A-1520/2006 - 2007-08-29 - Imposte indirette - TVA; sujet fiscal, contre-prestation; art. 17 al. 1 et 26 OTVA (période du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-1520/2006 et A-1517/2006
{T 0/2}

Arrêt du 29 août 2007
Composition :
MM. et Mme les Juges Pascal Mollard (Président du Collège), Thomas Stadelmann (Président de la Chambre) et Claudia Pasqualetto Péquignot
Greffière : Mme Marie-Chantal May Canellas

Le Centre sportif de X._______, *******,
formé de

La Municipalité de Y._______, *******,
représentée par Me Hubert Theurillat, avocat, *******,

ainsi que de

Le Canton Z._______, agissant par son gouvernement, *******,

recourant,

contre

L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée

concernant

TVA; sujet fiscal; contre-prestation; art. 17 al. 1 et 26 OTVA (période du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998).

Faits :
A. Par convention du 26 février 1991, le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont constitué une commission chargée de gérer les installations de sport appartenant pour certaines au canton et pour d'autres à la municipalité. Cette commission était composée de représentants du canton et de la municipalité. Les charges et les recettes d'exploitation devaient être portés au budget de l'Etat sous la rubrique « centre sportif de X._______ ». Le déficit d'exploitation devait être réparti entre le canton et la municipalité en fonction de l'utilisation des installations par telles ou telles écoles, sociétés sportives et autres particuliers.

Le 11 janvier 1995, le Canton Z._______ a envoyé à l'AFC un formulaire pour l'assujettissement comme contribuable TVA du centre sportif de X._______. Le centre sportif de X._______ été immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions avec effet au 1er janvier 1995 en qualité d'assujetti à la TVA.
B. A la suite d'un contrôle externe effectué en juin 1998, l'AFC a relevé des erreurs d'imposition et réclamé au centre sportif de X._______ le paiement de Fr. *******.- de taxe sur la valeur ajoutée, pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998, plus intérêt moratoire dès le 1er mars 1997. Cette reprise porte essentiellement sur les contributions versées par le Canton Z._______ ainsi que par la Municipalité de Y._______ à la couverture du déficit du centre sportif, que l'AFC a qualifiées de contre-prestations relatives à la gestion et l'exploitation des installations sportives. Parallèlement, l'AFC a annulé la réduction de la déduction de l'impôt préalable à laquelle l'assujetti avait procédé en partant du principe que les contributions précitées représentaient la contrepartie de prestations exclues, ce qui a réduit d'autant le montant de la reprise. Cette dernière portait également sur d'autres recettes imposables, qui n'avaient pas été déclarées, ainsi que sur des montants d'impôt préalable qui avaient été récupérés à tort.

Aussi bien le Canton Z._______ que la Municipalité de Y._______ ont contesté cette reprise fiscale en faisant valoir que les contributions à la couverture du déficit, formant l'essentiel de la reprise, représentaient la contrepartie de prestations de formation exclues du champ de l'impôt. L'AFC a confirmé sa position par décision formelle du 25 février 2002.
C. Le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont toutes deux formé réclamation contre ce prononcé, par plis datés respectivement du 26 mars et du 22 mars 2002. Ils ont fait valoir un grief commun, à savoir que le centre sportif n'était pas une entité indépendante, mais un service de l'administration cantonale. Dans la mesure où elles n'étaient pas attribuées à une entité distincte, les contributions litigieuses n'étaient donc pas soumises à l'impôt.

Par décision sur réclamation du 26 octobre 2005, l'AFC a rejeté ces arguments. Elle a confirmé que le centre sportif de X._______ constituait un sujet fiscal indépendant dès lors qu'il s'était manifesté comme tel vis-à-vis des tiers et que les contributions litigieuses apparaissaient bien comme les contre-prestations des opérations de gestion et d'exploitation des installations sportives qu'il avait effectuées.
D. Le 22 novembre 2005, respectivement le 28 novembre 2005, Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ ont interjeté chacune recours à l'encontre de cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC).Dans sa réponse du 27 février 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Le 23 février 2007, la Municipalité de Y._______ a fait savoir qu'elle se prévalait d'un arrêt que le Tribunal fédéral avait rendu dernièrement dans une cause analogue (cf. arrêt du Tribunal fédéral [ATF] 2A.410/2006 du 18 janvier 2007).

Appelée à se déterminer à ce sujet, l'AFC a considéré que cette cause présentait effectivement d'importantes similitudes; ceci l'a conduite à admettre que les contributions à la couverture du déficit querellées n'étaient pas soumises à l'impôt. En revanche, elles entraînaient une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable. La décision entreprise devait donc être partiellement annulée. Demeurait en revanche litigieuse la qualité de sujet fiscal autonome du centre sportif.
E. Le 3 mai 2007, la Municipalité de Y._______ en a pris acte, relevant qu'il appartenait désormais à l'AFC de réclamer la TVA sur les droits d'accès aux installations, versés par le public, auprès du Canton Z._______, étant donné que celle-ci assumait la gestion du dit centre. De son côté, Canton Z._______ a déclaré, le 24 avril 2007, qu'elle maintenait ses griefs relatifs à la qualité de sujet fiscal autonome du centre sportif de X._______. L'AFC, qui a déposé une duplique le 30 mai 2007, ne s'est pas rangée à ces arguments. Dès le 1er janvier 2007, le Tribunal administratif fédéral s'est saisi de l'affaire précédemment dévolue à la CRC.

