans exprimer aucune réserve. Or, selon la jurisprudence constante, ce comportement est hautement significatif, puisque l'assujetti manifeste ainsi qu'il reconnaît son assujettissement et est prêt à régler le montant indiqué (cf. consid. 3.3 ciavant). Le recourant ne peut donc prétendre par la suite qu'il s'est trouvé dans l'erreur et contester rétrospectivement son assujettissement. 4.2.2 Ce comportement est d'ailleurs d'autant plus contradictoire que le dossier contient également une correspondance du centre sportif de X._______ du 6 février 2001 à l'adresse de l'AFC, dans laquelle l'assujetti s'exprime sur l'imposition, respectivement l'exclusion de certaines prestations depuis l'entrée en vigueur de la LTVA et déduit que dorénavant dans son cas seules les entrées individuelles à la piscine devraient encore être imposées (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC). L'attitude du recourant va manifestement à l'encontre de la bonne foi et ne saurait être protégée. Ceci ne fait donc que confirmer la conclusion qui s'impose au terme de l'analyse de l'indépendance du recourant, condition matérielle déterminante pour l'assujettissement. Sous cet aspect, le recours s'avère donc également mal fondé.
Au surplus, même sous l'angle du principe de l'unité de l'entreprise, la perspective d'un non-assujettissement du recourant apparaîtrait manifestement vaine. En effet, ledit principe, repris dans le système de la TVA, énonce certes, dans sa teneur première, que l'assujetti doit imposer tous ces chiffres d'affaires, provenant de toutes les branches de son activité (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et les références citées). Mais il est aussi appliqué par l'autorité fiscale pour réunir des entités distinctes juridiquement, alors
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qu'elles forment une entité économique unique. En effet, il s'agit d'éviter que par des séparations, en soi légales mais factices, les opérateurs abusent de leur droit de constituer des entités séparées, afin par exemple d'éviter un assujettissement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.222/2002 consid. 3.1 et 3.2, arrêt du Tribunal fédéral 2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3 in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 305; voir aussi décision de la CRC 2001-066 du 18 novembre 2002 in JAAC 70.8 consid. 2c). Le principe de l'unité ne peut donc pas être revendiqué par l'assujetti, car il a précisément pour fondement moderne d'éviter ses propres tentatives potentielles d'abus de droit. En l'espèce, c'est à dessein que le Centre sportif a été créé en qualité d'entité distincte, voulu comme telle par les parties et remplissant clairement, après analyse, les conditions de l'indépendance TVA. A l'évidence, le recourant ne saurait donc bénéficier de l'application du principe de l'unité de l'entreprise, en contradiction flagrante avec la configuration juridique et économique qu'il a lui-même choisi et dont il doit supporter les conséquences (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4 et les références citées). Enfin, le recourant ne peut davantage se prévaloir de la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
référencée
CRC 1999-119
du
21
février
2000
(in JAAC 64.113 consid. 3c), dès lors que l'entité considérée dans le cas d'espèce n'était précisément pas indépendante. 4.3

Doivent cependant encore être abordés certains points délicats, dont l'examen s'impose en raison de l''importance du principe inquisitoire.
4.3.1 En premier lieu, bien que le grief ne soit pas soulevé par le recourant, on peut se demander si celui-ci - même indépendant - n'a pas agi en qualité de représentant direct du Canton Z._______ et de la Municipalité de Y._______. Si tel était le cas, l'on se trouverait en présence d'opérations effectuées par une entité certes indépendante, mais agissant comme simple représentante directe, les opérations en cause étant imposables auprès des seuls représentés. Or, il n'en est rien. Même si l'introduction récente de l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.201) a atténué le formalisme de l'administration en la matière (CHRISTOPH M. MEIER/ IVO POLLINI, Schweiz-EU: Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Revue fiscale 2007, n° 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3 in fine), il n'en reste pas moins que la teneur de la loi demeure inchangée, notamment l'exigence matérielle - d'agir expressément au nom et pour le compte d'autrui (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3). La seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit donc pas (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni le fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on agisse pour le compte d'autrui sans citer l'identité du représenté (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005, consid. 6.7).
Certes, dans le cas présent, les tiers perçoivent certainement sur le vu des
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factures et de la correspondance du centre sportif la relation entre celui-ci et le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______. On trouve en effet, en entête de la correspondance commerciale du dit centre, deux écussons qui sont ceux du canton et de la municipalité concernée. Par ailleurs, il y est également indiqué « Installations sportives cogérées par Canton Z._______ et la Municipalité de Y._______ ». Cependant, ces éléments ne changent rien au fait que le centre sportif de X._______ constitue le sujet fiscal qui fournit la prestation; la mention des collectivités publiques qui le composent n'a pas pour effet de lui substituer l'une ou l'autre dans le cadre de la transaction commerciale. Elle fait même en sorte de démarquer le centre sportif de X._______ de celles-ci, dans le sens où il parfaitement clair qu'il est le fruit d'une association. Il n'y a donc guère de confusion possible dans l'esprit des tiers. Ces derniers attribuent objectivement la prestation qu'ils reçoivent au centre sportif de X._______ qui leur adresse ses factures en son propre nom et non pas au Canton Z._______ou à la Municipalité de Y._______, lesquels n'interviennent pas directement en leur propre nom vis-à-vis des clients. Certes encore, les bulletins de versement joints aux factures éditées par le centre sportif de X._______ mentionnent à titre de bénéficiaire Canton Z._______, service caisse et comptabilité à ******* (cf. pièces référencées sous n° ** du dossier de l'AFC). Effectivement, la convention conclue le 26 février 1991 entre le canton et la municipalité précise à son article 21 que les recettes tirées des droits d'entrée et de la location sont directement versées à canton Z._______ (compte *******) et comptabilisées dans les comptes de celle-ci (cf. pièce n° ** annexe à la pièce n° ** du dossier de l'AFC). Cela ne change toutefois rien à ce qui précède. On ne saurait dire sur la base de cette indication figurant sur le bulletin de versement, au sujet de laquelle au surplus aucune explication n'est donnée aux tiers, que le centre sportif de X._______ n'agissait pas en son nom mais en celui du canton, ce d'autant que nombre de factures établies par le centre sportif mentionnent à ce sujet « notre CCP » par quoi le tiers peut légitimement comprendre qu'il s'agit de celui du centre sportif. Il s'ensuit que le recourant, indépendant, n'a pas non plus, sous cet angle d'analyse, agi en qualité de représentant direct.
4.3.2 Cela dit, l'assujettissement du recourant étant confirmée, l'analyse du dossier, toujours dictée par le principe inquisitoire, révèle qu'une facture du 16 mars 1998 adressée par Canton Z._______ à W._______, pour un montant de Fr. ******* (pièce référencée sous n° ** du dossier de l'AFC), a apparemment été retenue dans le calcul du chiffre d'affaire déterminant l'assujettissement, alors qu'elle doit être attribuée à Canton Z._______. Toutefois, vu son montant, la prise en compte erronée de cette facture ne conduit pas à dénier l'assujettissement du recourant. En effet, celui-ci réalise pour chacune des années considérées un chiffre d'affaire dépassant largement le montant limite déterminant l'assujettissement, à savoir Fr. 75'000.- (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC). Cette facture ne change donc rien à l'assujettissement. En revanche, sur le plan du chiffre
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d'affaires imposable, elle modifie le montant de la reprise fiscale, dans la mesure où elle a été prise en compte dans le décompte complémentaire litigieux. Il demeure une certaine incertitude quant à savoir si la reprise fiscale querellée (cf. point ** [« contributions des membres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »] du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998, sous pièces n° ** et ** du dossier de l'AFC) porte bien sur cette facture, étant donné que le montant de même que la date semblent correspondre mais que la désignation est différente (« participation du *******, non comptabilisée et non déclarée au 31.12.1997 »). Au vu de cela, le recours est partiellement admis s'agissant de la prise en compte éventuelle de cette facture dans le cadre de la reprise fiscale et la cause doit être renvoyée à l'AFC afin qu'elle corrige le cas échéant le montant de cette reprise.
5.
5.1

Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalement, des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant les règles de procédure (art. 63 al. 3 PA).

5.2

Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1).