Les autres faits seront évoqués dans la mesure utile dans les considérants qui suivent.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1
1.1.1 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des recours contre les décisions des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.1.2 En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée du 26 octobre 2005, a été notifiée le lendemain. Les deux mémoires de recours adressés à la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) le 22 novembre 2005, respectivement le 28 novembre 2005, ont donc été déposés dans le délai légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA, compte tenu du report du samedi 26 au lundi 28 novembre 2005 (art. 20 al. 3 PA). Adressés à la CRC, alors autorité de recours compétente, ces recours ont été transmis d'office et à bon droit par cette dernière au Tribunal administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007. Un examen préliminaire révèle en outre que les deux mémoires de recours remplissent les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent aucune carence de forme ou de fond.
1.1.3 Se pose toutefois la question de savoir qui recourt en l'espèce, ce qui s'avère déterminant pour l'analyse de la recevabilité. La décision entreprise concerne en effet le centre sportif de X._______, que l'AFC a désigné comme étant une société simple formée de Canton Z._______ ainsi que de la Municipalité de Y._______. Or, deux mémoires de recours ont été interjetés contre cette décision, l'un par canton Z._______ et le second par la Municipalité de Y._______. A la lecture de ces documents, il s'avère que tant l'une que l'autre contestent former une société simple. Elles font également valoir de concert que le centre sportif de X._______ ne peut être considéré comme un sujet fiscal indépendant. Ce point constituant l'objet même du litige, ce serait faire preuve d'un formalisme excessif que de refuser d'entrer en matière, pour le motif que ce n'est pas le centre sportif de X._______, à savoir la société simple elle-même, qui recourt. Il en résulterait d'ailleurs pour le canton et la municipalité précités une impossibilité pratique d'obtenir un jugement sur la question même de l'existence d'un sujet fiscal qu'ils contestent former et qui est au centre du débat. D'ailleurs, si l'on partait de la prémisse selon laquelle Canton Z._______ ainsi que la Municipalité forment bel et bien une société simple, thèse qui est soutenue par l'AFC, il faudrait considérer que le recours est recevable dès lors que chacun des associés a le droit d'agir pour la société et de représenter cette dernière ou tous les associés envers les tiers (art. 543 CO). Or, au vu des écritures des parties, il apparaît que tant Canton Z._______ que la Municipalité de Y._______ n'ont pu agir qu'en cette qualité, de sorte qu'il n'y a, en réalité, qu'un seul recours. Il convient dès lors d'entrer en matière, la question d'une jonction de causes - qui d'ailleurs s'imposerait (ATF 122 II 368 consid. 1a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 2.1) - devenant dès lors sans objet.