5.3

En l'espèce, le recourant succombe s'agissant de la question de son assujettissement lequel est confirmé. Le recourant obtient en revanche gain de cause s'agissant de la reprise fiscale portant sur les contributions du canton et de la municipalité à son déficit d'exploitation, l'AFC ayant rectifié ses conclusions sur ce point. Les autres éléments de la reprise fiscale s'avèrent bien fondés sous réserve de l'examen par l'AFC du point
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de savoir si la reprise a également porté sur une certaine facture (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), laquelle n'est pas attribuable au recourant. Sommes toutes, l'issue du litige justifie de mettre à la charge du recourant des frais de procédure réduits à Fr. 1'500.-. Le recourant ayant versé deux montants à titre d'avance sur les dits frais de procédure, à savoir Fr. 1'700.- (par l'intermédiaire de la Municipalité de Y._______) et Fr. 1'700.- (par l'intermédiaire de Canton Z._______), totalisant Fr. 3'400.-, le solde correspondant à Fr. 1'900.- doit lui être restitué dès l'entrée en force du présent arrêt. Par ailleurs, compte tenu de l'intervention d'un avocat, il lui est alloué un montant de Fr. 3'000.- à titre de dépens, pareillement réduits.

18

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.

Le recours est partiellement admis au sens des considérants 1.3.1 et 4.3.2. Il est rejeté pour le surplus.

2.

La décision sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions du 26 octobre 2005 est annulée dans la mesure où elle concerne la reprise fiscale portant sur les contributions versées par Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ (point ** du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998 [« contributions des membres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »]). Elle est confirmée pour le surplus.

3.

La cause est renvoyée à l'Administration fédérale des contributions afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'impôt préalable liée aux contributions au déficit selon le considérant 1.3.1 et qu'elle corrige la reprise fiscale dans la mesure prescrite au considérant 4.3.2.
4.

Les frais de procédure par Fr. 1'500.- sont mis à la charge du recourant et imputés sur l'avance de frais totale de Fr. 3'400.-, le surplus par Fr. 1'900.lui étant remboursé dès l'entrée en force du présent arrêt.
5.

L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser au recourant une indemnité de dépens de Fr. 3'000.-.
6.

Le présent arrêt est communiqué :
- au recourant (en deux exemplaires dont l'un adressé à Canton Z._______ et l'autre à *******; acte judiciaire). - à l'autorité intimée (n° de réf. AFC *******; acte judiciaire).
Le Président de la Chambre:

La Greffière:

Thomas Stadelmann

Marie-Chantal May Canellas

Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l'expédition complète, accompagné de l'arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42 , 48 , 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :

A-1520/2006 29. August 2007 11. September 2007 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Indirekte Steuern

Objet TVA; sujet fiscal, contre-prestation; art. 17 al. ...

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

110-IB-332 119-IA-221 122-II-113 122-II-367 123-III-220 125-II-480 126-II-377 128-II-112

Décisions dès 2000

2A.166/2005 2A.197/2005 2A.222/2002 2A.233/1997 2A.273/2002 2A.304/2003 2A.320/2002 2A.321/2002 2A.405/2001 2A.410/2006 2A.47/2006 2A.501/2001 2A.502/2004 2A.520/2003 2A.75/2002

BVGer

A-1347/2006 A-1382/2006 A-1383/2006 A-1402/2006 A-1405/2006 A-1432/2006 A-1438/2006 A-1439/2006 A-1517/2006 A-1520/2006 A-1580/2006 A-1689/2006

AS 2000/1346 AS 2000/1300AS 1994/258AS 1992/288

VPB

64.113 69.16 70.8

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
	2.	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 65 Grundsätze [1]
	1.	Die ESTV ist für die Erhebung und den Einzug der Inland- und der Bezugsteuer zuständig.
	2.	Für eine gesetzeskonforme Erhebung und den gesetzeskonformen Einzug der Steuer erlässt die ESTV alle erforderlichen Verfügungen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer andern Behörde vorbehalten ist.
	3.	Sie veröffentlicht ohne zeitlichen Verzug alle Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charakter haben.
	4.	Sämtliche Verwaltungshandlungen sind beförderlich zu vollziehen.
	5.	Die steuerpflichtige Person darf durch die Steuererhebung nur soweit belastet werden, als dies für die Durchsetzung dieses Gesetzes zwingend erforderlich ist.

[1] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 18. Juni 2021 über elektronische Verfahren im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 673; BBl 2020 4705).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 53 Übergangsbestimmungen
	1.	Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
	2.	Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bei Eidgenössischen Rekurs- oder Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht.