1.2 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.), respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au 1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte exclusivement sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998.
1.3
1.3.1 Dans le cadre de l'échange des écritures, l'AFC a admis que les contributions versées par le canton et la municipalité au centre sportif de X._______ (cf. point ** du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998) n'étaient pas imposables, dans la mesure où elles représentaient des contributions de pouvoirs publics; elle a ainsi rectifié ses conclusions sur ce point. Le recours doit donc être admis s'agissant de la reprise fiscale portant sur ces contributions, la cause étant renvoyée à l'AFC afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'impôt préalable corrélative (art. 30 al. 6 OTVA). Au terme de l'échange des écritures, un litige subsiste entre les parties quant à l'assujettissement subjectif du centre sportif de X._______, que l'AFC désigne comme une société simple formée de Canton Z._______ et de la Municipalité de Y._______. En effet, de l'avis unanime de ces dernières, il ne s'agirait pas d'un sujet fiscal indépendant mais bien plutôt d'une unité de l'administration cantonale. L'objet du litige est donc circonscrit à cette question (art. 58 al. 3 PA).
2.
2.1 Est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement Fr. 75'000.- par an (art. 17 al. 1 OTVA). Outre les personnes physiques et morales, peuvent également être assujetties les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune (art. 17 al. 2 OTVA). La Confédération, les cantons et les communes, les autres institutions de droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l'administration publique sont également par principe assujetties, ainsi que cela se déduit a contrario de l'art. 17 al. 4 OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décembre 2005, consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1). La forme juridique ne joue aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissement (cf. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Berne 1995, ch. 632; décision de la CRC 1998-081 du 23 mars 1999 consid. 4b).
2.2
2.2.1 L'indépendance de l'exercice de l'activité économique constitue une condition subjective de l'assujettissement à la TVA. Cette notion découle de celle d'entreprise de l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst, ainsi que de l'art. 17 al. 1 OTVA. S'inspirant de la pratique développée sous l'impôt sur le chiffre d'affaires, la jurisprudence a énoncé les critères permettant de retenir l'existence d'une activité indépendante; ainsi, en particulier, la responsabilité assumée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes, c'est-à-dire d'assumer le risque économique inhérent à l'activité, ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in Die Praxis [Pra] 2005 n° 26 p. 187, consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 in Revue fiscale [RF] 59/2004 p. 232, consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1580/2006 du 16 mai 2007 consid. 2.2; décision de la CRC 2003 059 du 30 mai 2006 consid. 2a).
2.2.2 La notion d'indépendance doit être interprétée largement pour éviter de limiter l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'une façon qui contrarie le principe de la neutralité concurrentielle et de la généralité de l'imposition (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 déjà cité, consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 déjà cité, consid. 3.3; décision de la CRC 2003 059 déjà citée, consid. 2a). La doctrine mentionne encore d'autres critères, comme la mise en oeuvre d'investissements importants, l'usage de locaux commerciaux propres, le recours à du personnel propre ainsi que le régime retenu en matière d'impôt fédéral direct et d'assurances sociales (cf. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, mwst.com, Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth éd., Bâle 2000, n° 29 ad art. 21 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 346 s. n° 1009 et 1010).
2.2.3 Pour examiner l'indépendance d'un potentiel sujet fiscal, il faut prendre en compte l'ensemble des relations personnelles, économiques et commerciales (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 du 28 avril 2005, consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité, consid. 5). Toutefois, les critères de droit civil ne fournissent à cet égard qu'une aide dans le cadre de l'interprétation, à savoir tout au plus un indice (cf. décision de la CRC 2003 059 déjà citée, consid. 2b; décision de la CRC 2002 017 du 15 novembre 2002 consid. 4c). Dans certains cas, il s'agit moins de délimiter l'activité indépendante par rapport à celle de salarié, que de déterminer s'il y a exercice d'une activité indépendante en tant que telle. Dans cette configuration, il faut accorder un poids prépondérant au fait que le sujet agit en son propre nom dans les relations commerciales, ce critère revêtant une importance fondamentale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1; décision de la CRC 2003 059 déjà citée, consid. 3a; décision de la CRC 2002 017 du 15 novembre 2002 consid. 2). Si le sujet considéré agit en son propre nom, ce qui ressort notamment de l'utilisation de telle ou telle entête commerciale dans les relations avec les tiers, notamment avec les autorités et l'AFC elle-même, il peut apparaître secondaire d'examiner si le sujet en question supporte lui-même le risque économique de l'entreprise (cf. décision de la CRC 2003 059 déjà citée, consid. 5b; décision de la CRC 2002 017 du 15 novembre 2002 consid. 3). Est déterminant le point de savoir comment les tiers neutres perçoivent objectivement l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent (cf. décision de la CRC 2002 017 du 15 novembre 2002 consid. 4d). La manière dont se présente le sujet fiscal vis-à-vis des tiers est donc cruciale lorsqu'il s'agit de déterminer s'il bénéficie de l'indépendance requise.
2.2.4 Enfin, dans le cadre de l'examen de la question de l'assujettissement subjectif, il importe peu de savoir comment l'assujetti a comptabilisé ses chiffres d'affaire (cf. décision de la CRC 2003 021 du 24 septembre 2003 consid. 4c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité). Le fait que l'entreprise réalise ou non un bénéfice est pareillement irrelevant; l'art. 17 al. 1 OTVA n'exige pas en effet que l'activité tende à générer des bénéfices. Ce n'est d'ailleurs pas le bénéfice réalisé par l'opération qui sert de base de calcul à la TVA, mais bien la contre prestation elle-même (art. 26 OTVA) (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.501/2001 du 27 mai 2002 in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 I p. 14 ss, consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1).
2.2.5 S'agissant plus spécialement des collectivités publiques, de leurs services et des groupements de collectivités publiques, les mêmes conditions que celles qui prévalent pour les autres assujettis sont applicables. Ainsi, l'indépendance constitue une prémisse incontournable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.2.2; décision de la CRC du 21 février 2000 in Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 64.113 consid. 4b; Gerhard Schafroth/Dominik Romang, op. cit., n° 23 ad art. 23). Il a ainsi été jugé qu'un office du tourisme était indépendant par rapport à une commune, même si cette dernière exerçait un contrôle sur son activité, en rapport avec la gestion de fonds publics et la perception par l'office en question de taxes de séjour et de sport, dans la mesure où le dit office disposait d'une structure ainsi que d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches (d'intérêt public), n'était pas incorporé dans la structure hiérarchique de la commune et ne se trouvait pas en lien de subordination avec celle-ci (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 3). On peut également citer le cas d'un organisme intercommunal formé de diverses communes et géré par un comité formé de représentants de celles-ci, ayant notamment pour tâche d'exploiter des installations sportives et d'encaisser une taxe de séjour, dont l'indépendance est apparue à ce point évidente qu'elle n'a pas été débattue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007).