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 53 Übergangsbestimmungen
	1.	Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
	2.	Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bei Eidgenössischen Rekurs- oder Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 20
	1.	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
	2.	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
	2bis.	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt. [1]
	3.	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat. [2]

[1] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 93 Sicherstellung
	1.	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
		a.	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
		b.	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
		c.	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
		d.	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
		e.	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
	1bis.	Die ESTV kann von einem Mitglied des geschäftsführenden Organs einer juristischen Person eine Sicherheit verlangen für Steuern, Zinsen und Kosten, die von dieser juristischen Person geschuldet sind oder voraussichtlich geschuldet werden, wenn:
		a.	das betreffende Mitglied dem geschäftsführenden Organ von mindestens zwei weiteren juristischen Personen angehörte, über die innerhalb einer kurzen Zeitspanne der Konkurs eröffnet worden ist; und
		b.	Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das betreffende Mitglied im Zusammenhang mit diesen Konkursen strafbar verhalten hat. [1]
	2.	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
	3.	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG [2]. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
	4.	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
	5.	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
	6.	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
	7.	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 281.1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 94 Andere Sicherungsmassnahmen
	1.	Ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person aus der Steuerabrechnung oder aus der Differenz zwischen den bezahlten Raten und der Steuerforderung kann: [1]
		a.	mit Schulden für frühere Perioden verrechnet werden;
		b.	zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern die steuerpflichtige Person mit der Steuerentrichtung im Rückstand ist oder andere Gründe eine Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich erscheinen lassen; der gutgeschriebene Betrag wird vom 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bei der ESTV bis zum Zeitpunkt der Verrechnung zum Satz verzinst, der für den Vergütungszins gilt; oder
		c.	mit einer von der ESTV geforderten Sicherstellungsleistung verrechnet werden.
	2.	Bei steuerpflichtigen Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz kann die ESTV ausserdem Sicherstellung der voraussichtlichen Schulden durch Leistung von Sicherheiten nach Artikel 93 Absatz 7 verlangen.
	3.	Bei wiederholtem Zahlungsverzug kann die ESTV die zahlungspflichtige Person dazu verpflichten, künftig monatliche oder halbmonatliche Vorauszahlungen zu leisten.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
	1.	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
	2.	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 8 [1]