Les collectivités publiques, leurs services et les groupements de collectivités publiques sont exclus de l'assujettissement dans la mesure où ils effectuent exclusivement des prestations entre eux (art. 17 al. 4 , 2 ème phrase, OTVA), ce qui est encore censé être le cas, d'après la pratique administrative, si le chiffre d'affaires résultant de prestations imposables à des tiers ne dépasse pas Fr. 25'000.- par an (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1347/2006 du 20 avril 2007 consid. 2.2). Cette pratique administrative est désormais codifiée à l'art. 23 al. 1 LTVA (cf. Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, p. 85 ch. 1).
3.
3.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), est un principe général du droit valable également en droit public, découlant à ce titre directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; art. 4 al. 1 aCst; Andreas Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, Berne 2000, ch. 1115 ss; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3ème éd., Zurich 1998, n° 521 ss, spéc. 532 et 563 ss; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 497). Il énonce qu'un comportement loyal et digne de confiance doit présider dans les rapports entre l'Etat et l'administré (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 428) et protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterminée (ATF 126 II 377 consid. 3a, 122 II 113 consid. 3b/cc, 128 II 112 consid. 10b/aa).
3.2 Il ne se limite toutefois pas à protéger la confiance de l'administré envers l'administration mais est également opposable, en droit public, à une personne privée, en particulier sous l'angle de l'interdiction des comportements contradictoires et de l'interdiction de l'abus de droit. Se comporte par exemple de manière contradictoire celui qui, après avoir donné un accord ou un consentement qui lui a permis d'obtenir une décision qui lui était favorable, le remet en cause ultérieurement de manière expresse ou tacite. Un tel comportement ne mérite pas la protection du droit. Il en va de même lorsqu'un administré commet un abus de droit, c'est-à-dire lorsqu'il détourne une institution juridique de son but, au profit d'intérêts qu'elle n'est pas destinée à protéger (cf. ATF 119 Ia 227, 110 Ib 336 consid. 3a; décision de la CRD 2004 052 du 29 juillet 2004 in JAAC 69.16 consid. 2a et 2b/bb; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, N° 77, p. 246 ss). S'agissant du lien entre les deux violations précitées du principe de la bonne foi, il faut rappeler que lorsque l'attitude contradictoire est patente, elle constitue un abus de droit, un venire contra factum proprium (au sens de l'ATF 123 III 228 consid. 4c et 4d; cf. également décision de la CRC 1999 155 du 13 juillet 2001 consid. 6e [confirmée par un arrêt du Tribunal fédéral 2A.405/2001 du 19 avril 2002]).
3.3 La jurisprudence en matière de taxe sur la valeur ajoutée a eu à trancher diverses affaires mettant en cause le principe de l'interdiction de comportements contradictoires. Le système de la TVA étant fondé sur le principe de l'auto-taxation, le Tribunal fédéral a déduit que l'assujetti était lié par les décomptes remis lorsqu'il n'émettait pas de réserve quant à son assujettissement, le montant de l'impôt ou l'impôt préalable indiqué, dans la mesure où il constatait ainsi le montant d'impôt à payer et exprimait qu'il était prêt à le régler. L'assujetti ne pouvait donc prétendre ultérieurement s'être trouvé dans l'erreur (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5, 2A.321/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.4.3.3 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.3). Dans le même sens, la Commission de recours en matière de contributions a considéré, s'agissant d'un assujetti qui avait déposé une demande d'assujettissement volontaire, que ce dernier était lié par les déclarations qu'il avait émises sans réserve et ne pouvait revenir sur ces dernières au risque de commettre un éventuel abus de droit (cf. décision de la CRC 2003 143 du 4 novembre 2005 consid. 6c/aa). L'assujetti est également lié par les versements qu'il a effectués au profit de l'AFC au terme de ses décomptes d'impôt sans formuler de réserve, de sorte que s'il s'avère par la suite que les prestations considérées ne se situaient pas dans le champ de l'impôt, il ne peut malgré cela obtenir rétrocession de la TVA payée (cf. décision de la CRC 2004 069 du 2 août 2006 consid. 4a/bb).
3.4 Enfin, sous l'angle de l'abus de droit, la Commission fédérale de recours en matière de contributions a tranché le cas d'un assujetti qui - pour s'opposer à une reprise fiscale - avait fait valoir qu'il ne constituait pas une société simple valable au regard du droit civil, ce alors même qu'il s'était annoncé comme telle à l'AFC au moyen du formulaire d'assujettissement, avait été immatriculé sous cette forme au registre des contribuables et avait agi en son nom dans le cadre des relations commerciales, c'est-à-dire vis-à-vis des tiers et notamment de l'AFC. Il y avait abus de droit et « venire contra factum proprium » à invoquer sa propre inexistence sur le plan du droit civil, dès lors que l'assujetti avait rempli ses décomptes d'impôt et réclamé la déduction de l'impôt préalable depuis son immatriculation (cf. décision de la CRC 2003 136 du 14 juillet 2005 consid. 4c).
4. En l'espèce, compte tenu de l'objet du litige, il convient d'analyser en premier lieu si le centre sportif de X._______ remplit les conditions de l'indépendance, les autres motifs entraînant son assujettissement n'étant pas contestés (consid. 4.1 ci-après). Dans un deuxième temps, le cas échéant par abondance de motivation, il siéra d'examiner le bien-fondé de la reprise de l'AFC à la lumière du principe de la bonne foi, sous l'angle d'un éventuel comportement contradictoire du recourant (consid. 4.2 ci-après). Enfin, au vu de la seule lecture du dossier, certains éléments méritent une attention particulière, au point d'être examinés d'office par le Tribunal de céans (consid. 4.3. ci-après).
4.1
4.1.1 Le centre sportif de X._______ a été constitué au terme d'une convention du 26 février 1991 entre canton Z._______ et la Municipalité de Y._______ (cf. annexe n° ** à la pièce n° ** du dossier de l'AFC). Selon son intitulé, celle-ci est relative à la gestion, à l'utilisation et à la répartition des frais d'exploitation des installations de sport utilisées en commun. Les deux parties ont délégué la responsabilité de la gestion des installations à une commission mixte, composée de représentants du canton et de la municipalité (art. 3 de la dite convention) et présidée par un représentant du canton (art. 4 al. 1 de la dite convention). Il importe peu de déterminer précisément quelle forme juridique revêt cette association et si elle bénéficie de la capacité juridique, étant donné que ces critères ne jouent aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissement (cf. consid. 2.1 ci-avant). Il n'est donc pas déterminant de savoir s'il faut lui prêter le statut de société simple, comme l'a fait l'AFC. Il suffit de considérer que deux collectivités publiques concernées se sont associées dans le but d'utiliser et de gérer certaines installations leur appartenant. Cette situation n'est pas unique et s'apparente même fortement à celle dont a eu à connaître le Tribunal fédéral dans l'affaire mettant en cause les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre, où il s'agissait d'un organisme intercommunal formé de diverses communes et géré par un comité formé de représentants de celle-ci, ayant notamment pour tâche d'exploiter des installations sportives (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007).
4.1.2 Demeure en revanche à déterminer si cette association de collectivités publiques constitue un contribuable distinct sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit donc d'un problème d'exercice d'une activité indépendante en tant que telle (cf. ci-avant consid. 2.2.3). L'analyse de l'indépendance doit être orientée selon une perspective commerciale, c'est-à-dire en fonction de la manière dont se présente le sujet par rapport aux tiers. Il importe de savoir comment ces derniers perçoivent objectivement l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent. On note à ce sujet que le centre sportif de X._______ agit sous cette même raison sociale, c'est-à-dire en son propre nom, dans ses relations avec les tiers. Il se démarque des collectivités publiques qui le composent comme formant une entité distincte active en son propre nom dans le circuit commercial. Il fait usage d'une entête qui l'identifie comme tel vis-à-vis des tiers (« centre sportif de X._______ »). Sa correspondance est établie et signée au nom de la « Commission de gestion du centre sportif ». Les factures et confirmations de réservation relatives à l'utilisation des installations, soit notamment des salles et de la piscine, sont éditées à son entête (cf. pièces référencées n° ** du dossier de l'AFC). Pour la plupart, les factures mentionnent une formule du type « Vous voudrez bien vous acquitter de ce montant (...) sur notre CCP (X), au moyen du bulletin de versement annexé ».

Il faut rappeler à ce stade que la facture constitue la clé de voûte du système de la TVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.2), de sorte que ces éléments revêtent une importance accrue. Il s'avère dès lors évident au regard de ce qui précède que le centre sportif de X._______ agit en son propre nom dans ses relations avec ses clients et que ces derniers le perçoivent comme le sujet qui leur fournit la prestation considérée.
4.1.3 Par ailleurs, au regard de ce qui précède, le critère du risque économique supporté par le sujet considéré apparaît secondaire; il n'y a dès lors pas lieu d'entrer dans ce débat (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). On relèvera au surplus que le centre sportif de X._______ dispose d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches puisqu'il a pour organe une commission mixte ainsi qu'un président. Leurs compétences s'étendent à toutes opérations nécessaires pour atteindre le but poursuivi, soit parvenir à une utilisation optimale des installations de sport appartenant au canton et à la municipalité et obtenir une organisation rationnelle de l'entretien et des nettoyages (utilisation, nettoyage et entretien des bâtiments, installations et terrains concernés, gestion du personnel nécessaire et répartition des frais qui en découlent; cf. art. 2 al. 1 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Elles sont donc en soi limitées. Toutefois cette limitation s'inscrit simplement dans le cadre du but social et n'est pas assimilable à un rapport hiérarchique ou un lien de subordination. On voit bien, à lire l'énumération des compétences dévolues à la commission de gestion, telle qu'elle ressort de la convention liant le canton et la municipalité, que l'autonomie du centre sportif a été bridée sur quelques points précis, à savoir la création de nouveaux postes de travail (ainsi que l'échelle de traitement applicable) et la nécessité de soumettre le budget à l'approbation du Parlement cantonal et du Conseil municipal. Il faut mettre cela en relation la prise en charge du déficit par les collectivités publiques susmentionnées, ce qui implique certainement un certain contrôle sur les postes de charges les plus importants. On ne saurait pour autant retenir que le centre sportif de X._______ aurait été privé de l'essentiel de ses compétences décisionnelles.
4.1.4 Il est manifeste que le canton ainsi que la municipalité ont voulu doter le centre sportif d'un organe apte à prendre les décisions qui s'imposent au jour le jour sans avoir à en référer à quiconque. Ils ont ainsi renoncé à placer à sa tête une personne qui, en simple exécutant, aurait pris ses instructions de ses supérieurs hiérarchiques; ils ont bien plutôt choisi de constituer une commission de gestion formée de membres du canton et de la municipalité. A cela s'ajoute qu'ils ont réglé par avance les rapports de force ou pour ainsi dire l'équilibre des opinions au sein de cette commission de gestion, en prévoyant une composition paritaire relativement égalitaire (sous réserve de la présidence), ce qui procède certainement d'une réflexion sur l'autonomie de pouvoir concédée, laquelle n'est pas moindre. Il est certes constant que le gouvernement de Canton Z._______ ainsi que le Conseil municipal de ******* exercent une surveillance sur l'activité de la commission de gestion (art. 3 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Il est pareillement indéniable que le budget du centre sportif doit être approuvé, ce qui participe également de cette surveillance. Toutefois, un tel contrôle découle naturellement de la gestion de fonds publics, puisque le centre sportif est alimenté par les contributions à la couverture du déficit du canton et de la municipalité et que les décisions de la commission de gestion, ou de son président, ont une influence directe sur le résultat de l'exercice. Il n'enlève rien à l'indépendance du recourant. Un tel contrôle n'a d'ailleurs pas été jugé crucial dans d'autres affaires tranchées par le passé (cf. consid. 2.2.5 ci-avant). Le fait que le centre sportif ne tenait pas de comptabilité propre, c'est-à-dire distincte de celle du canton, ne revêt pareillement aucune importance étant donné que le mode de comptabilisation est irrelevant dans le cadre de l'examen de l'assujettissement. Il en va de même de l'absence de bénéfice réalisé (cf. consid. 2.2.4 ci avant).
4.1.5 Enfin, sur le plan de l'assujettissement, on doit encore s'interroger sur la question de l'application de l'art. 17 al. 4 OTVA au cas d'espèce. Toutefois, d'une part, il est patent que le centre sportif de X._______ n'effectue pas de tâches relevant de la puissance publique dans la mesure où il n'existe aucun lien de subordination entre l'assujetti et ses clients pour les prestations qu'il leur fournit et au surplus aucune réglementation de droit public contraignante vis-à-vis de ces derniers (cf. ATF 125 II 490 consid. 8b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.3). D'autre part, on doit certes considérer que sont réunies les conditions d'un groupement de collectivités publiques au sens de l'art. 17 al. 4 , deuxième phrase, OTVA. Il n'empêche que les prestations du centre sportif s'adressent également au public, c'est-à-dire à des tiers autres que des collectivités publiques, ce pour un montant largement supérieur à Fr. 25'000.- par année (cf. annexe 1 à la pièce n° 10 du dossier de l'AFC). Cette disposition n'est donc pas applicable.