[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 23 Von der Steuer befreite Leistungen
	1.	Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
	2.	Von der Steuer sind befreit:
		1.	die Lieferung von Gegenständen mit Ausnahme der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden;
		10.	in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden; werden diese Leistungen Dritter sowohl im Inland als auch im Ausland erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros oder des Organisators von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland entfällt;
		11. [6]	die Lieferung von Gegenständen nach Artikel 17 Absatz 1bis ZG an ins Ausland abfliegende oder aus dem Ausland ankommende Reisende;
		12. [7]	die Umsätze, die mit Gold und Legierungen von Gold der folgenden Form erzielt werden:Gold zu Anlagezwecken mit einem Mindestfeingehalt von 995 Tausendsteln, in Form von:staatlich geprägte Goldmünzen der Zolltarifnummern 7118.9010, 9705.3100 und 9705.3900 [8],gegossenen Barren, versehen mit der Angabe des Feingehalts und dem Stempelzeichen eines anerkannten Prüfer-Schmelzers odergestanzten Plättchen, versehen mit der Angabe des Feingehalts und dem Stempelzeichen eines anerkannten Prüfer-Schmelzers oder einer in der Schweiz registrierten Verantwortlichkeitsmarke,Gold in Form von Granalien mit einem Mindestfeingehalt von 995 Tausendsteln, die von einem anerkannten Prüfer-Schmelzer verpackt und versiegelt wurden,Gold in Rohform oder in Form von Halbzeug, das zur Raffination oder Rückgewinnung bestimmt ist, sowie Gold in Form von Abfällen und Schrott,Legierungen von Gold nach Buchstabe d, sofern sie zwei oder mehr Gewichtsprozent Gold oder, wenn Platin enthaltend, mehr Gold als Platin aufweisen;
			a.	staatlich geprägte Goldmünzen der Zolltarifnummern 7118.9010, 9705.3100 und 9705.3900 [8],
			b.	Gold zu Anlagezwecken mit einem Mindestfeingehalt von 995 Tausendsteln, in Form von:
			c.	Gold in Form von Granalien mit einem Mindestfeingehalt von 995 Tausendsteln, die von einem anerkannten Prüfer-Schmelzer verpackt und versiegelt wurden,
			d.	Gold in Rohform oder in Form von Halbzeug, das zur Raffination oder Rückgewinnung bestimmt ist, sowie Gold in Form von Abfällen und Schrott,
			e.	Legierungen von Gold nach Buchstabe d, sofern sie zwei oder mehr Gewichtsprozent Gold oder, wenn Platin enthaltend, mehr Gold als Platin aufweisen;
			u1.	gegossenen Barren, versehen mit der Angabe des Feingehalts und dem Stempelzeichen eines anerkannten Prüfer-Schmelzers oder
			u2.	gestanzten Plättchen, versehen mit der Angabe des Feingehalts und dem Stempelzeichen eines anerkannten Prüfer-Schmelzers oder einer in der Schweiz registrierten Verantwortlichkeitsmarke,
		13. [9]	die Lieferung von Gegenständen durch einen Verkäufer oder eine Verkäuferin, die mit Hilfe einer elektronischen Plattform ermöglicht wird, sofern die Person, die die Lieferung ermöglicht hat, nach Artikel 20a als Leistungserbringerin gilt und im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist.
		2. [1]	die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung, von Gegenständen, sofern die Gegenstände vom Lieferungsempfänger oder von der Lieferungsempfängerin selbst überwiegend im Ausland genutzt werden;
		3. [2]	die Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Transitverfahrens (Art. 49 ZG [3]), Zolllagerverfahrens (Art. 50-57 ZG), Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 58 ZG) oder der aktiven Veredelung (Art. 59 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen, sofern das Verfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) abgeschlossen wurde;
		3bis. [4]	die Lieferung von Gegenständen, die wegen Einlagerung in einem Zollfreilager (Art. 62-66 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen und diesen Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben;
		4.	das Verbringen oder Verbringenlassen von Gegenständen ins Ausland, das nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung steht;
		5.	das mit der Einfuhr von Gegenständen im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort, an den die Gegenstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nach Artikel 56 zu befördern sind; entsteht keine Steuerschuld, so gilt für den massgebenden Zeitpunkt Artikel 69 ZG sinngemäss;
		6.	das mit der Ausfuhr von Gegenständen des zollrechtlich freien Verkehrs im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen;
		7. [5]	Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Abfertigen oder Zwischenlagern:bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
			a.	bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder
			b.	die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
		8.	die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;
		9.	die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt;
	3.	Direkte Ausfuhr nach Absatz 2 Ziffer 1 liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland ausgeführt oder in ein offenes Zolllager oder Zollfreilager ausgeführt wird. Bei Reihengeschäften erstreckt sich die direkte Ausfuhr auf alle beteiligten Lieferanten und Lieferantinnen. Der Gegenstand der Lieferung kann vor der Ausfuhr durch Beauftragte des nicht steuerpflichtigen Abnehmers oder der nicht steuerpflichtigen Abnehmerin bearbeitet oder verarbeitet werden.
	4.	Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien.
	5.	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) regelt die Bedingungen, unter denen Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reiseverkehr von der Steuer befreit sind, und legt die hierfür erforderlichen Nachweise fest. Die Nachweise können in elektronischer Form erbracht werden. [10]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] Fassung gemäss Ziff. I 18 der V vom 12. Juni 2020 über die Anpassung von Gesetzen infolge der Änderung der Bezeichnung der Eidgenössischen Zollverwaltung im Rahmen von deren Weiterentwicklung, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2020 2743). [3] SR 631.0 [4] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [5] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 17. Dez. 2010 über den Einkauf von Waren in Zoll-freiläden auf Flughäfen, in Kraft seit 1. Juni 2011 (AS 2011 1743; BBl 2010 2169). [7] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [8] SR 632.10Anhang [9] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [10] Zweiter Satz eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 2
	1.	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
	2.	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.320.2 VGKE Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) Art. 7 Grundsatz
	1.	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
	2.	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
	3.	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
	4.	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
	5.	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar. [1]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des Beschlusses des BVGer vom 20. Aug. 2009, in Kraft seit 1. April 2010 (AS 2010 945).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 48 Einhaltung
	1.	Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
	2.	Im Falle der elektronischen Einreichung ist für die Wahrung einer Frist der Zeitpunkt massgebend, in dem die Quittung ausgestellt wird, die bestätigt, dass alle Schritte abgeschlossen sind, die auf der Seite der Partei für die Übermittlung notwendig sind. [1]
	3.	Die Frist gilt auch als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei der Vorinstanz oder bei einer unzuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde eingereicht worden ist. Die Eingabe ist unverzüglich dem Bundesgericht zu übermitteln.
	4.	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses oder für eine Sicherstellung ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten des Bundesgerichts der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 2
	1.	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
	2.	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 53 Dispositions transitoires
	1.	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
	2.	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 48 Observation
	1.	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
	2.	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission. [1]
	3.	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
	4.	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).