L'ensemble de ces éléments ne font donc que confirmer que le centre sportif de X._______ dispose sur le plan de la TVA de l'indépendance requise pour l'assujettissement. Le recours doit être rejeté.
4.2 Par abondance de motifs, Le Tribunal de céans observe qu'une conclusion identique s'impose au terme d'une analyse fondée sur l'interdiction des comportements contradictoires, découlant de l'art. 9 Cst. (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant).
4.2.1 A cet égard, il est intéressant de noter que le centre sportif de X._______ a été inscrit au registre des contribuables sur la base d'un questionnaire pour l'assujettissement qui indiquait spécifiquement cette raison sociale sous la rubrique correspondante. On pourrait certes opposer à cela la mention apposée, selon laquelle il s'agissait d'une collectivité publique, ainsi que le tampon de la Trésorerie générale de Canton Z._______, laquelle a signé ce formulaire. Toutefois, ceci n'empêche pas que le centre sportif de X._______ s'est comporté par la suite vis-à-vis de l'AFC comme contribuable, facturant la TVA, la décomptant avec l'AFC et lui reversant le montant résultant de ses décomptes d'impôt, le tout sans exprimer aucune réserve. Or, selon la jurisprudence constante, ce comportement est hautement significatif, puisque l'assujetti manifeste ainsi qu'il reconnaît son assujettissement et est prêt à régler le montant indiqué (cf. consid. 3.3 ci-avant). Le recourant ne peut donc prétendre par la suite qu'il s'est trouvé dans l'erreur et contester rétrospectivement son assujettissement.
4.2.2 Ce comportement est d'ailleurs d'autant plus contradictoire que le dossier contient également une correspondance du centre sportif de X._______ du 6 février 2001 à l'adresse de l'AFC, dans laquelle l'assujetti s'exprime sur l'imposition, respectivement l'exclusion de certaines prestations depuis l'entrée en vigueur de la LTVA et déduit que dorénavant dans son cas seules les entrées individuelles à la piscine devraient encore être imposées (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC). L'attitude du recourant va manifestement à l'encontre de la bonne foi et ne saurait être protégée. Ceci ne fait donc que confirmer la conclusion qui s'impose au terme de l'analyse de l'indépendance du recourant, condition matérielle déterminante pour l'assujettissement. Sous cet aspect, le recours s'avère donc également mal fondé.

Au surplus, même sous l'angle du principe de l'unité de l'entreprise, la perspective d'un non-assujettissement du recourant apparaîtrait manifestement vaine. En effet, ledit principe, repris dans le système de la TVA, énonce certes, dans sa teneur première, que l'assujetti doit imposer tous ces chiffres d'affaires, provenant de toutes les branches de son activité (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et les références citées). Mais il est aussi appliqué par l'autorité fiscale pour réunir des entités distinctes juridiquement, alors qu'elles forment une entité économique unique. En effet, il s'agit d'éviter que par des séparations, en soi légales mais factices, les opérateurs abusent de leur droit de constituer des entités séparées, afin par exemple d'éviter un assujettissement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.222/2002 consid. 3.1 et 3.2, arrêt du Tribunal fédéral 2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3 in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 305; voir aussi décision de la CRC 2001 066 du 18 novembre 2002 in JAAC 70.8 consid. 2c). Le principe de l'unité ne peut donc pas être revendiqué par l'assujetti, car il a précisément pour fondement moderne d'éviter ses propres tentatives potentielles d'abus de droit. En l'espèce, c'est à dessein que le Centre sportif a été créé en qualité d'entité distincte, voulu comme telle par les parties et remplissant clairement, après analyse, les conditions de l'indépendance TVA. A l'évidence, le recourant ne saurait donc bénéficier de l'application du principe de l'unité de l'entreprise, en contradiction flagrante avec la configuration juridique et économique qu'il a lui-même choisi et dont il doit supporter les conséquences (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4 et les références citées). Enfin, le recourant ne peut davantage se prévaloir de la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions référencée CRC 1999 119 du 21 février 2000 (in JAAC 64.113 consid. 3c), dès lors que l'entité considérée dans le cas d'espèce n'était précisément pas indépendante.
4.3 Doivent cependant encore être abordés certains points délicats, dont l'examen s'impose en raison de l''importance du principe inquisitoire.
4.3.1 En premier lieu, bien que le grief ne soit pas soulevé par le recourant, on peut se demander si celui-ci - même indépendant - n'a pas agi en qualité de représentant direct du Canton Z._______ et de la Municipalité de Y._______. Si tel était le cas, l'on se trouverait en présence d'opérations effectuées par une entité certes indépendante, mais agissant comme simple représentante directe, les opérations en cause étant imposables auprès des seuls représentés. Or, il n'en est rien. Même si l'introduction récente de l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.201) a atténué le formalisme de l'administration en la matière (Christoph M. Meier/ Ivo Pollini, Schweiz-EU: Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Revue fiscale 2007, n° 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3 in fine), il n'en reste pas moins que la teneur de la loi demeure inchangée, notamment l'exigence - matérielle - d'agir expressément au nom et pour le compte d'autrui (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3). La seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit donc pas (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni le fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on agisse pour le compte d'autrui sans citer l'identité du représenté (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005, consid. 6.7).

Certes, dans le cas présent, les tiers perçoivent certainement sur le vu des factures et de la correspondance du centre sportif la relation entre celui-ci et le Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______. On trouve en effet, en entête de la correspondance commerciale du dit centre, deux écussons qui sont ceux du canton et de la municipalité concernée. Par ailleurs, il y est également indiqué « Installations sportives cogérées par Canton Z._______ et la Municipalité de Y._______ ». Cependant, ces éléments ne changent rien au fait que le centre sportif de X._______ constitue le sujet fiscal qui fournit la prestation; la mention des collectivités publiques qui le composent n'a pas pour effet de lui substituer l'une ou l'autre dans le cadre de la transaction commerciale. Elle fait même en sorte de démarquer le centre sportif de X._______ de celles-ci, dans le sens où il parfaitement clair qu'il est le fruit d'une association. Il n'y a donc guère de confusion possible dans l'esprit des tiers. Ces derniers attribuent objectivement la prestation qu'ils reçoivent au centre sportif de X._______ qui leur adresse ses factures en son propre nom et non pas au Canton Z._______ou à la Municipalité de Y._______, lesquels n'interviennent pas directement en leur propre nom vis-à-vis des clients.

Certes encore, les bulletins de versement joints aux factures éditées par le centre sportif de X._______ mentionnent à titre de bénéficiaire Canton Z._______, service caisse et comptabilité à ******* (cf. pièces référencées sous n° ** du dossier de l'AFC). Effectivement, la convention conclue le 26 février 1991 entre le canton et la municipalité précise à son article 21 que les recettes tirées des droits d'entrée et de la location sont directement versées à canton Z._______ (compte *******) et comptabilisées dans les comptes de celle-ci (cf. pièce n° ** annexe à la pièce n° ** du dossier de l'AFC). Cela ne change toutefois rien à ce qui précède. On ne saurait dire sur la base de cette indication figurant sur le bulletin de versement, au sujet de laquelle au surplus aucune explication n'est donnée aux tiers, que le centre sportif de X._______ n'agissait pas en son nom mais en celui du canton, ce d'autant que nombre de factures établies par le centre sportif mentionnent à ce sujet « notre CCP » par quoi le tiers peut légitimement comprendre qu'il s'agit de celui du centre sportif. Il s'ensuit que le recourant, indépendant, n'a pas non plus, sous cet angle d'analyse, agi en qualité de représentant direct.
4.3.2 Cela dit, l'assujettissement du recourant étant confirmée, l'analyse du dossier, toujours dictée par le principe inquisitoire, révèle qu'une facture du 16 mars 1998 adressée par Canton Z._______ à W._______, pour un montant de Fr. ******* (pièce référencée sous n° ** du dossier de l'AFC), a apparemment été retenue dans le calcul du chiffre d'affaire déterminant l'assujettissement, alors qu'elle doit être attribuée à Canton Z._______. Toutefois, vu son montant, la prise en compte erronée de cette facture ne conduit pas à dénier l'assujettissement du recourant. En effet, celui-ci réalise pour chacune des années considérées un chiffre d'affaire dépassant largement le montant limite déterminant l'assujettissement, à savoir Fr. 75'000.- (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC). Cette facture ne change donc rien à l'assujettissement. En revanche, sur le plan du chiffre d'affaires imposable, elle modifie le montant de la reprise fiscale, dans la mesure où elle a été prise en compte dans le décompte complémentaire litigieux. Il demeure une certaine incertitude quant à savoir si la reprise fiscale querellée (cf. point ** [« contributions des membres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »] du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998, sous pièces n° ** et ** du dossier de l'AFC) porte bien sur cette facture, étant donné que le montant de même que la date semblent correspondre mais que la désignation est différente (« participation du *******, non comptabilisée et non déclarée au 31.12.1997 »). Au vu de cela, le recours est partiellement admis s'agissant de la prise en compte éventuelle de cette facture dans le cadre de la reprise fiscale et la cause doit être renvoyée à l'AFC afin qu'elle corrige le cas échéant le montant de cette reprise.
5.
5.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalement, des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant les règles de procédure (art. 63 al. 3 PA).
5.2 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p 848; Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1).
5.3 En l'espèce, le recourant succombe s'agissant de la question de son assujettissement lequel est confirmé. Le recourant obtient en revanche gain de cause s'agissant de la reprise fiscale portant sur les contributions du canton et de la municipalité à son déficit d'exploitation, l'AFC ayant rectifié ses conclusions sur ce point. Les autres éléments de la reprise fiscale s'avèrent bien fondés sous réserve de l'examen par l'AFC du point de savoir si la reprise a également porté sur une certaine facture (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), laquelle n'est pas attribuable au recourant. Sommes toutes, l'issue du litige justifie de mettre à la charge du recourant des frais de procédure réduits à Fr. 1'500.-. Le recourant ayant versé deux montants à titre d'avance sur les dits frais de procédure, à savoir Fr. 1'700.- (par l'intermédiaire de la Municipalité de Y._______) et Fr. 1'700.- (par l'intermédiaire de Canton Z._______), totalisant Fr. 3'400.-, le solde correspondant à Fr. 1'900.- doit lui être restitué dès l'entrée en force du présent arrêt. Par ailleurs, compte tenu de l'intervention d'un avocat, il lui est alloué un montant de Fr. 3'000.- à titre de dépens, pareillement réduits.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est partiellement admis au sens des considérants 1.3.1 et 4.3.2. Il est rejeté pour le surplus.
2. La décision sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions du 26 octobre 2005 est annulée dans la mesure où elle concerne la reprise fiscale portant sur les contributions versées par Canton Z._______ ainsi que la Municipalité de Y._______ (point ** du détail du décompte complémentaire du 9 juin 1998 [« contributions des membres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »]). Elle est confirmée pour le surplus.
3. La cause est renvoyée à l'Administration fédérale des contributions afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'impôt préalable liée aux contributions au déficit selon le considérant 1.3.1 et qu'elle corrige la reprise fiscale dans la mesure prescrite au considérant 4.3.2.
4. Les frais de procédure par Fr. 1'500.- sont mis à la charge du recourant et imputés sur l'avance de frais totale de Fr. 3'400.-, le surplus par Fr. 1'900.- lui étant remboursé dès l'entrée en force du présent arrêt.
5. L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser au recourant une indemnité de dépens de Fr. 3'000.-.
6. Le présent arrêt est communiqué :
- au recourant (en deux exemplaires dont l'un adressé à Canton Z._______ et l'autre à *******; acte judiciaire).
- à l'autorité intimée (n° de réf. AFC *******; acte judiciaire).

Le Président de la Chambre: La Greffière:

Thomas Stadelmann Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l'expédition complète, accompagné de l'arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42 , 48 , 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 65 - 1 L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
¹	L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
²	Essa prende le decisioni necessarie per una determinazione e una riscossione dell'imposta conformi alla legge, in quanto la loro emanazione non sia espressamente riservata a un'altra autorità.
³	Essa pubblica senza indugio qualsiasi nuova prassi che non sia di carattere esclusivamente interno.
⁴	Tutti gli atti amministrativi devono essere eseguiti sollecitamente.
⁵	L'onere amministrativo che la riscossione dell'imposta comporta per il contribuente non può eccedere quanto assolutamente necessario per l'applicazione della presente legge.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 20
¹	Un termine computato in giorni, se deve essere notificato alle parti, comincia a decorrere il giorno dopo la notificazione.
²	Se non deve essere notificato alle parti, esso comincia a decorrere il giorno dopo l'evento che lo fa scattare.
^2bis	Una notificazione recapitabile soltanto dietro firma del destinatario o di un terzo autorizzato a riceverla è reputata avvenuta al più tardi il settimo giorno dopo il primo tentativo di consegna infruttuoso.49
³	Se l'ultimo giorno del termine è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dal diritto federale o cantonale, il termine scade il primo giorno feriale seguente. È determinante il diritto del Cantone ove ha domicilio o sede la parte o il suo rappresentante.50

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 543 - 1 Ove un socio tratti con un terzo per conto della società, ma in proprio nome, egli solo diventa creditore o debitore in confronto del terzo.
¹	Ove un socio tratti con un terzo per conto della società, ma in proprio nome, egli solo diventa creditore o debitore in confronto del terzo.
²	Ove un socio tratti con un terzo in nome della società o di tutti i soci, gli altri soci non diventano creditori o debitori in confronto del terzo, se non in conformità alle disposizioni sulla rappresentanza.
³	La facoltà di rappresentare la società o tutti i soci verso i terzi si presume nel singolo socio, tosto che gli sia conferita l'amministrazione.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 30 Trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni - (art. 18 cpv. 2 LIVA)
¹	La trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni secondo l'articolo 18 capoverso 2 LIVA, segnatamente nell'ambito della cooperazione in materia di formazione e ricerca, non è imponibile.
²	La riduzione della deduzione dell'imposta precedente secondo l'articolo 33 capoverso 2 LIVA è operata presso l'ultimo destinatario del versamento.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 58
¹	L'autorità inferiore può, fino all'invio della sua risposta, riesaminare la decisione impugnata.
²	Essa notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica all'autorità di ricorso.
³	Quest'ultima continua la trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto di una nuova decisione; l'articolo 57 è applicabile, se la nuova decisione si fonda su fatti notevolmente differenti o cagiona una situazione giuridica notevolmente differente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 2 - 1 Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
¹	Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
²	Il manifesto abuso del proprio diritto non è protetto dalla legge.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
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⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.